II FSK 946/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1178/12 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2012 r. nr ILPB2/415-222/12-5/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1178/12, mocą którego oddalono skargę T. F. P. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia sąd podał, że wniosek spółki dotyczył świadczeń oferowanych pracownikom. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że spółka jest podmiotem gospodarczym zajmującym się m.in. dystrybucją odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej, a także akcesoriów tekstylnych. Skarżąca podejmuje działania mające na celu m.in. budowanie, zacieśnianie więzi zespołowych, jak również wyrażenie uznania dla pracowników za wkład w rozwój firmy. Skarżąca funduje nagrody w konkursach organizowanych dla pracowników zatrudnionych w poszczególnych sklepach. Konkursy mają charakter motywacyjny, organizowane są w celu np. zwiększenia sprzedaży, zebrania jak największej liczby danych adresowych od klientów dla celów marketingowych. Zwycięzca konkursu - najlepszy sklep, otrzymuje nagrodę określoną kwotowo (skalkulowaną jako iloczyn liczby pracowników sklepu oraz przyznanej kwoty nagrody w danym konkursie na jednego pracownika) do dowolnego, lecz łącznego wykorzystania przez wszystkich pracowników, np. na usługę gastronomiczną, zakup słodyczy, wspólne wyjście do kina lub inny cel integracyjny. Skarżąca organizuje też Wigilie dla pracowników, które mają na celu wzmocnienie więzi, poprawienie wzajemnej współpracy i relacji między pracownikami. Na spotkaniu wigilijnym świadczone są usługi gastronomiczne lub pozostawiane są do dyspozycji pracowników artykuły spożywcze. Skarżąca organizuje ponadto spotkania kierowników poszczególnych sklepów, a także innych pracowników. Spotkania, na których zapewnione są usługi gastronomiczne, są organizowane w celu przeprowadzenia szkoleń, w ramach których omawia się wyniki i plany sprzedaży, działania pro-sprzedażowe (omówienie dotychczasowych i najbliższych akcji), wymiany doświadczeń, poprawy współpracy, komunikacji poprzez zintegrowanie zespołu. Skarżąca organizuje również wyjazdy pracowników różnych sklepów należących do spółki do nowo otwieranych placówek (na okres ok. 10 dni, w ramach podróży służbowej realizowanej na polecenie pracodawcy), w celu udzielenia pomocy i wsparcia przy ich otwarciu oraz rozruchu. Firma zapewnia wówczas pracownikom dodatkowe, częściowe wyżywienie, w postaci usług gastronomicznych, a także dostarcza różnego rodzaju artykuły spożywcze, z których pracownicy mogą przygotować posiłki we własnym zakresie. Oprócz tego pracownikom zwracane są koszty dojazdu oraz diety z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia. Powyższe nagrody, wyjazdy, spotkania oraz usługi gastronomiczne finansowane są ze środków obrotowych spółki. Spółka nie jest w stanie wskazać, czy i w jakim zakresie poszczególni uczestnicy tych przedsięwzięć z zakupionych usług i towarów korzystają. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytania: 1) czy fundowane przez spółkę w konkursach, związanych ze zwiększeniem efektywności działania poszczególnych sklepów, nagrody dla pracowników zwycięskiego sklepu w postaci określonej kwoty pieniężnej przyznanej w jednej, łącznej kwocie "na sklep", która może być przeznaczona do dowolnego, ale łącznego wykorzystania, stanowią dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu? 2) czy udział pracowników w mającym charakter integracyjny spotkaniu wigilijnym, na którym do ich dyspozycji pozostają usługi gastronomiczne lub artykuły spożywcze, stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu? 3) czy udział kierowników lub innych pracowników w spotkaniach organizowanych w celu przeprowadzenia szkoleń, narad, omówienia wyników i planów sprzedaży, budżetów i innych istotnych dla funkcjonowania spółki zagadnień, przy okazji których do ich dyspozycji pozostają usługi gastronomiczne, stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychód podlegający opodatkowaniu? 4) czy zapewnianie przez spółkę dodatkowego, niepełnego wyżywienie podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek, organizowanych w celu ich sprawnego uruchomienia (w ramach tzw. budżetów otwarcia), stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychód podlegający opodatkowaniu? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4, odpowiedzi na pytania nr 1-3 organ udzielił w odrębnej interpretacji. Wyrażając swoje stanowisko strona stwierdziła, że zapewnienie przez spółkę dodatkowego wyżywienia podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek, organizowanych w celu ich sprawnego uruchomienia (w ramach budżetów otwarcia), nie stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychodów podlegających opodatkowaniu. Minister Finansów w interpretacji z dnia 1 czerwca 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12, art. 31 oraz art. 21 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a także § 3, § 4 i § 8a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, ze zm.; dalej: rozporządzenie) oraz art. 775 Kodeksu pracy. Zdaniem organu ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w ww. przepisach. Podkreślił, że koszty wyżywienia w podróżach służbowych krajowych, przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, ustalone zostały w kwocie określonej w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia. W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. oraz § 3 i § 4 rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia. Następnie sąd odwołał się do wykładni pojęcia podróży służbowej, wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. Wskazał, że wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku, wyznaczają przepisy rozporządzenia. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym zwrot kosztów wyżywienia korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd dodał, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z § 3 i 4 rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni i uznanie, że w przypadku dodatkowego, niepełnego wyżywienia udostępnionego pracownikom podczas podróży służbowej znajduje zastosowanie wynikające z ww. przepisu ograniczenie wyłączenia z opodatkowania należności przekazanej pracownikowi. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że dla zasadności określenia przychodu pracownikowi z tytułu spornego świadczenia bez znaczenia jest fakt, czy pracownik faktycznie z niego skorzystał. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez błędne odzwierciedlenie stanu faktycznego i uznanie, że kwestią sporną jest zwrot kosztów ponad limity wynikające z rozporządzenia. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej co do naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne odzwierciedlenie stanu faktycznego i uznanie, że kwestia sporną jest zwrot kosztów ponad limity wynikające z rozporządzenia. Z wniosku o interpretację wynika, że pracownicy spółki w ramach podróży służbowej realizowanej na polecenie pracodawcy udzielają pomocy i wsparcia przy otwieraniu nowych placówek handlowych. Spółka zapewnia wówczas pracownikom dodatkowe wyżywienie w postaci usług gastronomicznych, a także dostarczenia artykułów spożywczych. Problemem spornym było zatem to, czy to dodatkowe wyżywienie zaoferowane przez pracodawcę stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził natomiast analizę przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości diet oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Nie jest spornym, że pracownicy otrzymali diety na podstawie cytowanego rozporządzenia i że korzystają one ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Błędnie jednak Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną jest zwrot kosztów ponad limity określone w rozporządzeniu. Pracownicy nie uzyskali bowiem diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości przewyższającej limity określone w rozporządzeniu. W takim przypadku zasadne byłoby twierdzenie, że tego rodzaju przychód podlega opodatkowaniu. Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy pozostawienie do dyspozycji pracowników w toku wykonywania przez nich pracy poza miejscem zamieszkania, dodatkowego i niepełnego wyżywienia winno być opodatkowane jako nieodpłatne świadczenie. Nie jest natomiast przedmiotem sporu opodatkowanie zwrotu kosztów ponad limity, jak uznał to Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie błędne określenie przedmiotu sporu spowodowało sytuację, w której zabrakło analizy podstawy prawnej, która powinna być właściwa dla zaistniałego przypadku, a także jej wyjaśnienia. Czyni to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadnym. Wobec powyższego przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jedynie uwagę, że problem nieodpłatnych świadczeń był przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13) w którym orzekł że: art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał po przeprowadzonej analizie instytucji "nieodpłatnych świadczeń dokonał określenia ich istotnych cech, jako kategorii przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji należy przyjąć, za stanowiskiem Trybunału, że przychodem pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kierując się tymi kryteriami oceni, czy interpretacja Ministra Finansów wydana w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.