II FSK 868/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 842/12 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 24 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiotem postępowania jest skarga kasacyjna J. J. (dalej w skrócie: strona, skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 842/12 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w L. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) z dnia 24 lipca 2012 r. nr [....] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. W sprawie Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) decyzjami z dnia 13 lutego 2012 r. od nr [...] do nr [...] oraz [...] określił skarżącemu opłatę paliwową za okres od stycznia do listopada 2007 r. Na podstawie ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej wystawił w dniu 3 kwietnia 2012 r. tytuły wykonawcze, które zostały przesłane do Dyrektora Izby Celnej w B. P. - jako właściwego organu egzekucyjnego - celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z informacją przekazaną przez Dyrektora Izby Celnej w B. P., tytuły wykonawcze wraz zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 24 kwietnia 2012 r. 2.2. W piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. strona wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne (sprecyzowane w piśmie z dnia 28 maja 2012 r.), kwestionując prawidłowość egzekwowanych kwot należności głównej. Zdaniem strony, o wysokości opłaty paliwowej należy rozstrzygać po wyjaśnieniu kwestii akcyzy od rzekomo zużytego oleju opałowego na cele inne niż grzewcze. Samo wydanie decyzji, od której strona odwołała się, nie wystarczy, w jej ocenie, do rozpatrzenia kwestii w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Taki stan rzeczy wypełnia znamiona zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Ponadto strona podniosła zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W ocenie strony, prowadzenie egzekucji zobowiązań, co do których złożone zostało odwołanie, poprzez zajęcie rachunków bankowych, powoduje zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej z winy organu i narażenie na szkody. Zdaniem strony, mając na uwadze ważny interes strony i interes społeczny, zachodzi konieczność naprawienia szkód i zwrotu niesłusznie wyegzekwowanych kwot i odsetek przez Skarb Państwa. 2.3. Pismem dnia 5 czerwca 2012 r. organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., zwrócił się z prośbą o zajęcie stanowiska w sprawie wniesionych przez stronę zarzutów. 2.4. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadnione zarzuty: z art. 33 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 oraz z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. 2.5. W zażaleniu skarżący zarzucił prowadzenie egzekucji należności wynikających z nieostatecznych decyzji, naruszenie przepisów art. 204, art. 187 § 1 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), nieprawidłowe naliczenie egzekwowanych kwot należności głównej i odsetek oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych. 2.6. Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 24 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 25 czerwca 2012 r. 2.7. W uzasadnieniu organ wskazał, że zarzut strony z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. określenia w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, polega na powstaniu rozbieżności między treścią obowiązku opisanego w tytule, a treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Organ stwierdził, że po przeprowadzeniu analizy zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz tytułów wykonawczych wystawionych na ich podstawie, nie stwierdzono rozbieżności w przedmiocie egzekwowanego obowiązku. Ponadto strona nie wniosła odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 lutego 2012 r. o nr od [...] do nr [...] oraz o nr [...], a co za tym idzie są to ostateczne rozstrzygnięcia podlegające egzekucji. Skoro organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej samodzielnie dokonuje ustaleń i oceny zebranych dowodów, nie można uznać, że rozstrzygnięcie organu administracji w kwestii podatku akcyzowego stanowi zagadnienie wstępne, które obliguje organ egzekucyjny do wstrzymania tegoż postępowania z uwagi na spełnienie przesłanek zarzutu z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Organ podkreślił, że z art. 37q ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym wynika, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio Ordynację podatkową. Powyższe oznacza, że opłata paliwowa jest podatkiem (dodatkiem do podatku akcyzowego), za pomocą którego Państwo realizuje określony cel - stanowi ona bowiem przychód Krajowego Funduszu Drogowego (obecnie także Funduszu Kolejowego), który służy finansowaniu inwestycji drogowych (obecnie również kolejowych). Organ zaznaczył, że zgodnie z przepisem art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W sytuacji, gdy decyzja jest wykonalna (lub opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności) i podatnik nie zapłacił zaległości podatkowych wynikających z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, organ egzekucyjny ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Organ podkreślił, że do środków zaskarżenia będących instytucjami procesowymi, za pomocą których podatnicy mogą żądać weryfikacji decyzji wydanych przez organy administracji podatkowej, należy odwołanie, które daje legitymację właściwemu organowi do wszczęcia postępowania weryfikacyjnego. Takiego uprawnienia, w sytuacji gdy decyzja staje się wykonalna w trybie egzekucji administracyjnej, nie posiada natomiast ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny. Za nieuzasadniony uznał organ podniesiony przez stronę zarzut z art. 33 pkt 3 u.p.e.a, poprzez kwestionowanie prawidłowości określonych w decyzji kwot. Ponadto, jego zdaniem, organ nie mógł naruszyć art. 204, art. 187 § 1 oraz 121 § 1 O.p., gdyż regulacje te odnoszą się do postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne w administracji jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego i podlega regulacji przepisów u.p.e.a. oraz odpowiednio stosowanym przepisom ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej w skrócie: k.p.a.). W takim stanie faktycznym, organowi wierzycielskiemu brak jest kompetencji do oceny merytorycznej i weryfikacji postępowania podatkowego, odwoławczego, następnie decyzji administracyjnej, gdyż powstałaby trzecia instancja rozpatrująca sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązki podlegające egzekucji zostały określone. Rozpatrując kolejny zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.) organ wskazał, że organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego stosuje tylko środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Organ podkreślił, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Biorąc pod uwagę katalog dopuszczalnych środków egzekucyjnych (art. 12 u.p.e.a.), organ wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego - w świetle przepisów u.p.e.a. - stanowi jeden z mniej uciążliwych środków. W przypadku bowiem prowadzenia takiej egzekucji, strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji; rachunek pozostaje otwarty, a strona może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. W odniesieniu do argumentacji strony, zgodnie z którą egzekucja i zastosowany w jej toku środek egzekucyjny powoduje zabranie kwot nienależnych urzędowi i nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, organ wskazał, że jednym z elementów należności publicznoprawnych jest obowiązek ich zapłaty. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym względem postępowania orzekającego - jego kontynuacją, dopełnieniem. Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążącego na nim obowiązku wierzyciel ma obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Ustawodawca nie pozostawił więc wierzycielowi swobody, wręcz przeciwnie - wyłączył zasadę rozporządzalności dochodzenia przez niego wykonania przez zobowiązanego obowiązku. Wierzyciel związany jest samym faktem niewykonania przez zobowiązanego obowiązku, co warunkuje podjęcie przez niego stosownych działań. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. 3.1. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 25 czerwca 2012 r., zarzucając organom rozstrzygnięcie sprawy bez zgromadzenia wszystkich dowodów i bez podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcia znanych z urzędu faktów oraz niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, z naruszeniem reguł określonych przepisami k.p.a., w szczególności art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11 oraz nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego jako obywatela, jak również naruszenie przepisów u.p.e.a., w szczególności art. 33 pkt 3 i 8. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ oprócz zajęcia rachunków, dokonał zajęcia jego ruchomości i nieruchomości, co wystarczająco zabezpieczyło interesy Skarbu Państwa. W związku z umorzeniem egzekucji, czynności te okazały się zbędne, zbyt uciążliwe i naraziły go na szkody. Strona podkreśliła, że szkodą jest nie tylko strata spowodowana brakiem możliwości obracania i zarabiania od grudnia 2011 zajętymi środkami pieniężnymi w kwocie ponad 425 tys. zł, ale utrata płynności, likwidacja gorzelni i pogorszenie reputacji jako przedsiębiorcy (wobec kontrahentów, banków, organów administracji). W ocenie skarżącego, już sam fakt zajęcia rachunków bankowych negatywnie wpływa także na ocenę klienta przez banki, co jest szkodą o znacznych rozmiarach, której nie naprawi uchylenie zajęć w związku z umorzeniem postępowań egzekucyjnych w zakresie podatku akcyzowego za lata 2006-2007. Końcowo skarżący wskazał, że w związku z wszczęciem egzekucji i zajęciem rachunków bankowych zaprzestał działalności w gorzelni w L. (wynikało to także z przepisów dotyczących składów podatkowych), pracę straciło ponad 20 osób pracujących w gorzelni, przychody z działalności spadły z kwoty 3635 tys. zł za I połowę 2011 r. do 283 tys. zł za I połowę 2012 r., co potwierdza wyjątkową uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 842/12 Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270, dalej w skrócie: p.p.s.a.) - oddalił skargę. 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu określenia w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), podkreślił, że w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż możliwość powstania rozbieżności między treścią obowiązku opisanego w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wynika z tego, że tytuł wykonawczy jest nowym dokumentem. Zarzut z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. nie ma zatem związku ze sposobem opisania decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, gdyż dotyczy on sposobu opisania obowiązku podlegającego wykonaniu, który to opis obowiązku powinien odpowiadać opisowi wynikającemu z decyzji administracyjnej. W świetle powyższego, za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Za błędne Sąd uznał stanowisko strony, zgodnie z którym niezgodność ta wynika z faktu, że o wysokości opłaty paliwowej organ powinien rozstrzygnąć po rozstrzygnięciu sprawy dotyczącej akcyzy od zużytego oleju opałowego na cele inne niż grzewcze. Sąd podkreślił, że podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 3 kwietnia 2012 r. stanowiły odpowiednio decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 lutego 2012 r. określające wysokość opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., od których skarżący nie odwołał się, a zatem stały się ostateczne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podniesiony przez skarżącego zarzut z art. 33 pkt 3 u.p.e.a., w istocie zmierza do podważenia prawidłowości wydanych decyzji podatkowych, określających należności dochodzone obecnie w postępowaniu egzekucyjnym. Wprawdzie w postępowaniu sądowym skarżący podnosił, że Naczelnik Urzędu Celnego nie doręczył mu decyzji z dnia 13 lutego 2012 r., więc nie mógł się od nich odwołać, jednak powyższe nie mogło mieć wpływu, w ocenie Sądu, na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podzielił pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1378/08, zgodnie z którym z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, iż "organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji". Zdaniem Sądu, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotowe decyzje zostały doręczone skarżącemu w trybie art. 150 O.p. Ponieważ podatnik nie zaktualizował danych adresowych w toku postępowania podatkowego dotyczącego opłaty paliwowej, mimo że był o tym obowiązku pouczony, to wysłanie pism na adres wynikający z akt sprawy, nawet jeśli podatnik faktycznie zmienił adres, w ocenie Sądu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism (art. 146 § 1 i 2 O.p.). Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że strona zgłaszając zarzuty nie podnosiła faktu niedoręczenia decyzji z dnia 13 lutego 2012 r. Skarżący zaczął ten fakt kwestionować dopiero na etapie postępowania sądowego. Sąd podkreślił, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Zobowiązanego obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, o czym skarżący został pouczony, podobnie jak o podstawach, na których mogą być wniesione zarzuty. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że kwestionowanie prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 lutego 2012 r. jest prawnie nieskuteczne. Sąd podkreślił, że w analizowanej sprawie prawidłowo wskazano akt prawny będący podstawą wydania decyzji administracyjnej. Zdaniem Sądu, prawidłowo również, zgodnie z wymogami art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., oznaczono decyzję organu podatkowego poprzez wskazanie jej numeru i daty wydania. Dane zawarte w tytule pozwalają więc na prawidłową identyfikację orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. 4.3. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 8 u.p.e.a., Sąd wskazał, że zarzut ten organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów tylko przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym (przy egzekucji świadczeń o charakterze pieniężnym stanowisko takie nie jest wymagane i nie jest wiążące dla organu egzekucyjnego). Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej zajął stanowisko również w zakresie ww. zarzutu - i w tym zakresie rozstrzygnięcie to narusza prawo - jednak naruszenie to nie ma, w ocenie Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Sąd dodał, że w przedmiotowej sprawie organ przedstawił jedynie swoją ocenę zgłoszonego przez stronę zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, nie orzekł natomiast co do jego zasadności. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdyby wierzyciel nie rozpatrzył wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, do rozpatrzenia których jest zobowiązany, rozstrzygnięcie wierzyciela, jako wadliwe, podlegałoby uchyleniu. Takie bowiem naruszenie polegałoby na niewykonaniu przez wierzyciela obowiązku przedstawienia swojego stanowiska względem zarzutu, mimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Ponadto, ewentualne wyjście poza granice zgłoszonych zarzutów byłoby niedopuszczalne, pozbawione podstawy prawnej. W niniejszej sprawie zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego był jednak przez zobowiązanego zgłoszony, a zatem wierzyciel nie wyszedł poza granice zgłoszonych zarzutów. Również odstąpienie przez organ egzekucyjny, który nie jest jednocześnie wierzycielem, od wymogu uzyskania wypowiedzi wierzyciela, stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania egzekucyjnego, jednak powyższe nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. 4.4. Zdaniem Sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 6, 7, 8, 9, 10 i 11 k.p.a., gdyż wierzyciel przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie naruszył powyższych przepisów. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący (reprezentowany przez adwokata) wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 3 i art. 122 O.p., co skutkowało niewłaściwym uznaniem, że organ administracji celnej ustalił stan faktyczny sprawy w sposób prawidłowy i zgodnie z przepisami prawa, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz zostały należycie wyjaśnione przesłanki leżące u podstaw decyzji w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie organ administracji celnej nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg istotnych okoliczności faktycznych wynikających z treści materiału dowodowego, tj. brak doręczenia podatnikowi decyzji określających zobowiązanie w opłacie paliwowej oraz uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r., która była podstawą do wszczęcia postępowania i określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za 2007 r.; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający przepisom prawa, tj. lakoniczny i ogólnikowy, ograniczający się do przywołania ustaleń organu podatkowego, bez ich właściwej oceny pod względem zgodności z prawem, a nawet bez wskazania, które z nich zostały przyjęte za podstawę wyrokowania, a które nie; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) w konsekwencji nieuwzględnienia naruszeń procedury administracyjnej, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenia: a) art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez egzekwowanie zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w wyższym wymiarze niż faktycznie aktualnie wynika; b) art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez uznanie, że dokonanie zajęcia rachunków bankowych w sytuacji gdy skarżący zaprzestał działalności gorzelni w Lubiatowie, nie stanowi zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że "cały czas" kwestionowała prawidłowość określenia stanu faktycznego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r., będącej podstawą do wszczęcia postępowania i określenia stronie zobowiązania w opłacie paliwowej za 2007 r. Skarżący wskazał, że decyzję określającą zobowiązanie w opłacie paliwowej organ doręczył na jego stary adres, pomimo że znał z urzędu nowy adres skarżącego. Zdaniem strony, Sąd pierwszej instancji poddając sądowej kontroli decyzję organu podatkowego, nie dostrzegł szeregu nieprawidłowości związanych z oceną zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, w efekcie czego oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Tym samym, w ocenie strony, Sąd naruszył przepisy art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 3 i art. 122 O.p. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji określających opłatę paliwową, organ podniósł, że skarżący fakt ten zakwestionował dopiero na etapie postępowania sądowego. Organ wskazał, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. W ocenie organu, postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego zarzuty terminie, zatem kwestionowanie prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznych, zgłaszane na tym etapie, jest prawnie nieskuteczne. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). 6.3. Skarga w przedmiotowej sprawie oparta została na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., przy czym zauważyć należy, że sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań. 6.4. Zasadniczym przedmiotem sprawy w postępowaniu administracyjnym i postępowaniu sądowym była kwestia zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (z art.33 pkt 3 u.p.e.a.). W skardze kasacyjnej strona zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 3 i art. 122 O.p. Zauważyć należy, że stosownie do treści art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Podkreślić należy, iż przepisy k.p.a. mają jedynie posiłkowe zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Stosuje się je bowiem jedynie w sprawach nieuregulowanych "inaczej" w ustawie egzekucyjnej. Zatem rozwiązania wynikające z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają pierwszeństwo przed regulacjami wskazanego wyżej kodeksu. Rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje zaś w formie postanowienia (art.17§1 u.p.e.a.). Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej zawartego w pkt1) tiret 1 wskazać należy, że po pierwsze przedmiotem skargi do WSA w Łodzi było postanowienie, a nie decyzja. Po drugie, w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają wyłącznie przepisy k.p.a. i nie stosuje się przepisów O.p., zatem organ oraz Sąd I instancji nie mogli dopuścić się naruszenia art.121§1 i 2, art.187§1, art.187§3 i art.122 O.p. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Zaznaczyć zresztą należy, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacko - radcowski, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 6.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 1) tiret 2 skargi kasacyjne). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione we wspomnianym art. 141 § 4 p.p.s.a. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując stan faktyczny, ustalony przez organy, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań prawnych. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwał skarżący, nie oznacza to jednak jej wadliwości. W skardze kasacyjnej poza kilkoma teoretycznymi wypowiedziami zaczerpniętymi z komentarzy lub wyroków i przywołaniem dwóch wyrwanych z kontekstu zdań z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji brak odniesienia się do przedmiotu sporu. Autor skargi kasacyjnej podnosi bowiem ponownie kwestie dotyczące, mających miejsce jego zdaniem nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim wadliwość w doręczeniu decyzji. W tym zakresie upatruje także naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 2) skargi kasacyjnej) dlatego Sąd odniesie się szczegółowo do tego zarzutu poniżej. 6.6. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 2) skargi kasacyjnej (naruszenia przepisów prawa materialnego) stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie. Kasator podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd art.145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. podnosi, że organ naruszył procedurę administracyjną, a w szczególności art.33 pkt 3 u.p.e.a. bowiem egzekwuje zobowiązanie w wyższym wymiarze niż faktycznie wynika. W tym zakresie podnosi nieprawidłowe doręczenie decyzji w trybie zastępczym. Instytucja zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej została uregulowana w art. 33 i 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W postępowaniu w sprawie zarzutów organ egzekucyjny zobligowany jest do stosowania procedury określonej w art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jego moc wiążąca rozciąga się również na organ nadzoru. W przedmiotowej sprawie w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. strona wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne (sprecyzowane w piśmie z dnia 28 maja 2012 r.), kwestionując prawidłowość egzekwowanych kwot należności głównej. Zdaniem strony, o wysokości opłaty paliwowej należy rozstrzygać po wyjaśnieniu kwestii akcyzy od rzekomo zużytego oleju opałowego na cele inne niż grzewcze. Samo wydanie decyzji, od której strona odwołała się, nie wystarczy, w jej ocenie, do rozpatrzenia kwestii w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Taki stan rzeczy wypełnia znamiona zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Ponadto strona podniosła zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Strona nie kwestionowała zatem faktu otrzymania decyzji lecz jedynie powołując się na złożenie odwołania podniosła zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji (art.33 pkt 3 u.p.e.a.). Możliwość powstania rozbieżności między treścią obowiązku opisanego w tytule a treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wynika z tego, że tytuł wykonawczy jest nowym dokumentem. W związku z powyższym, jak przyjmuje się w orzecznictwie, zarzut z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. nie ma związku ze sposobem opisania decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, gdyż dotyczy on sposobu opisania obowiązku podlegającego wykonaniu, który to opis obowiązku powinien odpowiadać opisowi wynikającemu z decyzji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie nie ma rozbieżności pomiędzy treścią decyzji określających wysokość opłaty paliwowej, a tytułami wykonawczymi. Wbrew twierdzeniom strony nie wniosła ona odwołania od decyzji z dnia 13.02.2012 r. zatem stały się one ostateczne. 6.7. Skarżący zaczął fakt nieprawidłowego doręczenia decyzji kwestionować dopiero na etapie postępowania sądowego (w piśmie procesowym z dnia 2.11.2012 r.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Zobowiązanego obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, o czym skarżący został pouczony, podobnie jak o podstawach, na których mogą być wniesione zarzuty. Wobec powyższego, prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że kwestionowanie prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 lutego 2012 r. na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest prawnie nieskuteczne. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy nie. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w przepisach (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 946/10). 6.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu z art. 33 pkt 8 u.p.e.a., stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że zarzut ten organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów tylko przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym (przy egzekucji świadczeń o charakterze pieniężnym stanowisko takie nie jest wymagane i nie jest wiążące dla organu egzekucyjnego). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej zajął stanowisko również w zakresie ww. zarzutu - i w tym zakresie rozstrzygnięcie to narusza prawo - jednak naruszenie to nie ma, jak zasadnie ocenił Sąd I instancji, istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. W przedmiotowej sprawie organ przedstawił jedynie swoją ocenę zgłoszonego przez stronę zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, nie orzekł natomiast co do jego zasadności. 7. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. 7.1. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).