I SA/Łd 1477/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1477/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...]), doręczoną stronie w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko K. M. przedstawione we wniosku z dnia 1 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 18 kwietnia 2007 r. wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego za kwotę 70.000,00 zł. Organ podatkowy uznał, że cena ta odbiega od ceny rynkowej i dla określenia prawidłowej wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych ustalił cenę mieszkania na kwotę 100.000,00 zł. Na zakup mieszkania wnioskodawca zaciągnął kredyt budowlano-hipoteczny w kwocie 85.800,00 zł. W mieszkaniu tym wnioskodawca nie był zameldowany, natomiast w dniu 15 maja 2008 r. została zameldowana na pobyt stały jego żona, co trwało do dnia 15 grudnia 2010 r. W dniu 16 grudnia 2010 r. wnioskodawca sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 214.000,00 zł (akt notarialny nr [...]). Dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania wnioskodawca wraz z żoną chcą przeznaczyć na cele mieszkaniowe. W dniu 29 kwietnia 2011 r. wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o uldze meldunkowej. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej? 2) czy odsetki od kredytu zaciągniętego na kupno sprzedawanego mieszkania są kosztem uzyskania przychodu oraz czy kosztem tym jest wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oszacowana przez organ skarbowy dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, czy w przypadku małżeństwa wymagany jest meldunek dla obojga czy tylko na jednego z małżonków. W ocenie wnioskodawcy ulga ma zastosowanie łącznie dla obojga małżonków. Dla poparcia swojego stanowiska wnioskodawca przedstawił wyroki sądów administracyjnych. W ocenie wnioskodawcy odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na kupno zbywanego mieszkania są kosztem uzyskania przychodu. Ponadto kosztem uzyskania przychodu nie jest cena mieszkania, którą faktycznie zapłacił i która jest podana w akcie notarialnym (70.000,00 zł), ale cena ustalona przez organ jako cena rynkowa (100.000,00 zł), od której wnioskodawca zapłacił dodatkowy podatek. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m. in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ uznał, że dokonując oceny skutków sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w powyższym brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Co do zasady, ustawodawca nie określa szczegółowo katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Koszty nabycia powinny być rozumiane szeroko i oprócz kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości powinny obejmować w szczególności wydatki związane z nabyciem tej nieruchomości, np. opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego czy podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu koszty związane z kredytem bankowym, zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. Zdaniem organu podwyższenie wartości nabytej nieruchomości do wysokości wartości rynkowej, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz dopłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez wnioskodawcę są związane z zasadami naliczania (wymiaru) podatku od czynności cywilnoprawnych i dotyczą wyłącznie tego podatku. Nie stanowi to określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej nieruchomości sprzedanej w roku 2010, o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Tym samym, dla wnioskodawcy udokumentowanym kosztem nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c, (będącym jednocześnie kosztem rzeczywiście poniesionym przy zakupie tego prawa), jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (akcie notarialnym), czyli kwota 70.000,00 zł. Natomiast w odniesieniu do pytania dotyczącego możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, organ wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsce zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. najpóźniej do 2 maja 2011 r. Ustawodawca kreując zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany (...) na pobyt stały". W myśl art. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Organ podkreślił, że wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy zatem dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienia. Odnosząc się do powołanych tez wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Pismem z dnia 20 sierpnia 2011 r., wniesionym w dniu 23 sierpnia 2011 r. K. M. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 7 września 2011 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił organowi naruszenie następujących przepisów: - art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., poprzez błędną wykładnię, - art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym oraz poprzez wydanie negatywnej oceny nie zawierającej wskazania prawidłowej wykładni interpretowanego przepisu prawa podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie. Mając na względzie wskazane zarzuty wniesiono uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący stwierdził m. in., że zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest możliwe gdy warunek wcześniejszego zameldowania został spełniony tylko przez jednego z małżonków, co znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: II FSK 949/09, II FSK 1876/09, II FSK 1732/09). Skarżący zarzucił, że organ nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na kupno sprzedawanego mieszkania. Organ wskazał jedynie lakonicznie, że podatnik nie może uznać za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup mieszkania. Tym samym organ naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. W ocenie skarżącego błędem ustawodawcy jest brak definicji kosztu nabycia. W art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest mowa o "kosztach nabycia" jako kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Pojęcie takie można rozumieć na kilka sposobów m.in. jako wszelkie wydatki poniesione w związku z nabyciem nieruchomości, które obejmują zapłaconą cenę oraz wszystkie inne koszty związane z nabyciem. Skarżący wskazał na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] , w której organ ten wskazał, że za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Wnioskodawca może zaliczyć zatem takie wydatki jak: koszty notarialne, koszty i opłaty sądowe, koszty odsetek od kredytu na zakup mieszkania, prowizję bankową i opłatę przygotowawczą, obowiązkowe ubezpieczenie kredytu, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki kaucyjnej, koszt prowizji agencji za pośrednictwo przy sprzedaży mieszkania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując częściowo argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ podzielił stanowisko skarżącego dotyczące tzw. ulgi meldunkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zgodzić się za stanowiskiem organu, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., gdyż skarżący nabył nieruchomość w 2007 r. Zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Słuszne jest stanowisko organu, że koszty nabycia powinny być rozumiane szeroko i oprócz kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości lub prawa majątkowego powinny obejmować w szczególności wydatki związane z ich nabyciem, np. opłaty za sporządzenie aktu notarialnego czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Ważne jest, aby wydatki takie pozostawały w bezpośrednim związku z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego. Organ odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od udzielonego kredytu bankowego, uznając je za wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie zakupionej nieruchomości. W ocenie Sądu, w interpretacji brak jednak przekonującego wywodu, dlaczego takie wydatki (niewątpliwie związane z pozyskaniem środków pieniężnych) nie mogą być jednocześnie uznane za udokumentowane koszty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji można wywnioskować, że zapłata ceny w całości finansowana była z kredytu, bowiem wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 70.000,00 zł, na co zaciągnął kredyt w kwocie 85.800,00 zł. Można zatem przyjąć, że bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby do nabycia przedmiotowego prawa majątkowego. W ocenie Sądu jest to przekonujący argument za tym, że odsetki od kredytu spłacone do dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zapłacone inne opłaty związane z umową kredytową - o ile kredyt zaciągnięty został na zakup tego mieszkania - stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W przypadku finansowania zakupu mieszkania z kredytu bankowego, jego faktyczny koszt będzie zatem wyższy, niż w przypadku finansowania go ze środków własnych. Słuszne natomiast jest stanowisko organu, że do kosztów nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy zaliczyć wydatek określony w umowie (akcie notarialnym), czyli kwotę 70.000,00 zł, gdyż podwyższenie wartości nabytej nieruchomości do wartości rynkowej zostało dokonane wyłącznie w celu określenia prawidłowej wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych. Kwota 100.000,00 zł, ustalona przez organ podatkowy, nie dokumentuje rzeczywistych kosztów poniesionych na zakup prawa majątkowego. Natomiast wartość podatku od czynności cywilnoprawnych należy przyjąć w kwocie wynikającej z decyzji administracyjnej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W świetle przytoczonego uregulowania art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości fakt, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jednak na tle redakcji tego przepisu mogą pojawić się wątpliwości, czy ulgę można zastosować również w sytuacji, gdy zameldowane w lokalu był tylko jeden z małżonków. Należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji, że każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku dochodowego i spełnienie warunków zwolnienia powinny być rozpatrywane w odniesieniu do każdego z nich osobno. Ponadto stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Jednak zważając na treść art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków powinien być fakt spełniania warunków zwolnienia przez jednego z nich (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 401 – 403). Wykładnia przepisów dotyczących zastosowania ulgi meldunkowej w stosunku do małżonków, przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uczyniłaby zbędnym unormowanie art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca nie wprowadził uregulowania z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Art. 21 ust 22 u.p.d.o.f. stanowił bowiem, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zatem zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. W ocenie Sądu wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ podatkowy naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401.). Przywołana wykładania omawianych przepisów znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 19 października 2011 r., II FSK 759/10, z dnia 30 sierpnia 2011 r. II FSK 503/10, z dnia 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2139/09, z dnia 14 października 2010 r. II FSK 949/09). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że w przypadku, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Zwolnienie, o którym mowa będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, gdyż art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie wprowadził wymogu, by przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków oddzielnie. Rozpoznając ponownie wniosek podatnika o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie do uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.