I SA/Sz 866/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W.C.M. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 sierpnia 2010 r. W. C. M. w G. (zwana dalej W. ) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia wydatków związanych z adaptacją nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe, przeznaczone pod najem, oraz wymianą pokrycia dachu. W uzasadnieniu wniosku podano, że W. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W jej skład wchodzi 9 współwłaścicieli poszczególnych lokali użytkowych. Umowy z dostawcami mediów (woda, CO, śmieci, prąd, ścieki) podpisane zostały przez W. Dotychczasowy sposób rozliczenia mediów polegał na tym, że w oparciu o zawiadomienie o opłatach, przygotowane przez W, poszczególni współwłaściciele uiszczali zaliczki. W. zawarła także umowy najmu części nieruchomości wspólnej (piwnice), na mocy których uzyskuje przychody z wynajmu. W. zamierza przeprowadzić prace budowlane dotyczące nieruchomości wspólnej, t.j. przeprowadzić adaptację nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe, przeznaczone pod najem, a także dokonać wymiany poszycia dachu. Po przeprowadzeniu remontu wykonawca, będący czynnym podatnikiem VAT, wystawi W. fakturę VAT, w której wykazany zostanie podatek od towarów i usług do zapłaty. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni zadała pytanie: czy będzie mogła, po uprzednim zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny, dokonać "zaliczenia podatku naliczonego na należny" z tytułu zakupu usługi wykonanej przez podatnika VAT czynnego, a dotyczącej adaptacji nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe przeznaczone pod najem oraz wymiany poszycia dachu, a jeżeli tak, to w jakiej części? Zdaniem W, będzie ona uprawniona do odliczenia VAT związanego z planowanymi robotami w całości, chyba że zacznie także wykonywać czynności zwolnione od podatku. W. powołała się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Podniosła, że sam fakt, że wykonuje także czynności niepodlegające reżimowi VAT, związane z działaniami na rzecz właścicieli lokali, nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia tego przepisu, gdyż wynika z niego, że należy uwzględnić wyłącznie czynności (faktycznie) opodatkowane oraz wprawdzie podlegające reżimowi VAT, lecz z niego przedmiotowo zwolnione, a nie w ogóle niepodlegające opodatkowaniu. Na poparcie swego stanowiska W. przywołała pogląd R. Kubackiego i A. Bartosiewicza zawarty w Leksykonie Najmu i Dzierżawy 2009 r. oraz orzeczenia ETS w sprawach C – 333/91, C – 306/94 i C – 142/99. W interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2010 r. Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko W. za nieprawidłowe. Zdaniem organu, który powołał się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz b ustawy o VAT, Wspólnocie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał także, że prawo do odliczenia powinno wynikać ze związku pomiędzy nabyciem usług związanych z robotami budowlanymi adaptacji poddasza oraz wymianą pokrycia dachu, a wykonywaniem przez W. czynności opodatkowanych najmu nieruchomości wspólnej. Dokonanie pełnego odliczenia, dotyczącego wydatków związanych z wymianą pokrycia dachu, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Naruszałoby również podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w przedstawionej wyżej interpretacji, W. C. Medyczne wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu aktowi zarzucono naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że W. nie będzie uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z całością wydatków na wymianę pokrycia dachu. Skarżąca podniosła, że fakt wykonywania czynności nie podlegających reżimowi VAT, związanych z działaniami na rzecz właścicieli lokali, nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia wskazanego przepisu, bowiem zgodnie z jego treścią należy uwzględnić wyłącznie czynności faktycznie opodatkowane oraz wprawdzie podlegające temu podatkowi, lecz z niego przedmiotowo zwolnione, a nie w ogóle niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Sz 119/11, oddalił skargę W. C. M. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim odmówiono skarżącej uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymiany pokrycia dachu w części dotyczącej wykonywania czynności nie podlegających reżimowi VAT, jest niezasadny. Z wykładni tego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodał przy tym, że wprawdzie ustawa o VAT nie precyzuje, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, niemniej przyjmuje się, że konkretny zakup musi łączyć się bezpośrednio lub pośrednio z wykonywanymi przed podatnika czynnościami opodatkowanymi. Mając powyższe na uwadze w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie koniecznym do odliczenia przez W. podatku naliczonego w całości od zakupu usługi wymiany pokrycia dachu, jest wyłączny związek tego zakupu z wykonywanymi przez W. czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Sądu zasadną była ocena organu, że jeśli towar i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Natomiast gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Nadto, za niezasadny, z uwagi na regulację przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej, Sąd uznał zarzut rozbieżności pomiędzy uzasadnieniem interpretacji i jej sentencją. Powyższy wyrok W. C. M., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny W. wykonywać będzie czynności opodatkowane związane, między innymi, z najmem powierzchni. Jednocześnie W. będzie cały czas wykonywać na rzecz swoich członków szereg czynności niepodlegających reżimowi VAT. Skoro zatem, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podmiotowi, który podejmuje czynności opodatkowane, a w wypadku W. rzeczywiście takie czynności będą podejmowane, to przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia tak naliczonego podatku z faktury dokumentującej wymianę poszycia dachowego i to w całości, chyba że zacznie także wykonywać czynności wprawdzie podlegające reżimowi VAT, ale od niego zwolnione. W takiej sytuacji – w wypadku niemożności wyraźnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, odbywać się będzie proporcją zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, sam fakt, że podejmować będzie także czynności niepodlegające reżimowi VAT nie ma żadnego znaczenia. Dla istnienia prawa do odliczenia i ewentualnie jego zakresu, mają znaczenie wyłącznie czynności (faktycznie) podlegające VAT oraz podlegające, lecz z niego przedmiotowo zwolnione, a nie w ogóle nie podlegające temu podatkowi. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1432/11, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny instancji uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegający na błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, który dokonał oceny jej zgodności z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, sam fakt wykonywania czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia zastosowania prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 1. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (opubl. ONSA i WSA z 2012 r. Nr 1, poz. 3) przyjęto, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.), przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje, że Sąd rozpoznający sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd kasacyjny, a zatem przeprowadzoną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W niniejszej jednak sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, zatem Sąd rozpoznający ponownie sprawę jest zobligowany do podporządkowania się tej ocenie. Rozstrzygając zatem ponownie co do istoty skargi w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia wydatków związanych z adaptacją nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe, przeznaczone pod najem oraz wymianą poszycia dachu, Sąd mając na uwadze ocenę prawną sprawy i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1432/11, co do dalszego kierunku postępowania, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2994r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Przepis art. 86 ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124. Sam fakt wykonywania czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług nie będzie miał zatem znaczenia z punktu widzenia zastosowania prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 1. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. - sygn. akt I FPS 9/10 przyjęto, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekający w nieniejszej sprawie, podziela stanowisko zawarte w tej uchwale i przywołane w jej uzasadnieniu motywy. W szczególności uwagę wyprowadzoną z analizy prac w 2003 r. nad projektem ustawy w Sejmie i Senacie (ONSA i WSA z 2012 r. Nr 1, s.79 -80), że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W związku z tym przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji dotyczącej skutków dla prawa do odliczenia sytuacji, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi brak jest podstaw do stosowania odliczenia częściowego. W takim przypadku podatnikowi przysługuje odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. uwzględnił skargę, przekazując tym samym organowi sprawę do ponownego rozpoznania w zakresie wyżej dokonanych wskazań. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zostało wydane na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy.