I GSK 642/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 549/12 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Syg akt I GSK 642/13 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Wyrokiem z 28 listopada 2012r. sygn. akt. III SA/Gl 549/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę [...] sp. z o.o. w C. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] stycznia 2012r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że organ po przeprowadzonej na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. kontroli (w związku ze śledztwem w sprawie bezfakturowej sprzedaży rozpuszczalników jako paliw silnikowych lub komponentów), obejmującej okres od września 2004r. do października 2005r. ustalił nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku akcyzowego. Ustalono, że skarżąca w ramach składu podatkowego produkowała rozpuszczalniki, które wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem, ze względu na kod PKWiU, nie są kwalifikowane do wyrobów akcyzowych, natomiast komponenty, tworzące ich skład surowcowy, poza terpentyną i butanolem, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.) klasyfikowane są do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (poz. 1-12 powyższego załącznika nr 2), które ustawodawca zaliczył do grupy paliw silnikowych (art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Uzyskane z postępowania karnego ekspertyzy i sprawozdania wykazały, że wskazane rozpuszczalniki mogą być wykorzystywane do produkcji benzyny silnikowej lub dodawane do gotowej benzyny lub mieszane z innym produktem ropopochodnym w celu wytworzenia półproduktu do produkcji benzyny. 1.3. Odbiorcami wyrobów, zgodnie z zapisami na koncie analitycznym byli m.in. kontrahenci: A. Sp. z o.o. w C., FHU S. M. B. w G., F.H.U. R. R. S. w C., PPHU E. C. III K. R. w K., F.H.U. S. E.-I. M. R. w G., C. P. H. w C. oraz S. T. H. w K. Ustalono, że transakcje pomiędzy skarżącą a wskazanymi kontrahentami polegały na wystawianiu tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały przekazania towaru pozostającego cały czas do dyspozycji D. W. faktycznie zarządzającego skarżącą. Nabywcy rozpuszczalników (poza Spółką A.) dokumentowali rozchód za pomocą kas fiskalnych wystawiając paragony, w efekcie czego rozpuszczalniki trafiały na rynek bez faktur, stąd nie ustalono odbiorców. 1.4. Zdaniem organu w okresie objętym kontrolą produkowane przez skarżącą rozpuszczalniki zostały nielegalnie wykorzystane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki do paliw silnikowych. Ponieważ wskazane rozpuszczalniki uznane zostały za wyrób akcyzowy zharmonizowany tzn. paliwa silnikowe zdefiniowane w art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. "Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN" ich produkcja i sprzedaż podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust.1 pkt 1, pkt 3 u.p.a.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] listopada 2010r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] stycznia 2012r., określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w kwocie 1 019 073 zł. 1.5. Organy obu instancji uznały, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 O.p. Z prowadzonego od 15 marca 2004r. śledztwa w sprawie przyjmowania i przekazywania środków płatniczych pochodzących z korzyści majątkowych związanych z popełnianiem przestępstw przez A. R., właściciela firmy S. w S., obejmującego swoim zakresem 11 współpracujących ze sobą "paliwowych" grup przestępczych, postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.-B. z [...] maja 2008r. wyłączono materiały przeciwko dwóm grupom skupionym wokół spółek A. O. Sp. z o.o. w C. oraz [...] Sp. z o.o. w C., które przekazano do dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w K. W toku tego śledztwa, 10 grudnia 2009r., zostało wydane postanowienie o zmianie i uzupełnieniu zarzutów D. W. (osoba faktycznie kierująca i zarządzająca działalnością firmy [...]), zaś w dniu 14 grudnia 2009r. w stosunku do A. J. (Prezes Zarządu Spółki skarżącej w okresie, w którym powstało zobowiązane podatkowe), które w swej treści obejmowały m.in. zarzut popełnienia przestępstwa opisanego w art. 54 § 1 kks i inne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 70 §1 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że upłynął bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją; - art. 217 Konstytucji RP na skutek uznania, że o zaistnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym może przesądzać sam fakt sprzedaży produktów na rzecz określonych odbiorców lub w określonym miejscu, pomimo, iż nie wynika to z przepisów - art. 2 Konstytucji RP, na skutek wielokrotnego naruszania art.120, 121, 122 O.p. i konstytutywnych dla porządku prawnego w demokratycznym państwie zasad postępowania podatkowego; - art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że rozpuszczalniki podlegają opodatkowaniu akcyzą; - art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 292 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w tym przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym; - art. 122 oraz art. 187 O.p. w związku z art. 292 O.p. przez przyjęcie przy wydawaniu decyzji z góry założonej tezy o istnieniu nieprawidłowości i niezbadanie okoliczności sprawy; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia i wybiórcze traktowanie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadków, - art. 200a O.p. na skutek odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, która miała na celu wyjaśnienie, czy skarżąca lub jej przedstawiciele kiedykolwiek oferowali rozpuszczalniki na sprzedaż, przeznaczali do użycia lub używali jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; - art. 181 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia w decyzji na zeznaniach świadków zebranych w trakcie kontroli podatkowej, które nie zostały powtórzone w postępowaniu podatkowym. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 3.1. Sąd oddalił skargę przyjmując za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ, w tym kwestię przedawnienia. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2005r., który upływał 31 grudnia 2010r. jednakże z racji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jeszcze nie upłynął. Wydanie i ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo z art. 54 kks przed upływem terminu przedawnienia spowodowało zawieszenie biegu tego terminu. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne wydanie i ogłoszenie postanowień o przedstawieniu zarzutów D. W. i A. J., prezesowi Zarządu skarżącej, w 14 grudnia 2009r. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, że zarzut popełnienia przestępstwa karnoskarbowego został sformułowany w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę, a nie postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez organ. Dla spełnienia warunku z art. 70 § 6 O.p., w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 forma (dochodzenie, śledztwo) prowadzenia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe lub organ go prowadzący (organ podatkowy, prokurator, policja) nie ma znaczenia dla wiedzy podatnika o podejrzeniu go o popełnienie takiego przestępstwa. 3.2. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 u.p.a. wskazując, że D. W., przyznał, że skarżąca spółka została założona przez niego i żonę w 2004r. Z czasem zrezygnował formalnie z udziału w spółce, przy czym nadał nią kierował i zarządzał. Prezesem został A. J., który swoją prezesurą spłacał pożyczkę. Uruchomienie działalności, na terenie bazy w C., zbiegło się w czasie z wejściem Polski do Unii Europejskiej co wymogło uruchomienie składu podatkowego do produkcji wyrobów z półproduktów akcyzowych. Pierwszy na terenie bazy w C. swój skład uruchomił A. O. i rozpoczął produkcję rozpuszczalników. D. W. w tym okresie poznał W. H., specjalistę z dziedziny chemii, który opracował proces technologiczny produkcji rozpuszczalników dla A. O. Rozpuszczalniki te można było stosować jako domieszki do paliw silnikowych. Sąd podkreślił, że podobne w treści wyjaśnienia złożyli A. J., B. W., M. R., J. L. Fakt, że byli oni przesłuchiwani w charakterze podejrzanych, zdaniem Sądu nie pozbawia ich wyjaśnień przymiotu wiarygodności, tym bardziej, że podniesione przez nich okoliczności potwierdzone zostały innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków, ustaleniami kontroli podatkowej, czy wydanymi ekspertyzami. Wbrew zarzutom skarżącej, powtórzenie przesłuchań w postępowaniu podatkowym może okazać się za chybione z racji prawa odmowy złożenia zeznań w sytuacji zagrożenia odpowiedzialnością karną. Nadto argumenty o pozycji podejrzanego i zakładanie samooskarżania się osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego, nie są zasadne. 3.3. Sąd wskazał na ustalenia organu, że np. firma S. M. R. przez okres 10 miesięcy, zgodnie z fakturami, kupiła 3.764 tony rozpuszczalników czyli ok 60 cystern kolejowych lub 120 dużych cystern samochodowych, co uwzględniając okres 10 miesięcy, daje co drugi dzień sprzedaż jednej cysterny z rozpuszczalnikami. Zdaniem A. J. to wskazywało, że rozpuszczalnik jest wykorzystywany jako domieszka paliw silnikowych. Opisał on cały proceder prowadzonej działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu rozpuszczalników, które mogły i były wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub domieszki do paliwa. Legalizacji tej działalności służyły wystawiane faktury przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej a jedynie wystawiały faktury na towary, których nie zakupiły. 3.4. Na nieprawidłowości w obrocie rozpuszczalnikami wskazuje również fakt niepotwierdzenia świadczenia usług transportowych, wykonywanych na rzecz skarżącej przez firmy transportowe wskazywane w dokumentach WZ, na podstawie których towar dostarczany był rzekomo do odbiorców. Sąd podzielił stanowisko organu, że produkowane rozpuszczalniki wprowadzane na rynek w tzw. drugim obiegu przeznaczone były do użycia i oferowane na sprzedaż, jako paliwa silnikowe albo jako dodatki do paliw silnikowych. Dokumentacja sprzedaży rozpuszczalników przez firmę C. K. R., S. M. R., S. M. B., C. P. H. wskazuje, że sprzedaż miała się odbywać ze zbiorników w D. G., przeważnie do pojemników typu mauzer. W tej sytuacji sprzedaż do tych pojemników musiałaby odbywać się codziennie i to po kilkadziesiąt sztuk. Sama sprzedaż dokonywana przez firmę C. kształtowała się na poziomie (wg zestawienia paragonów), co najmniej kilkunastu sztuk mauzerów dziennie. Tymczasem osoba obsługująca w tym okresie urządzenie do nalewania w bazie w D. G., S. Ż., zeznał, że w czasie swojej pracy sporadycznie nalewał towar do pojemników typu mauzer, przeważnie obsługiwał cysterny. 3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że sprzedaż rozpuszczalników (na paragony), głównie w cysternach, dla odbiorców nie prowadzących działalności gospodarczej, nie jest zwyczajowo przyjętą formą sprzedaży w takich ilościach tego rodzaju towaru. Również zużycie na potrzeby własne przez odbiorców takich ilości rozpuszczalników nie jest możliwe. Zgodnie z charakterystyką produkowanych przez skarżącą rozpuszczalników ich skład surowcowy składał się z komponentów, które ustawodawca w myśl art. 62 ust. 1 pkt.1 u.p.a. zaliczył do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będących paliwami silnikowymi. Skład surowcowy rozpuszczalników do wyrobów asfaltowych i olejnych w całości składał się z komponentów zaliczanych do paliw silnikowych, natomiast rozpuszczalniki do wyrobów poliwinylowych i ftalowych ogólnego stosowania miały w swoim składzie 95% komponentów zaliczanych do paliw silnikowych. W ocenie Sądu potwierdza to również: Ekspertyza ITN E-142/05 dotycząca pobranych próbek ze zbiorników skarżącej oraz nieustalonego właściciela, sprawozdanie z badań R. sp. z o.o. dotyczące próbek pobranych ze zbiorników Spółki A.-O. oraz próbek pobranych ze zbiorników C. oraz Ekspertyza ITN E-162/06 dotycząca porównania właściwości próbek pobranych z firmy C. z właściwościami próbek ze zbiorników spółki A.-O. 3.6. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania; zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, m.in. przez sekwencję zdarzeń, że produkowane przez skarżącą rozpuszczalniki były wyrobem akcyzowym, przeznaczonym do użycia, oferowanym i zużywanym jako paliwa silnikowe, albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na PKWiU i kod CN. Wskazał na zeznania osób bezpośrednio związanych ze skarżącą złożone w trakcie kontroli podatkowej (np. J. L., M. B., E. M., M. R., P. H., P. Ż. czy R. S.), które organ uznał za wiarygodne i zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. 4. Skarga kasacyjna: 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) wskazała na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji podczas, gdy została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 70 § 1 O.p. przez niedostrzeżenie, że upłynął bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją; - art. 2 Konstytucji RP na skutek wielokrotnego naruszenia art. 120, 121, 122 O.p. i konstytutywnych dla porządku prawnego w demokratycznym państwie zasad postępowania podatkowego; - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 292 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w tym przez potwierdzenie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, - art. 122 w związku z art. 292 O.p. oraz art. 187 O.p. w związku z art. 292 O.p. przez wydanie decyzji o przyjętej z góry tezie o przeznaczeniu rozpuszczalników i niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i wybiórcze traktowanie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadków, - art. 200a O.p. na skutek odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, która miała na celu przeprowadzenie dowodu najważniejszego dla sprawy tj. wyjaśnienia, czy Spółka lub jej przedstawiciele kiedykolwiek w jakiejkolwiek formie oferowali rozpuszczalniki na sprzedaż, przeznaczali do użycia lub używali jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; - art. 181 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków zebranych w trakcie kontroli podatkowej, które nie zostały powtórzone w postępowaniu podatkowym. b) naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 292 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w tym przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym; d) naruszenie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w K., które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. 4.2. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: a) art. 217 Konstytucji RP na skutek uznania, że o zaistnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym może przesądzać sam fakt sprzedaży produktów na rzecz określonych odbiorców lub w określonym miejscu, pomimo, iż nie wynika to z treści przepisów ustawowych; b) art. 4 ust.1 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że rozpuszczalniki podlegają opodatkowaniu akcyzą. 4.3. W uzasadnieniu podniosła, że ewentualne zobowiązania akcyzowe skarżącej za okres od września 2004r. do października 2005r. w tym także zobowiązanie, którego dotyczy decyzja będąca przedmiotem skargi, uległy przedawnieniu. Wskazując na uzasadnienie organu w tym zakresie podniosła, że w odniesieniu do badanych zobowiązań podatkowych, brak jest przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bo nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązania uległy przedawnieniu odpowiednio z końcem 2009r. i 2010r., biorąc pod uwagę przywołaną przez organ informację z Prokuratury Okręgowej w K., w okresie od 2004 r. zostało wszczęte jedynie postępowanie karne w sprawie o przestępstwo z art 299 § 1 kk. w dniu 15 marca 2004r., tj przed datą ewentualnego powstania zobowiązań. 4.4. Zdaniem skarżącej określenie czynu zabronionego, jako przestępstwa skarbowego może nastąpić tylko w kodeksie karnym skarbowym. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k, w związku z art. 113 § 1 kk s.), które określa zakres przedmiotowy postępowania konkretyzując czyn zabroniony oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu. W tym kontekście skarżąca stwierdziła, że w okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, nie zostało wszczęte żadne postępowanie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązań. W szczególności nie może wywodzić, że przesłanki te wypełnia postanowienie o wszczęciu postępowania karnego o czyn określony w kodeksie karnym, które dodatkowo zostało wszczęte przed datą powstania zobowiązań. 4.5. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów, że sprzedawane przez nią rozpuszczalniki wykorzystywane były do napędu silników. Materiał dowodowy sprawy nie pozwala przyjąć, że ich skład lub właściwości fizykochemiczne pozwalały na ich wykorzystanie, jako paliwa silnikowe lub dodatki i domieszki do produkcji paliw silnikowych. Fakt, że komponenty do produkcji rozpuszczalników są zaliczane na gruncie u.p.a. do paliw silnikowych o niczym nie przesądza, nie daje podstaw do uznania, że rozpuszczalniki zostały zużyte do celów napędowych. Nie udowodniono, że rozpuszczalniki mogły być (ze względu na ich skład lub właściwości) zużywane do produkcji paliw lub jako samoistne paliwa. Organy powołały się na badania próbek deklarowanych jako rozpuszczalnik do wyrobów asfaltowych, rozpuszczalnik do wyrobów poliwinylowych oraz rozpuszczalnik do wyrobów olejnych. Z badań ITN oraz RACE Sp. z o.o. wynika jednak, że rozpuszczalniki to produkty ropopochodne, które mogą być stosowane jako rozpuszczalniki, co oznacza, że można je wykorzystać zgodnie z przeznaczeniem deklarowanym przez skarżącą. Zdaniem ITN rozpuszczalniki mogą być wykorzystane do produkcji benzyny silnikowej lub dodawane do gotowej benzyny lub mieszane z innym produktem ropopochodnym lub związkiem tlenowym typu eter metylowo–tert-butylowy. Ze względu na dużą gęstość udział takich produktów w benzynie finalnej musi być ograniczony, co potwierdza potencjalną możliwość dodania rozpuszczalnika do wyrobów asfaltowych oraz poliwinylowych do benzyn. Nie stwierdził jednak, jaki wpływ miałyby te rozpuszczalniki na benzyny, jako wyrób gotowy i jak rozumieć, iż ich zawartość musiałaby stanowić "ograniczony udział". Potencjalnie wszystkie wyroby można dodać do benzyn, szczególnie w ograniczonej ilości. To jednak, z wyjątkiem dodatków uszlachetniających, pogarsza właściwości tych benzyn, a nawet uniemożliwia ich wykorzystanie do celów napędowych. Instytut nie potwierdził, że produkty te mogłyby stanowić samoistne paliwa. 4.7. Zdaniem skarżącej nawet ustalenie, że w trakcie obrotu rozpuszczalnikami przez skarżącą lub jej kontrahentów, dochodziło do naruszeń przepisów księgowych lub podatkowych, innych niż akcyzowe lub, że sprzedaż rozpuszczalników była fikcyjna, nie uprawnia do przyjęcia, że rozpuszczalniki były przeznaczone przez skarżącą do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Nawet, jeżeli skarżąca nieprawidłowo wprowadziła do obrotu rozpuszczalniki, sprzedając je na podstawie faktur VAT do firm A. oraz R. S., które następnie sprzedawały je za pomocą kas fiskalnych, nie można wywodzić, że przeznaczyła rozpuszczalniki na cele napędowe. Nawet, jeżeli rozpuszczalniki były sprzedawane przy pomocy kas fiskalnych, faktycznie mogły być przeznaczone do napędu jedynie przez ich odbiorców. Z ustaleń w sprawie nie wynika, aby Spółka sprzedawała rozpuszczalniki bezpośrednio do baku, co wskazywałoby na jej zamiar przeznaczenia tych wyrobów na cele napędowe. 4.8. Odnosząc się do przywołanych zeznań osób uzyskanych w postępowaniach karnych i kontroli podatkowej, skarżąca stwierdziła, że zeznania te mogą potencjalnie być uznane za dowody potwierdzające fikcyjny charakter sprzedaży rozpuszczalników, ale nie można na ich podstawie uznać za udowodnione, że rozpuszczalniki były przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W zeznaniach tych przewijają się domysły przesłuchiwanych co do rzeczywistych odbiorców rozpuszczalników, lub co do ich przeznaczenia, ale są to tylko domysły. 4.9. Zdaniem skarżącej materiał dowodowy sprawy wskazuje jedynie, że sposób, w jaki sprzedawała rozpuszczalniki był niejasny, obrót dokumentowany fikcyjnie, stąd nie można ustalić rzeczywistych odbiorców rozpuszczalników. W tym świetle mogą pojawić się wątpliwości co do tego, jakie było rzeczywiste ich przeznaczenie, czy ich prawdziwi nabywcy zużywali rozpuszczalniki zgodnie z przeznaczeniem nadanym przez skarżącą, oraz czy nie oferowała ich na sprzedaż do celów paliwowych. Ale wątpliwości w tym zakresie nie są na gruncie postępowania podatkowego wystarczające do nałożenia na rozpuszczalniki akcyzy. Konieczne jest ustalenie, że rozpuszczalniki były przeznaczone przez skarżącą do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, co nie zostało udowodnione. Nie dowodzą tego dane statystyczne zużycia rozpuszczalników w Polsce bo nie ma w przepisach akcyzowych domniemania, że "określony wolumen sprzedaży wyrobów akcyzowych oznacza, że zostały one użyte, przeznaczone lub oferowane do sprzedaży do celów paliwowych". Wywody organu w tym zakresie nie powinny mieć żadnego znaczenia przy ocenie, czy rozpuszczalniki były przeznaczone przez skarżącą do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. 4.10. Budzące wątpliwości zdaniem skarżącej jest również niezakwestionowanie przez Sąd postępowania organu podatkowego, który w postępowaniu kontrolnym przesłuchał w charakterze świadków, w trybie art. 196 § 2 O.p. J. L., M. B., M. R., R. S., E. M., P. H., A. J., B. W., P. Ż., S. W., przesłuchanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. Kontrolujący przyjęli metodę swoistej konfrontacji porównując zeznania osób przesłuchiwanych w charakterze świadków w trybie O.p. z wyjaśnieniami tych samych osób przesłuchiwanych w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanych, co podważa wartość dowodową tak otrzymanych informacji szczególnie w sytuacjach w których przesłuchiwani w charakterze świadków powołując się na treść art. 196 § 2 O.p. odmawiają odpowiedzi na zadawane pytania, a w protokole kontroli przytacza się ich wyjaśnienia z przesłuchań w postępowaniu przygotowawczym. 4.11. Materiał dowodowy opiera się w przeważającej mierze na zeznaniach świadków złożonych w trakcie kontroli podatkowej oraz na zeznaniach świadków z postępowań karnych włączonych do materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej, które to dowody nie zostały powtórzone. Art. 181 O.p. zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, jednak wykładając go należy uwzględnić ograniczenie wobec zastosowania przez ustawodawcę zwrotu "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej". Odsyłając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, ustawodawca uznał, że zasadne jest wyznaczenie granicy dopuszczalności korzystania w danym postępowaniu podatkowym z dowodów pochodzących z innych postępowań kontrolnych lub czynności sprawdzających. Wskazał bowiem wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Chodzi tylko o dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego. W konsekwencji nie będą stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, a taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony (tak wyrok NSA z 8 lipca 2011r. sygn. II FSK 2130/10). W niniejszej sprawie nie ponowiono wskazanych dowodów, co oznacza naruszenie art. 181 O.p. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) oraz naruszeniu prawa materialnego (pkt 1). 5.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania akcentowały zaaprobowanie, zaskarżonym wyrokiem szeregu uchybień postępowania przeprowadzonego przez organy i w efekcie przyjęcia wadliwych ustaleń stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Takie sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej sprawia, że zasadne pozostaje w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie przez Sąd kasacyjny o zarzutach procesowych, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego daje możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jednakże zasadnym pozostaje na wstępie przytoczenie zastosowanych w sprawie regulacji materialnoprawnych z uwagi na to, że wyznaczają one zakres istotnych ustaleń faktycznych koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy. 5.3. Rozstrzygając o zarzutach skargi kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił dokonaną w zaskarżonym wyroku kontrolę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idącego. Ocena naruszenia powołanych przepisów dokonana została na tle niespornych okoliczności faktycznych, w ramach których ustalono, że postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. B. wyłączył ze śledztwa o sygn. V Ds. 6/06/S materiały przeciwko m.in. grupie przestępczej skupionej wokół skarżącej spółki i przekazał je do dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w K., która kontynuowała postępowanie pod sygn. V Ds 57/08. W toku tego śledztwa, w dniu [...] grudnia 2009r Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wydał postanowienie o zmianie i uzupełnieniu zarzutów D. W. (osobie, która faktycznie kierowała skarżącą) oraz w dniu [...] grudnia 2009r wobec A. J. (formalnego Prezesa skarżącej), obejmujące przestępstwa objęte m.in. art. 54 § 1 i nast. K.k.s. 5.4. Nie było sporne, że powyższe postanowienie o przedstawieniu zarzutów zakresem postępowania w sprawach o przestępstwo karne skarbowe pokrywało się z zakresem postępowania w niniejszej sprawie. Zobowiązanie podatkowe dotyczące lutego 2005r przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] listopada 2010r a organu odwoławczego – [...] stycznia 2012r. Skarżący nie podważał tych ustaleń faktycznych. Prezentował natomiast pogląd, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania w sprawie, czego w stanie faktycznym zabrakło. Skarżący podkreślił, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, zgodnie z art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s. Na poparcie swojego stanowiska wskazał wyroki w sprawach o sygn. akt I GSK 1116/09 oraz I SA/Sz 837/10. 5.4. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2005r, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny a stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonym wyroku, za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że wymogi zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są spełnione nawet wtedy, gdy śledztwo zostało wszczęte początkowo w związku z innym przestępstwem z kodeksu karnego, a następnie rozszerzono je przedstawiając zarzuty obejmujące przestępstwa skarbowe. Argumentację Sądu uzupełnić można jedynie wskazując dodatkowo na przepisy art. 314 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s., w określonych rangą postępowania przestępstwach, także w związku z art. 325a k.p.k., które dają podstawę prawną do rozszerzenia postępowania przygotowawczego, jeśli w jego trakcie (śledztwa) okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów; nie wymagają one do swojej realizacji każdorazowo wszczynania postępowania w sprawie każdego kolejnego stwierdzonego zarzutu. 5.5. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie skarżącej powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedmiotem sprawy było zobowiązanie w podatku akcyzowym powstałe w lutym 2005r, co oznacza, że ustawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2010r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołany przepis stał się przedmiotem oceny i pogłębionej analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012r w sprawie o sygn. akt P 30/11. Jakkolwiek z uwagi na odmienny stan faktyczny w niniejszej sprawie powołany wyrok nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie, to stanowisko w nim zaprezentowane ma wpływ na postrzeganie funkcji gwarancyjnej służącej podatnikowi a realizowanej przez poddane "kontroli konstytucyjnej" regulacje. Wniosek płynący z powołanego wyroku uzasadnia stanowisko, w świetle którego postanowienie o przedstawieniu zarzutów w zakresie przestępstwa lub wykroczenia karno-skarbowego jest taką czynnością i etapem postępowania, które najpełniej realizuje przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie karne wszczęte wobec skarżącej z tytułu pierwotnie wskazanych przestępstw, następnie w wyniku przeprowadzenia śledztwa rozszerzone o zarzuty popełnienia przestępstw karno-skarbowych, nie wymagało już kolejnych postanowień o wszczęciu postępowania przygotowawczego, które się już toczyło; natomiast istotne pozostawało właśnie postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które w świetle wykładni przepisu wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny, spełnia w sposób najbardziej pełny wszystkie przesłanki wymagane przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołane przez skarżącą dwa wyroki sądów administracyjnych nie przystają w ogóle do stanu sprawy; w ogóle nie potwierdzają tezy skarżącej o niezbędności wydawania w każdym przypadku odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania, bo koncentrują się na odwrotnym problemie, czy będzie wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania, jeśli postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano już po upływie pięcioletniego terminu na podstawie art. 70 § 1 O.p. W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w związku z art. 70 § 1 O.p. należało ocenić jako niezasadne. 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed oceną pozostałych zarzutów procesowych zasadnym pozostaje wskazanie, które okoliczności faktyczne organy miały obowiązek ustalić dla wykazania prawidłowości podjętego przez nie rozstrzygnięcia. Takimi okolicznościami było wykazanie, że skarżąca dokonywała na terytorium kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych, którymi były wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; o przeznaczeniu nie przesądzał nadany wyrobowi symbol PKWiU. Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej, że przeprowadzone postępowanie zmierzające do dokonania powyższych ustaleń naruszało art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Niezrozumiałe i pozbawione uzasadnienia pozostawało wskazywanie przy szeregu zarzutach powiązania powyższych przepisów z art. 292 O.p. Przepis ten daje podstawę do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów, m.in. z zakresu postępowania podatkowego do kontroli podatkowej. Tymczasem zarzuty naruszenia zasad postępowania eksponowane w skardze kasacyjnej wymierzone były w postępowanie, które poprzedziło wydanie kwestionowanej decyzji a więc w postępowanie podatkowe, a nie fazę wcześniejszą. 5.7. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., nie decyduje jakiekolwiek im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być rzeczywisty, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 ustawy p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały treść kwestionowanego orzeczenia administracyjnego, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, zaskarżony wyrok sądu administracyjnego byłby inny. 5.8. W kontekście powyższych wyjaśnień skarżąca naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) upatrywała w tym, że zaskarżona decyzja zawierała ustalenia faktyczne sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) w przyjęciu przez organy z góry założonej tezy dotyczącej przeznaczenia rozpuszczalników bez zbadania wszystkich okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącej okoliczność, że komponenty do produkcji rozpuszczalników są zaliczane na gruncie u.p.a. do paliw silnikowych nie daje jeszcze podstaw do wniosków, że rozpuszczalniki przeznaczone były do użycia jako paliwa silnikowe. Zdaniem skarżącej nie zostało w sprawie udowodnione, że przedmiotowe rozpuszczalniki ze względu na ich skład zużywane były lub oferowane na sprzedaż jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub jako samoistne paliwa. 5.9. Z takimi zarzutami nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji odwołał się w zakresie zaaprobowania takiego ustalenia faktycznego do analiz sporządzonych przez Instytut Technologii Nafty oraz wyniki badań Centrum Badawczo-Analitycznego R., na podstawie których ustalono, że rozpuszczalniki do wyrobów asfaltowych i olejnych w całości składały się z komponentów zaliczanych do paliw silnikowych, natomiast rozpuszczalniki do wyrobów poliwinylowych i do wyrobów ftalowych ogólnego stosowania, miały w swoim składzie 95% komponentów zaliczanych do paliw silnikowych. Skarżąca sama przyznaje, że skład surowcowy rozpuszczalników składał się z komponentów, które na podstawie art. 62 ust 1 pkt 1 u.p.a. zaliczane były do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowiących paliwa silnikowe. Wywody zawarte na str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazujące na nieścisłości w opisywaniu tych samych zdarzeń w różnych dokumentach nie mają wpływu na zasadnicze ustalenie w sprawie, którego skarżąca w istocie nie podważa - że komponenty spornych rozpuszczalników mogły być zaliczone do paliw silnikowych. Nie było też sporne, że rozpuszczalniki mogły być wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem tj. jako rozpuszczalniki. 5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski dowodowe skarżącej na okoliczność, czy przedmiotowe produkty mogły stanowić samoistne paliwo, czy mogły być tylko dodawane w jakiejś proporcji do paliw silnikowych, nie zmienia istoty charakteru tych produktów, a co za tym idzie ich statusu jako wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 62 ust 1 u.p.a., którymi obrót podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 5.11. Zgodzić się należy ze skarżącą, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie pozostawało wykazanie, że sporne wyroby były przeznaczone przez nią do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe bądź jako domieszki lub dodatki do paliw silnikowych. Stąd kontrola w zaskarżonym wyroku ustaleń dokonanych przez organy w tym zakresie, stanowiła istotę rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej postępowanie na tę okoliczność charakteryzowało wybiórcze potraktowanie dowodów i brak przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z zeznań świadków z czym wiązała naruszenie szeregu przepisów postępowania wymienionych wyżej w pkt 5.6., który powiązała z art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za niezasadny. 5.12. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił i ocenił dowody w przedmiocie przeznaczenia przez skarżącą rozpuszczalników, na których organy zbudowały stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. W tym kontekście Sąd odwołał się do twierdzeń świadków w osobach A. J., B. W., M. R., J. L., S. Ż., które w opisie działalności skarżącej wzajemnie korespondowały ze sobą. Podobnie M. B., E. M., M. R., P. H., P. Ż., R. S. Sąd w zaskarżonym wyroku podkreślił spójność zeznań osób przesłuchanych na różnych etapach różnych postępowań. Z pewnością z zestawienia ustalonych na bazie tych zeznań okoliczności nie można zaakceptować zarzutu, że ustalenia faktyczne kontrolowanej decyzji były sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Wręcz przeciwnie, złożoność stanu faktycznego wymagała "złożenia w całość" wszystkich dowodów, kompleksowej ich oceny i wyprowadzenia z nich racjonalnych wniosków, co zrealizowały organy w sprawie, a Sąd pierwszej instancji trafnie to zaaprobował. 5.13. Organy, co zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku, skorzystały z uprawnienia, który stwarza im art. 180 § 1 O.p. i przyjęły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Art 181 O.p. dopełnia definicję dowodu, zawartą w art. 180 § 1 O.p. wprowadzając, odwołaniem się do art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., ograniczenie dowodowe, co do możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym konkretnych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Przepis art. 180 § 1 O.p. wprost stwarza organom podstawę prawną dla odstąpienia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie czynią zasady z bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Każdorazowo jednak rezygnacja z możliwości bezpośredniego przeprowadzenia dowodu musi być zestawiona z innymi zasadami postępowania dowodowego, wyrażonymi w art. 187 § 1 O.p. czy art. 188 O.p. Skarżąca zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 181 O.p. nawiązuje do spotykanego w orzecznictwie stanowiska, że odsyłając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, ustawodawca w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej, wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Tym samym, nie będą stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej i taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony. Nie jest to pogląd bezwarunkowo akceptowany, albowiem jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą zorganizowany ciąg czynności, w których kontrola podatkowa zwykle stanowi etap poprzedzający postępowanie podatkowe, w którym następuje merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W literaturze podkreśla się, że dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia, gdyż jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel (por. Piotr Pietrasz w "Ordynacja Podatkowa Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, J. Brolik, M. Popławski, S. Presnarowicz, P. Pietrasz, W. Stachurski wyd Lex Wolters Kluwer 2013) 5.14. W świetle powyższego Sąd w zaskarżonym wyroku zasadnie zaakceptował przeniesienie przez organy na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, jak i postępowania kontrolnego. Zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów postępowania wobec braku powtórzenia dowodów z zeznań świadków, oceniony w kontekście art. 188 O.p. nie spełnił obowiązku wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skarżąca nie wykazała, że świadkowie ci zmieniliby swoje zeznania, nie wykazała także sprzeczności w tych zeznaniach. Jedynym zarzutem, który składała pod adresem tych zeznań był brak pewnej wiedzy u świadków i opisywanie np. celu sprzedaży rozpuszczalników jako powszechnie znanego, którego domyślano się na podstawie szeregu przesłanek, wskazywanych przez świadków. Jak podkreślono to wyżej, zeznania świadków tworzą spójny obraz działalności skarżącej postrzegany jako działania inicjowane i realizowane faktycznie przez D. W. Organ nie ma obowiązku uwzględniać wszystkich dowodów lecz tylko te, które przybliżają go do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Poza polemiką co do odmiennej roli procesowej świadka i podejrzanego, jak również podważaniem jakości przeprowadzonych dowodów, skarżąca nie przedstawiła szerszego uzasadnienia dla podważania tych zeznań, starając się je zdyskredytować co do zasady. Sąd pierwszej instancji w wyroku wyraził racjonalne wnioskowanie, że wydaje się mało prawdopodobne, by wskazane osoby składając zeznania w charakterze podejrzanych same się obciążały zeznając nieprawdę. Skarżąca nie przeciwstawiła takiemu argumentowi racjonalnego kontrargumentu, ograniczając się jedynie do negowania stanowiska Sądu pierwszej instancji. 5.15. Podobnie należało ocenić zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 200a O.p. Wskazany przepis nakłada na organ obowiązek przeprowadzenia na wniosek strony rozprawy, o ile nie uzna, że jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności, które zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem ( § 1 pkt 2 i § 2). Zdaniem skarżącej wnioskowana rozprawa miałaby służyć wyjaśnieniu w drodze przesłuchania świadków, czy skarżąca lub jej przedstawiciele kiedykolwiek w jakiejkolwiek formie oferowali rozpuszczalniki na sprzedaż, przeznaczali do użycia lub używali jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Tak sformułowana teza nie rokuje, że wnioskowany, obszerny z uwagi na ilość świadków dowód przyniósłby zmianę ustaleń faktycznych. Osoby, których zeznania wykorzystane zostały w postępowaniu przesłuchiwane były kilkakrotnie i nie ma podstaw, bez dodatkowej argumentacji ze strony skarżącej, do uznania, że kolejne zeznania byłyby odmienne od dotychczasowych; zwłaszcza, że ich integralną częścią pozostają zeznania samego D. W., który utworzył skarżącą i przez cały czas faktycznie nią kierował. 5.16. Skarżąca zwalczając ustalenia organów uznane za prawidłowe zaskarżonym wyrokiem, buduje w skardze kasacyjnej swoje stanowisko na eksponowaniu braku w sprawie jednoznacznych dowodów na to, że oferowała na sprzedaż lub używała przedmiotowych rozpuszczalników jako paliwa silnikowego albo jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych. Zdaniem skarżącej dowodem takim nie może być sprzedaż produktów za pomocą kasy fiskalnej bądź nieprawidłowości księgowe, które rzeczywiście miały miejsce. Zdaniem skarżącej takim dowodem byłoby jedynie wykazanie, że skarżąca prowadziła sprzedaż rozpuszczalników do baków pojazdów. 5.17. Odnosząc się do powyższych argumentów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła takiego uzasadnienia zarzutów procesowych, by mogło ono stanowić realną przeciwwagę dla ustaleń i wniosków organów przyjętych w kwestionowanych decyzjach. Skarżąca nie przedstawiając żadnych dowodów ograniczyła się do wskazywania, że poszczególne, zebrane okoliczności lub dowody nie mogą, wbrew stanowisku organów, być traktowane za potwierdzające ustalenia przyjęte w decyzji. W istocie argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem organów. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia faktyczne, zbudowane w oparciu o szereg niespornych okoliczności, ocenione następnie w kontekście zasad doświadczenia życiowego, wsparte takim postrzeganiem działalności skarżącej przez świadków, mimo braku jednoznacznych dowodów, których domaga się skarżąca, zasługują na aprobatę. Należy bowiem mieć na uwadze, że niniejsza sprawa jest podatkowym aspektem działalności o przestępczym charakterze, która została zorganizowana właśnie w taki sposób, by uniemożliwić lub co najmniej bardzo utrudnić odczytanie jej rzeczywistego charakteru. 5.18. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia, że cała organizacja i funkcjonowanie skarżącej było dziełem D. W., który w istotnym zakresie sam przyznał tę okoliczność. W bazie skarżącej w C. produkowane były rozpuszczalniki, co do których było powszechnie wiadome, że z tytułu swojego składu mogą służyć jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, co nie było sporne. Ich produkcja odbywała się w składzie podatkowym, a dystrybucja następowała poprzez sieć powołanych tylko dla tego celu podmiotów – towar musiał opuszczając skład podatkowy trafić do określonego podmiotu według potwierdzających to faktur, w rzeczywistości fikcyjnych. Fikcyjny pozostawał także transport towaru do tych podmiotów, aczkolwiek od strony formalnej zorganizowany tak, by pozorował rzeczywiste usługi. Kolejne podmioty, "nabywcy towaru" (podmioty utworzone wyłącznie dla celu istnienia ogniwa pośredniego) prowadziły już sprzedaż w oparciu o kasy fiskalne, co uniemożliwiało identyfikację nabywców i ustalenie do czego rzeczywiście przeznaczyli towar. Znamienne było, że w ten sposób sprzedawano na paragony fiskalne (co charakteryzuje sprzedaż detaliczną) bardzo duże ilości rozpuszczalników (statystycznie, co przedstawił organ, niewspółmiernie wysoką w porównaniu ze standardową sprzedażą tego typu towaru). Świadek Ż. zeznał, że – jako obsługujący dystrybutor – nalewał rozpuszczalniki głównie do cystern. Aczkolwiek, jak zarzucono w skardze kasacyjnej, dane statystyczne dotyczące sprzedaży rozpuszczalników same w sobie nie stanowią dowodu na odmienne przeznaczenie spornego produktu, jednak przy ocenie całokształtu zebranych dowodów z pewnością mogą uzupełniać argumentację organów. 5.19. Zdaniem skarżącej powyższe okoliczności niczego nie przesądzają, bo ewentualne użycie towaru w sposób, który organ przypisał skarżącej można by jedynie przypisać ostatecznym nabywcom, których jednak nie sposób zidentyfikować. Prezentując takie stanowisko skarżąca nie dostrzega swojego aktywnego udziału w zaistniałej, właśnie tak zorganizowanej sprzedaży ukierunkowanej na brak możliwości identyfikacji ostatecznych odbiorców. D. W., odpowiedzialny w rzeczywistości za działania skarżącej sam przyznał, że miał świadomość, że rozpuszczalniki można było "z powodzeniem" stosować jako domieszki do paliw silnikowych. Jednocześnie z powodu istnienia "dużej grupy hurtowników zainteresowanych bezfakturowymi zakupami" zadał sobie trud utworzenia systemu fikcyjnie działających podmiotów tylko po to, by umożliwić tymże hurtownikom, a więc podmiotom gospodarczym, które postanowiły w sposób nietypowy zrezygnować z faktur dających ich koszty podatkowe prowadzonej działalności, na rzecz możliwości anonimowego nabywania rozpuszczalników. Ponieważ z ustalonego stanu faktycznego wynikało jednoznacznie, że towar pozostawał do dyspozycji D. W. aż do sprzedaży nieujawnionym w sprawie odbiorcom (fazy pośredniej sprzedaży realizowane były tylko w dokumentach), nie było przeszkód, by wskazał on te podmioty dla których tak skomplikował sprzedaż rozpuszczalników. Tymczasem skarżący kontestując wnioski organów w skardze kasacyjnej nie wyjaśnił przekonywująco, dlaczego zdecydował się na tak nietypową, nielegalną (fikcyjne faktury nabycia, transportu itp.) organizację handlu legalnym towarem jakim są rozpuszczalniki, dla zrealizowania nietypowych potrzeb hurtowników. Organizacja sprzedaży towaru w taki sposób, który nie pozwala na zidentyfikowanie rzeczywistego odbiorcy, który do tego w sposób nieracjonalny pozbawia się kosztów uzyskania przychodów, czyni w pełni uzasadnionym i logicznym wniosek organów, że dzieje się tak po to, by zakamuflować rzeczywisty cel sprzedaży rozpuszczalników oferowanych jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw. 5.20. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, których skutkiem było przyjęcie ustalenia, że skarżąca sporne rozpuszczalniki przeznaczała do użycia, oferowała na sprzedaż jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, za nieuzasadnione. Powiązanie wymienionych w pkt I skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy p.p.s.a. jako zarzut postawiony wobec wyroku Sądu pierwszej instancji, także nie mógł w tej sytuacji okazać się skutecznym. Za nieuzasadniony uznał również Sąd kasacyjny zarzut naruszenia art. 151 ustawy p.p.s.a. jako prawidłowo zastosowany w sprawie oraz zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który sformułowany został bardzo ogólnie jako "nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej" i jako taki, wobec braku uzasadnienia, nie poddawał się kontroli kasacyjnej. 5.21. Uznając, że skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia do rozważenia pozostawały wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca sformułowała zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 217 Konstytucji wobec uznania, że o zaistnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym może przesądzić sam fakt sprzedaży produktów na rzecz określonych odbiorców oraz art. 4 ust 1 pkt 1 w związku z art. 62 ust 1 u.p.a oraz przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez uznanie, że rozpuszczalniki podlegają opodatkowaniu akcyzą. 5.22. Zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Skarżąca poza zasygnalizowaniem w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie zawarła żadnego uzasadnienia do tego zarzutu, w szczególności nie przedstawiła na czym polegała błędna wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku, tudzież nieprawidłowe zastosowanie, chociaż ten ostatni zarzut musi wiązać się z kwestionowaniem stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podsumowała istotę naruszeń prawa materialnego jako możliwość zaakceptowania, że o zaistnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym może przesądzić sam fakt sprzedaży produktów na rzecz określonych odbiorców, co w efekcie skutkuje uznaniem, że rozpuszczalniki podlegają opodatkowaniu akcyzą. 5.23. Poruszając się w obrębie zakreślonych granic zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że art. 217 Konstytucji RP stanowi o obowiązku nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w ustawie. Natomiast, co nie było sporne w sprawie, możliwość opodatkowania rozpuszczalników, co do zasady nie stanowiących wyrobu akcyzowego, jest wynikiem regulacji zawartej w art. 62 ust 1 pkt 2 u.p.a., który zalicza do paliw silnikowych i olejów opałowych wszystkie pozostałe (poza wymienionymi w poz. 1-12 załącznika nr 2 do u.p.a.) wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Wskazany przepis dotyczący opodatkowania obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi był wynikiem konieczności uwzględnienia przepisów dyrektywalnych. Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 1 u.p.a opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe określono w zał. 1 do u.p.a., natomiast z art. 2 pkt 2 i 3 u.p.a. wynika podział wyrobów na zharmonizowane i niezharmonizowane; do pierwszych zaliczane są m.in. paliwa silnikowe, oleje opałowe. 5.24. W świetle przedstawionych regulacji nie można zarzucić, co sugerowałoby sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej, że naruszono zasady ustawowego nakładania podatków. Okoliczność, że w art. 62 ust 1 pkt 2) u.p.a. do paliw silnikowych zaliczono także inne wyroby, które taki cel realizują, nie stanowi o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP, lecz stanowi wyraz szczególnej ochrony obrotu produktami, które takie warunki spełniają. 5.24. Z uwagi na brak uzasadnienia tego zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do poddania go bardziej wnikliwej analizie, wobec braku wiedzy co do intencji skarżącej. 5.25. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. zasądzając, tytułem kosztów postępowania kasacyjnego, na rzecz organu kwotę 5.400 zł, zgodnie z § 6 pkt 7 , § 14 ust 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2002r nr 163 poz.1349).