I FSK 2023/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 756/12 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy P. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 29 listopada 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 756/12, Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Szczecinie oddalił skargę Gminy P. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. 21 maja 2012 r. o numerze ITPP1/443-238a/12/At. Przedstawiając przebieg postępowania przed organem, który wydał interpretację Sąd wskazał, że zostało ono zainicjowane wnioskiem Gminy P. z 27 lutego 2012 r. We wniosku tym Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od lat prowadzi projekty inwestycyjne, polegające na budowie infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy. W związku z tym ponosi wydatki na zakup towarów i usług. Faktury dokumentujące ich nabycie wystawione zostały na Gminę, jako ich nabywcę. Elementy infrastruktury wodnokanalizacyjnej, stanowiące własność Gminy, zostały oddane do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu – Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P., który wykorzystuje je do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków. Zakład jest odrębnym od Gminy podankiem podatku od towarów i usług. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy realizacji wskazanej tu inwestycji w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana jest realizowana przez jej zakład budżetowy. Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że przysługuje jej to prawo, że nawet gdyby przyjąć, że czynność pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, polegająca na oddaniu w użytkowanie elementów infrastruktury wodnokanalizacyjnej, nie jest sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak zachowuje to prawo z uwagi na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta wymaga, by Gmina został uwolniona od ciężaru wynikającego z uiszczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli dokonuje jej zakład budżetowy Gminy. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał 21 maja 2012 r. interpretację indywidualną o nr ITPP1/443-238a/12/AT, w której uznał stanowiska przedstawione przez Gminę za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd wskazał, że z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., określanej też w skrócie jako "ustawa o VAT") wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, tylko wtedy, gdy podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a uprawnionym do odliczenia jest tylko ten podatnik, który otrzymał fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów i usług. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zachodzi inna sytuacja; faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne są wystawione na Gminę, wydatki te dotyczą jej czynności nieobjętej zakresem opodatkowania, czyli przekazania infrastruktury zakładowi budżetowemu, a ponadto będą wykorzystywane do sprzedaży przez odrębny podmiot – zakład budżetowy. Ową "odrębność" zakładu budżetowego Dyrektor Izby wyprowadził z treści art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz 1240) oraz art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236). W konkluzji stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez Gminę P. we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane gminnemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje je do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W uzasadnieniu skargi wskazała, że dochodzi prawa do odliczenia dlatego, że z uwagi na specyfikę relacji pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym nie występuje formalnie u niej sprzedaż opodatkowana. Świadczenia pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym nie stanowią świadczenia usług ani innej czynności opodatkowanej, chociaż każdy z tych podmiotów jest podatnikiem w stosunkach z podmiotami trzecimi. Nie mniej jednak z uwagi na specyfikę uregulowań krajowych w zakresie finansów publicznych, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną), co prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy P. z następującą argumentacją; W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone w tych przepisach warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 wymienionej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminne w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cielną oraz gaz, jak i w zakresie promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 18 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Jak wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, Gmina ponosi określone wydatki jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej, co niewątpliwie jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przy użyciu tej infrastruktury zakład budżetowy realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Skoro zatem faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na skarżącą, dotyczą czynności nieobjętej zakresem opodatkowania, a ponadto będą wykorzystywane przez odrębny podmiot (samorządowy zakład budżetowy) do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego art. 86 ustawy o VAT, brak jest po stronie Gminy możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sytuacji bowiem bezsprzecznie sprzedaż opodatkowaną prowadzi zakład, nie zaś skarżąca, będąca - jak wskazano we wniosku - odrębnym od zakładu podatnikiem VAT. Dalej Sąd stwierdził, że, wbrew stanowisku skargi, odmienna interpretacja naruszałaby zasadę neutralności VAT poprzez przyznanie uprawnienia do odliczenia podmiotowi, który nie wykonywał faktycznie czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zasada neutralności jest fundamentalną cechą podatku od towarów i usług. Nie została ona zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że nie może on obciążać podatnika VAT. W rozstrzyganej tu sprawie "konsumentem" tym nie jest z pewnością zakład budżetowy. Mając na uwadze powyższe nie można przyjąć także, że podatek ten powinien obciążać nabywców usług od zakładu budżetowego Gminy, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, lecz niewątpliwie nie dokonywał żadnych wydatków na realizację inwestycji. Sąd stwierdził następnie, że skoro wskazane składniki majątku, powstałe w związku z opisaną inwestycją, stanowią własność skarżącej i oddane są do użytkowania zakładowi budżetowemu, a Gmina nie będzie tych składników wykorzystywała do czynności opodatkowanych, to uznać trzeba, że to Gmina staje się ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, a więc ponosi ostatecznie ciężar tego podatku, nie mając prawa do jego odliczenia. Prawo podatkowe uznaje za podatników określone podmioty. Z kolei organy samorządu terytorialnego mogą samodzielnie decydować o tym, w jaki sposób zamierzają realizować zadania własne, bowiem zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Decyzja zatem Gminy o nieodpłatnym przekazaniu inwestycji zakładowi budżetowemu, a nie na przykład jego wydzierżawieniu innemu podmiotowi, rzutuje na kwestię odliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o stosowne regulacje ustawy o VAT. Tak więc, skoro Gmina jest odrębnym od jej zakładu budżetowego podatnikiem VAT, to w przypadku wykorzystywania przez ten zakład, nie zaś przez Gminę, efektów opisanej we wniosku inwestycji (sieci wodociągowe i kanalizacyjne, ujęcia wody w różnych miejscowościach) do czynności opodatkowanych, niezasadne byłoby przyznanie skarżącej prawa do odliczenia tego podatku. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE Sąd stwierdził, że wskazane we wniosku wyroki - odmiennie niż w przedmiotowej sprawie - sprowadzają się do kwestii odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w okolicznościach, gdy ten sam podatnik (a nie inny podatnik) ponosił określone wydatki przed rozpoczęciem działalności. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., określana też w skrócie jako "p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Gmina P. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez: – przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na infrastrukturę wodnokanalizacyjną w sytuacji, gdy efekty tej inwestycji wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez zakład budżetowy Gminy; – zaakceptowanie rezultatów wykładni, która narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Uzasadniając tak postawione zarzuty Gmina stwierdziła, że podziela pogląd Sądu, w myśl którego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik, który nabył towary i usługi wykorzystane do czynności opodatkowanych. Wykluczona jest możliwość, by odliczenie dotyczyło podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług zwolnionych od podatku lub podatkowi temu nie podlegających. W niniejszej jednak sprawie poniesione przez Gminę wydatki na nabycie towarów i usług wiążą się ściśle ze sprzedażą opodatkowaną. Co prawda prowadzi ją zakład budżetowy Gminy, ale pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym zachodzi jedność i tożsamość w realizacji zadań własnych Gminy, która powołuje w tym celu zakład budżetowy, który działa w jej imieniu. W tym zakresie Gmina powołała się na wyrok NSA z 18 października 2011 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1369/10. Konsekwencją tego założenia jest uznanie, że to gmina realizuje sprzedaż opodatkowaną poprzez swój zakład budżetowy, a zakład ten realizuje swoje zakupy (realizowane w imieniu gminy) poprzez gminę. W sensie ekonomicznym zakupy te obciążają gminę, podobnie jak podatek należny od sprzedaży opodatkowanej. W tej sytuacji odmowa przyznania Gminie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Gmina zakwestionowała pogląd Sądu, w myśl którego zakup przez Gminę towarów i usług ma związek z czynnością nieopodatkowaną, jaką jest przekazanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej zakładowi budżetowemu. Zdaniem Gminy nie ma w tym przypadku żadnej transakcji, żadnego świadczenia. Gmina przekazuje swój majątek powołanej przez siebie i od siebie zależnej jednostce po to, by ta realizowała sprzedaż opodatkowaną w imieniu Gminy. Podobnie, zdaniem Gminy, nie można uznać jej za ostatecznego konsumenta zakupionych towarów i usług, ponieważ nie służą one zaspokajaniu potrzeb Gminy. Konsumentami są podmioty, którym odpłatnie, za pośrednictwem infrastruktury wodnokanalizacyjnej, dostarczana jest woda i od których odbierane są ścieki. Za niezgodne z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej Gmina uznała stwierdzenie Sądu, że dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dla budowy sieci wodno-kanalizacyjny Gmina powinna wybrać inną formę organizacyjną dla prowadzenia działalności komunalnej. Twierdzenia to narusza zasadę tego podatku, to znaczy zasadę nienaruszania konkurencyjności. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna Gminy P. została oparta wyłącznie na zarzucie z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to znaczy na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość wykładni tego przepisu polegać ma na przyjęciu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej, którą do sprzedaży opodatkowanej wykorzystuje jej zakład budżetowy, co jednocześnie prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje jednak na wadliwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do ustalonego w sprawie w sposób bezsporny stanu faktycznego. Tak też zarzut ten, z uwagi na uzasadnienie skargi kasacyjnej, został potraktowany przez NSA, który nie dostrzegł zasadniczych różnic w stanowiskach Sądu pierwszej instancji i strony skarżącej jego wyrok co do wykładni tego przepisu. Zdaniem NSA zarzut kasacyjny niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest uzasadniony. Stanowisko sądu pierwszej instancji opiera się na dwóch tezach: - towary i usługi, z nabyciem których wiązało się powstanie podatku naliczonego, nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych przez tego podatnika, który je nabył (Gminę), a przez odrębnego od niej podatnika, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, funkcjonujący w formie zakładu budżetowego; - Gmina wykorzystała nabyte przez siebie towary i usługi do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – przekazania infrastruktury wodnokanalizacyjnej zakładowi budżetowemu. Trafność tych tez uzależniona jest od uznania zakładu budżetowego za podatnika odrębnego od gminy, która go utworzyła. W każdej z nich mieści się bowiem takie założenie. Zagadnieniem tym zajmował się NSA w chwale 7 sędziów z 26 października 2015 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15. W wyniku analizy sytuacji prawnej zakładu budżetowego gminy NSA uznał, że zakład budżetowy gminy nie jest podmiotem na tyle samodzielnym, by uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wniosek ten NSA wyprowadził z następujących okoliczności: - samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej ( działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa); - samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej; - wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu; - odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; -jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W efekcie tych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w swej uchwale następującą tezę: W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Teza ta, z uwagi na tożsamość stanu prawnego i faktycznego oraz z uwagi na art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, a to oznacza, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie należy uznać za uzasadniony. W efekcie zasadny jest również zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikający z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.). Do tego bowiem sprowadzałoby się pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do budowy infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Z oczywistych powodów uchwała ta nie mogła być znana Sądowi pierwszej instancji w chwili wyrokowania, ale nie zmienia to faktu, że musiała być uwzględniona przez NSA w chwili rozstrzygania o skardze kasacyjnej. Z powyższych względów NSA uznał, że skarga kasacyjna Gminy P. zasługuje na uwzględnienie i dlatego z mocy art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona uchylił interpretację Ministra Finansów z 21 maja 2012 r. nr ITPP1/443-238a/12/At. Orzeczenie o kosztach postępowania przed NSA Sąd ten wydał z mocy art. 203 pkt 1 p.p.s.a.