II FSK 733/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 835/12 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 835/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 20 maja 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 r. W trakcie przedmiotowego postępowania organ kontrolny ustalił, że Skarżący, świadczył usługi informatyczne i telekomunikacyjne. W toku kontroli ujawniono w dokumentacji finansowo-księgowej ujęcie w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych przez podmioty, które faktycznie nie wykonały usług z nich wynikających. Faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, a co za tym idzie podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu. Zakwestionowane faktury wystawione zostały przez głównych podwykonawców Skarżącego tj. "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W związku z tym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 listopada 2010 r., doręczoną w tym samym dniu, określił Skarżącemu, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 967.704 zł. W przedmiocie zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wydano odrębną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. organ wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.078.218,93 zł na którą złożyła się wartość netto faktur wystawionych w 2004 r. przez wskazane wyżej spółki. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 10 czerwca 2011 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 września 2011 r. wydaną na podstawie art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "O.p.") określił Skarżącemu nową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 2.029.000,00 zł, tym samym zmieniając decyzję z dnia 30 listopada 2010 r. Podatnik nie złożył odwołania od decyzji zmieniającej z dnia 28 września 2011 r., tym samym decyzja ta stała się ostateczna. Decyzją z dnia 13 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący w sprawie nie przedstawił wiarygodnych dowodów mogących potwierdzać prezentowane przez niego stanowisko, zaś dowody zgromadzone w ramach prowadzonego postępowania podatkowego stanowią o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podkreślił, że pomimo obowiązku prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, zapisy w księgach podatkowych Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, ponieważ bazowały na treści dokumentów nieodzwierciedlających faktycznych transakcji. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Skarżącego w dniu 31 stycznia 2012 r. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.; dalej jako: u.k.s.), w zakresie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, polegających na działaniu organów na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnianiu przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, wybiórczą analizę zebranych w sprawie materiału dowodowego, niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności poprzez niezasadne uznanie, że transakcje gospodarcze wykonane przez "A." Sp. z o.o. i "C." Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca; art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust.1 u.k.s. poprzez niezasadne przyjęcie, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób nierzetelny tj. nieobrazujący rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem bazował na treści dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez "C." sp. z o.o. i "A.“ sp. z o.o. oraz naruszenie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób nierzetelny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organów podatkowych za zasadne. Obydwie spółki, które wystawiły zakwestionowane faktury, w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Teza o fikcyjności zakwestionowanych faktur znalazła również w pełni potwierdzenia w stanowisku WSA w Warszawie zaprezentowanym w wyroku z dnia 28 października 2011 r., III SA/Wa 638/11, a dotyczącym decyzji wydanej wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W ocenie Sądu, którą skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podzielił, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółki "C." i "A." w rzeczywistości nie świadczyły na rzecz Skarżącego żadnych usług, nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej. Sąd stwierdził przy tym, że dokonana przez organy ocena, iż przedmiotowe faktury są puste, tj. nie dokumentują rzeczywistych usług, nie naruszyła zasad prowadzenia postępowania dowodowego i miała oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przy czym decyzje podatkowe w przedmiotowej sprawie jak i sprawie zakończonej orzeczeniem z dnia 28 października 2011 r., o sygnaturze akt III SA/Wa 638/11, oparte były na tożsamym materiale dowodowym. Sąd zauważył, że organ podatkowy drugiej instancji w skarżonej decyzji, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie uznał że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych usług, gdyż z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, by wykonały je firmy "C." i "A.". Jednocześnie Skarżący podnosząc fakt wykonania spornych usług nie wskazał innych podmiotów, które te usługi wykonały. W tym kontekście należało uznać materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za wyczerpujący, a ustalony na ich podstawie stan faktyczny za prawidłowy. Przede wszystkim wydane decyzje organów skarbowych oparto na wiarygodnych zeznaniach prezesów firm "C." i "A." – R. O. i A. S. W opinii Sądu, organy słusznie uznały za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego. Potwierdzały one nieprawdę, tj. nabycie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach wymienionych dwóch spółek. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, polegających na działaniu organów na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnianiu przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń; b) art. 145 § I pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O. p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przez to niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O. p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wybiórczą analizę zebranych w sprawie materiału dowodowego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewskazanie, jakie dokumenty były przedmiotem analizy, jaka była ich treść oraz jakie są przyczyny, dla których informacje te nie są istotnie dla wyjaśnienia spraw oraz nie świadczą o rzeczywistej działalności spółek C. i A.; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.; b) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób nierzetelny. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przy ustalaniu, rozważaniu i ocenie stanu faktycznego sprawy a następnie jego subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego nie doszło do naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W analogicznych, dotyczących opodatkowania VAT w badanym okresie podatkowym, okolicznościach sprawy taką samą ocenę prawną wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 IV 2013 r., I FSK 73/12. Również uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślić należy, że osoby mające być założycielami spółek, będących wystawcami zakwestionowanych faktur, takimi podmiotami w rzeczywistości zgodnie z prawem nie były (posługiwanie się sfałszowanymi lub zaginionymi dokumentami). Spółki te nie były płatnikami należności wymaganych od pracowników, nie były w rzeczywistości znane przez rzekomych kontrahentów, sam Skarżący nie miał o nich konkretnej, pozytywnie zweryfikowanej wiedzy. Organy podatkowe prawidłowo i w niezbędnym zakresie zebrały materiał dowodowy, bez naruszenia prawa posłużyły się też materiałem zgromadzonym w postępowaniu karnym. Skarżący, podobnie jak w sprawie I FSK 73/12, nie wykazał w jaki sposób wyłączenie dokumentacji z prowadzonego postępowania karnego mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wywody skargi kasacyjnej, aczkolwiek formalnie poprawne, nie wnoszą nic nowego do sprawy i stanowią wyłącznie "prawnicze" ponowienie stanowiska skarżącego, które zostało dostatecznie prawidłowo zweryfikowane, rozważone i ocenione w administracyjnym postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu sądowym. Ocena dowodów w sprawie nie okazała się w rezultacie korzystna dla Skarżącego, co jednak nie oznacza, że przekroczyła granice swobodnej – uzasadnionej oceny, że była wybiórcza, stronnicza i nie budząca zaufania do podmiotów stosujących prawo. Reasumując, brak wiarygodnych dowodów na rzeczywiste wykonanie spornych faktur uniemożliwiał uznanie ich za dostateczną podstawę zaliczenia wskazanych w nich wartości do kosztów uzyskania przychodu. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.