I SA/Łd 1108/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1108/12 UZASADNIENIE W dniu 9 marca 2012 r. M.Ł. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra [...], wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. We wniosku wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 19 czerwca 2007 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła na prawach wspólności ustawowej, niezabudowane działki gruntu położone w Z. przy ul. A, stanowiące jedną nieruchomość o obszarze 1201 m2. Nieruchomość wg wypisu z rejestru gruntów wydanego przez Starostwo Powiatowe w Z. stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane. Ze względu na brak możliwości sfinansowania transakcji w inny sposób, cała cena zakupu została zapłacona ze środków pochodzących z kredytu bankowego, udzielonego przez Kredyt A S.A. z siedzibą w W. Wnioskodawczyni podała następnie, że ciężko zachorowała, a później straciła pracę. W związku z tym została wraz z mężem zmuszona do zbycia nieruchomości, które nastąpiło w dniu 15 listopada 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...]. Przedstawiając powyższe, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy koszty odsetek od kredytu udzielonego na nabycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej naliczone i faktycznie zapłacone do dnia zbycia ww. nieruchomości stanowią koszty nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy można zaliczyć je do kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości? Zdaniem wnioskodawczyni, udokumentowane koszty odsetek od kredytu udzielonego i wykorzystanego na nabycie przedmiotowej nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wymienionej nieruchomości gruntowej. Art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wykładnia ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, stanowi, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jednocześnie wnioskodawczyni wskazała, że ustawodawca, odstępując od enumeratywnego wyliczenia w powyższym artykule pozycji składających się na "udokumentowane koszty nabycia", nie wyłączył możliwości zaliczania do nich także kosztów wynikających z konieczności uiszczania odsetek od kredytu na zakup nieruchomości. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza też kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w akcie notarialnym. Z uwagi na powyższe, zdaniem wnioskodawczyni, należałoby językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zakupu nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez kupującego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, uznać za prawidłowe. Wnioskodawczyni podkreśliła przy tym, że w opisywanej sytuacji kredyt został zaciągnięty na zakup tej konkretnej nieruchomości z uwagi na brak możliwości sfinansowania zakupu z innego źródła (brak środków własnych). Tym samym istnieje bezpośredni związek przyczynowy między zaciągnięciem kredytu, a uzyskanym przychodem ze zbycia nieruchomości (bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby do nabycia nieruchomości, a tym samym, nie byłoby mowy o uzyskaniu przychodu z jej zbycia). W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z środków kredytu faktyczny jej koszt jest wyższy niż w przypadku finansowania ze środków własnych. Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawczyni odwołała się do poglądu wyrażonego w podobnych sprawach przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 385/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 534/11, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 801/10, oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/10. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej Ł., działający z upoważnienia Ministra [...], stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle powyższego, zdaniem organu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Odwołując się następnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretujący stwierdził, że w kwestii oceny skutków sprzedaży niezabudowanej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jednocześnie organ podkreślił, że w myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży. Podstawą zaś obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Organ zastrzegł przy tym, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyjaśnił także, iż stosownie do art. 22 ust. 6c wskazanej ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W dalszej części uzasadnienia organ wywiódł, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje zatem poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości. Co do zasady, ustawodawca nie określa więc szczegółowo katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Koszty nabycia powinny być rozumiane szeroko i oprócz kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości powinny obejmować w szczególności wydatki związane z nabyciem tej nieruchomości, np. opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powołane powyżej uregulowania, organ w konkluzji stwierdził, że zapłacone przez wnioskodawczynię odsetki od kredytu na nabycie tej nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Wydatki te nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. Stąd też zapłacone odsetki od kredytu na nabycie nieruchomości nie będą kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Ponadto odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię orzeczeń sądów administracyjnych organ interpretujący stwierdził, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, wnioskodawczyni pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie ww. interpretacji przepisów podatkowych, podtrzymując stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji z dnia [...]. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie przedstawiła stan faktyczny, jaki został opisany we wniosku z dnia 8 marca 2012 r., a także przebieg postępowania w sprawie złożonego wniosku. Zarzuciła, iż w wydanej interpretacji organ ograniczył się w znacznej mierze do przytoczenia przepisów prawa, które jednoznacznie nie wyjaśniają omawianego zagadnienia oraz dodania własnego komentarza. Skarżąca podkreśliła także, iż organ wydający interpretację nie zadał sobie trudu przeprowadzenia polemiki ze wskazanymi przez nią wyrokami sądów administracyjnych, a jedynie odniósł się do nich stwierdzając, iż dotyczą indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., interpretując art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraził jedynie swoją opinię na temat zaistniałego przypadku. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra [...], wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra [...], dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego opisanego szczegółowo przez podatniczkę. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 22 ust. 6c ustawy o pdf, a w szczególności związany jest z interpretacją pojęcia "udokumentowane koszty nabycia" i z ustaleniem, czy do kosztów nabycia nieruchomości można zaliczyć odsetki od kredytu uzyskanego i zużytego na zakup nieruchomości. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny. Poza sporem jest to, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację do opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości gruntowej należy stosować zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ale w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316). Strony są też zgodne co do tego, że podstawę obliczenia podatku, czyli dochód, w takiej sytuacji ustala się na podstawie art. 30 e ust. 2 ustawy o pdf, a więc jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości ustalonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Ustawodawca określił sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości poprzez odwołanie się do art. 22 ust. 6c i 6d (ust. 6d nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie), a więc poprzez wskazanie, że koszty te stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Pojęcie "kosztów nabycia" nie powinno być zawężane do ceny nieruchomości ustalonej przez strony transakcji i rzeczywiście zapłaconej. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to zapewne inna byłaby treść art. 22 ust. 6c ustawy o pdf. Dowodem na to jest sposób określenia przez ustawodawcę przychodu ze zbycia nieruchomości. Z treści art. 30 e ust. 2 ustawy o pdf wynika bowiem jasno, że chodzi o przychód ustalony zgodnie z art. 19 tej ustawy, a więc jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W tym wypadku ustawodawca wyraźnie wskazał na cenę określoną w umowie. Należy zatem przyjąć, że pod pojęciem "kosztów nabycia nieruchomości" należy uznawać każdy uzasadniony wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, a w tym cenę zapłaconą za nieruchomość, wynikającą z umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Cena nabycia nieruchomości jest tylko jednym z elementów kosztu nabycia. Skoro środki na wcześniejsze nabycie nieruchomości strona uzyskała poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, a kosztem tego kredytu są odsetki, to odsetki od kredytu udzielonego na nabycie nieruchomości gruntowej, naliczone i faktycznie zapłacone do dnia zbycia nieruchomości, są jednocześnie kosztem nabycia nieruchomości. Dla podatnika kupującego nieruchomość za środki finansowe uzyskane z banku odsetki od kredytu, to dodatkowy, konieczny, wydatek ponoszony w celu nabycia nieruchomości, a w dalszej perspektywie w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości. Nie ma znaczenia, że odsetki od kredytu mają pośredni związek z osiąganym przychodem ze zbycia nieruchomości, bowiem wydatkiem o charakterze bezpośrednim jest właściwie cena nabycia, a przecież ustawodawca nie zawęził kosztów nabycia jedynie do ceny nabycia. Stanowisko takie znalazło wyraz w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 października 2010 r., I SA/Wr 801/10, wyrok WSA w Łodzi z 20 stycznia 2011 r., I SA/Łd 1272/10, wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2011 r., I SA/Gl 385/11 i wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2011 r., I SA/Bd 534/11, wszystkie wyroki dostępne w bazie CBOSA). Stanowisko takie zostało też zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2012 r., II FSK 343/11 (dostępnym w bazie CBOSA). Wyrok ten został wydany na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra [...], od wskazanego wyżej wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 801/10. Kwestią sporną w tej sprawie nie było zaliczenie do kosztów nabycia nieruchomości wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu, ale wydatków poniesionych już po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a konkretnie wydatku poniesionego na przewalutowanie kredytu w celu jego całkowitej spłaty oraz zapłaty prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu. Z wyżej przedstawionych względów należało uznać, że zaskarżona interpretacja narusza art. 22 ust. 6c ustawy o pdf. Z uwagi na zasadność zarzutów podniesionych w skardze należało zaskarżoną interpretację uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy. (MSi)