I SA/Go 870/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi N Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 31 sierpnia 2012 r. N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Skarżąca 12 kwietnia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania przez Spółkę wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej. W ramach opisu zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że planuje przeprowadzić proces dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i wypłacić wynagrodzenie dla wspólnika – osoby fizycznej w formie niepieniężnej jaką będzie nieruchomość gruntowa. Na tle przedstawionego zdarzenia Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w związku z przeprowadzeniem procesu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i wypłaceniem wynagrodzenia dla wspólnika - osoby fizycznej w formie niepieniężnej, jaką będzie nieruchomość gruntowa, Spółka powinna rozliczać podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych to zdarzenie gospodarcze, skoro nie ma z tego tytułu żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1, a wprost przeciwnie - w związku z przekazaniem nieruchomości na rzecz wspólników spadnie wartość aktywów Spółki? W ramach własnego stanowiska, powołując art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca wskazała, że w związku z przeprowadzeniem opisanego w stanie faktycznym, jak i w przyporządkowanym do niego pytaniu, procesu Spółka nie powinna rozliczać podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych tego zdarzenia gospodarczego, ponieważ nie ma z jego tytułu żadnego przysporzenia w rozumieniu ww. art. 12 ust. 1 pkt 1, a wprost przeciwnie, w związku z przekazaniem nieruchomości na rzecz wspólników spadnie wartość aktywów Spółki. Wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów w omówionej w stanie faktycznym formie, nie jest również żadną formą umorzenia zobowiązania, ponieważ nie widnieje w księgach Spółki żadne zobowiązanie, które następnie byłoby umarzane. Skarżąca dodała, że prezentowane przez nią stanowisko podzielają wojewódzkie sądy administracyjne chociażby w wyrokach o sygnaturach akt I SA/ Łd 935/10, I SA/Po 251/10, III SA/Wa 290/10 i I SA/Po 948/10. W wydanej [...] lipca 2012 r. przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej) interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego, ograniczając się jedynie do wskazania w jej art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zdaniem organu, na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter. Minister Finansów uznał, że przepisem o szczególnym charakterze w stosunku do powyższego uregulowania jest art. 14 ww. ustawy, w myśl którego (ust. 1) przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, jak i czynności prawne o podobnym charakterze, a posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona przybrać formę pieniężną, jak i inną postać zapłaty, ale zawsze będzie to prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego. Przytaczając art. 199 Kodeksu spółek handlowych, organ stwierdził, że reguluje on zasady umarzania udziałów i wynika z jego przepisów, iż podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez Spółkę jest ich nabycie od udziałowców, przy czym kwestia ustalenia formy wynagrodzenia dla udziałowca za tę czynność została pozostawiona swobodzie stron, a zatem może przybrać formę gotówkową, jak i bezgotówkową. Obie formy wynagrodzenia mają odmienny charakter, prowadzący do odmiennych zmian w majątku spółki kapitałowej. Dalej, Minister Finansów stwierdził, że w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej, jego zapłata wymaga poniesienia przez podatnika wydatku w postaci przekazania kwoty pieniężnej o określonej wartości nominalnej, ujętych uprzednio przez podatnika dla celów podatkowych także w wartości nominalnej. O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej za umorzone udziały jest dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze Spółki na udziałowca, Spółka uzyskuje w zamian za przekazanie tych składników korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania, jak i zmniejszenia się pasywów Spółki, przy obu formach wynagrodzenia jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do majątku udziałowca czyli czynność rozporządzająca nie jest tożsama z wypłatą gotówki. "Wypłata" wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności praw majątkowych, a przy wynagrodzeniu niepieniężnym występują dwie czynności prawne: jedną jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za te udziały, a drugą – niezbędną do skutecznej realizacji uchwały – jest przeniesienia własności aktywów innych niż środki pieniężne. Organ ocenił, że w przypadku nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Zatem po stronie Spółki występuje przychód ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Konkludując, Minister Finansów stwierdził, że co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby takiej sytuacji. Jednakże, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana między Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych – jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ww. ustawy i po stronie Spółki powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy. Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, organ stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdził że ich tezy nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Strona, w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji, w zakreślonym przez ustawę terminie wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą interpretację Spółka, posługując się argumentacją przedstawioną na etapie postępowania przed organem, zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zapłata za umorzone udziały w formie niepieniężnej stanowi dla Spółki przychód podatkowy oraz art. 14 w/w ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że w jej ocenie zapłata wspólnikom nieruchomością za umorzone dobrowolnie udziały nie stanowi spłaty zobowiązania, więc nie rodzi po stronie Spółki przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych. Żadne przepisy tej ustawy na powstanie takiego przychodu nie wskazują. Logiczna analiza skutków dobrowolnego umorzenia udziałów i przekazania za nie części majątku Spółki wyraźnie wskazuje, że Spółka nie jest wzbogacona. Aktywa są pomniejszone o wartość księgową netto przekazanych składników majątkowych. Żadnego uzasadnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma twierdzenie, że zapłata gotówką za umorzone udziały nie stanowi po stronie Spółki przychodu, a zapłata nieruchomością taki przychód będzie stanowiła. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, posługując się motywami przytoczonymi w zaskarżonej interpretacji, uznał zarzuty Spółki za bezzasadne, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Skarga okazała się zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej interpretacji przez każdą ze stron postępowania przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), a co za tym idzie odmiennej interpretacji skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej – będzie nim zbycie nieruchomości na rzecz tegoż wspólnika. Jednakże stanowisko Ministra Finansów, uznającego powstanie w ww. sytuacji po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uznać za błędne. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, wskazując jedynie w art. 12 ust. 1 co szczególności jest przychodem. Jest to zatem katalog otwarty, stanowiący jedynie przykładowe wyliczenie przychodów z konkretnych źródeł. Według doktryny i orzecznictwa przychód to trwałe, nieodwołalne i realne przysporzenie majątkowe. Należy w tym miejscu wskazać, że instytucję umorzenia udziałów reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), z której przepisów wynika (art. 199 § 1) m. in., że udział może być umorzony tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, a za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 i § 3). Przepisy Ksh nie regulują formy w jakiej powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umorzone udziały. Jak wynika z przytoczonych wyżej uregulowań, pozostawiają tę kwestię do decyzji udziałowców wyrażonej w formie uchwały zgromadzenia wspólników, gdyż ona winna określać m. in. wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, a zatem i formę wynagrodzenia – gotówkowe bądź rzeczowe. Należy podkreślić, że wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty gotówkowej, a jest jedynie dobrowolnie ustaloną formą wynagrodzenia dla wspólnika za udział własny spółki nabyty celem jego umorzenia. W rozpoznawanej sprawie, aby przyjąć, że przekazanie wspólnikowi należącej do Spółki nieruchomości jako wynagrodzenia za nabyte od niego, celem dobrowolnego umorzenia, udziały stanowią przychód podatkowy tejże Spółki należy wykazać, że zdarzenie to spowodowało powstanie po stronie Spółki trwałego przysporzenia. Należy zauważyć, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że umorzenie udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia, nie zalicza się do przychodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przepis ten znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy przychód – jako przysporzenie majątkowe rzeczywiście nastąpi. Umorzenie udziału w drodze jego nabycia przez spółkę za zgodą wspólnika za wynagrodzeniem w formie gotówkowej, jak i rzeczowej takiego przysporzenia, zdaniem Sądu, nie powoduje i nie może być zrównane z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w powołanym przepisie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W wyniku dobrowolnego umorzenia udziału Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększyłoby jej majątek lecz przeciwnie – majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału i to bez względu na formę tego umorzenia – gotówkowa czy rzeczowa. Wypłata wynagrodzenia jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziału, a od formy tej wypłaty - gotówkowa czy rzeczowa - nie zależą, w świetle powołanych wyżej przepisów, odmienne skutki podatkowe czynności dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie można podzielić poglądu Ministra Finansów, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, o odmienności każdej z form wypłaty wynagrodzenia, powodującej odrębne zmiany w majątku spółki. Odrębność tych zmian polega jedynie na tym, że przy wynagrodzeniu gotówkowym z majątku spółki "wychodzą" środki pieniężne, a przy wynagrodzeniu rzeczowym spółka "pozbywa się" majątku rzeczowego, np. nieruchomości. Ten ubytek, w obu przypadkach, powoduje te same skutki, a mianowicie umorzenie udziału własnego. Nie jest zrozumiałe stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację, według którego wskutek przekazania składników majątkowych skutkujących przejściem własności tych składników ze Spółki na udziałowca, Spółka uzyskuje w zamian za to przekazanie korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Takie stanowisko nie znajduje oparcia ani w przepisach Ksh ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowi, zdaniem Sądu, zwolnienia się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia lecz jest właśnie wypłatą tegoż wynagrodzenia, tylko dokonaną w formie rzeczowej. Należy podkreślić, że bez względu na formę wypłaty tego wynagrodzenia Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek, a tym samym winno być potraktowane jako osiągnięcie przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodu takiego nie może stanowić nabycie własnych udziałów celem ich umorzenia. Analogiczne do powyższego stanowisko wynika z orzecznictwa sądowego, m. in. wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. II FSK 1950/10 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z 25 maja 2010 I SA/Po 251/10, z 26 października 2010 r. III SA/Wa 290/10, z 10 października 2012r. I SA/Łd 1006/12. Na prezentowane w orzecznictwie sądowym stanowisko powołała się skarżąca lecz organ stwierdził, że tezy powołanych przez Spółkę wyroków nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Należy przypomnieć, że przepisem art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem, w oparciu o ten przepis, minister jest zobligowany do zmiany już wydanej interpretacji celem uwzględnienia orzecznictwa sądowego, to tym bardziej jest zobowiązany uwzględnić to orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji. Natomiast wydając zaskarżoną interpretację, orzecznictwo sądów administracyjnych organ pominął lakonicznym stwierdzeniem, że powołane wyroki nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu, bez bliższego uzasadnienia tego stwierdzenia. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany oceny stanowiska skarżącej wyrażonego w jej wniosku, uwzględniając zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną. Zważywszy powyższe, Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.