II FSK 899/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 790/12 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 listopada 2012 r., III SA/Wa 790/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: z uwagi na fakt dokonania w 2005 r. odliczenia przez skarżącego darowizny wynikającej z odrębnych ustaw w kwocie 95.000 zł, w dniu 1 marca 2006 r., w trakcie weryfikacji złożonego zeznania podatkowego za 2005 r., skarżący przedłożył potwierdzenia przelewu na rachunek bankowy obdarowanego - Parafii Rzymsko-Katolickiej Św. [...] w [...] (dalej jako: "parafia"). Z powyższych potwierdzeń wynika, iż skarżący przekazał na cele charytatywno-opiekuńcze ww. parafii kwoty: 25.000 zł przelewem bankowym w dniu 5 września 2005 r., 30.000 zł przelewem bankowym w dniu 7 listopada 2005 r., 20.000 zł przelewem bankowym w dniu 2 grudnia 2005 r., 20.000 zł przelewem bankowym w dniu 21 grudnia 2005r. Zaskarżoną decyzją z 13 grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 września 2011r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Dyrektor izby skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm., dalej zwana: "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego") oraz że nie wszystkie środki z darowizny zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze. Organ odwoławczy zakwestionował przedłożone przez skarżącego sprawozdanie dotyczące przeznaczenia otrzymanej darowizny z uwagi na niespełnienie przez nie z uwagi na ogólnikowy charakter wymogów formalnych określonych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, przez co niemożliwe jest zbadanie faktycznego przekazania darowizny. Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że ze sprawozdania z 3 marca 2006 r. sporządzonego przez proboszcza parafii wynika jedynie wartość przekazanej darowizny 95.000 zł oraz ogólnie zarysowane cele, na które została i zostanie ona spożytkowana. Są to zarówno działania spełniające cele charytatywno-opiekuńcze, jak i niespełniające tej funkcji. Wskazał także, że z przedłożonego sprawozdania wynika, iż środki z darowizny przeznaczone zostały na wydatki, które nie mieściły się w zakresie znaczeniowym działalności charytatywno- opiekuńczej, m.in. organizacja wystawy w galerii parafialnej. 3. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."); art. 229 w zw. z art. 188 O.p.; art. 39 i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W tym stanie rzeczy sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270; dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej oraz że nie wszystkie środki z darowizny zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że "Sprawozdanie z przeznaczenia przekazanej w 2005 r. darowizny na działalność charytatywno- opiekuńczą w kwocie 95.000,00 zł" wystawione w dniu 3 marca 2006 r. przez proboszcza parafii nie spełnia określonych w ustawie warunków. Przede wszystkim nie jest to sprawozdanie z rzeczywiście poniesionych wydatków na cele charytatywno – opiekuńcze, lecz w znacznej części opis planowanych wydatków, przy czym nawet przy planowanych wydatkach nie wskazano kwoty, jaka ma być wydatkowana (poza jednym przypadkiem – wsparcie miesięczne dla ludzi ubogich – wydatek przyszły). Zatem pismo Proboszcza Rzymsko-Katolickiej Parafii Św. [...] w [...] z 3 marca 2006 r. nie posiada waloru sprawozdania, lecz wyłącznie jest listą przedstawiającą cele, na które darowizna może zostać wydatkowana. W sposób oczywisty więc organ podatkowy nie może zweryfikować, że darowizna została wydatkowana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Ponadto niektóre z wydatków wykazanych na tej liście informacyjnej nie są przeznaczone na cele charytatywno – opiekuńcze. Wbrew twierdzeniu skarżącego wydatkami na ten cel nie są wydatki na wyjazd młodzieży na pogrzeb Jana Pawła II, organizowanie mszy na stadionie dla kibiców, organizowanie mszy św. przez parafię, pomoc w organizowaniu imprez szkolnych, wsparcie dla klubu dzielnicowego o profilu koszykarskim, czy też organizowanie przez parafię swojej galerii. Żaden z tych celów nie odpowiada kryteriom (wytycznym) wskazanym w art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, zaś kwalifikacja tych wydatków dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa. Zdaniem sądu pierwszej instancji, słuszne jest również spostrzeżenie dyrektora izby skarbowej, iż pierwszy przelew z darowizną został dokonany dopiero w dniu 5 września 2005 r., natomiast pogrzeb Papieża Jana Pawła II odbył się w kwietniu 2005 r., więc poniesienie wydatków na cele związane z tym pogrzebem można poddać w wątpliwość. Wobec jasnych zapisów w sprawozdaniu z 3 marca 2006 r. nie sposób przyjąć sugestii skarżącego, czy też próby czynienia wyjaśnień, że wydatki zapisane na wyjazd młodzieży na pogrzeb Jana Pawła II i organizowanie mszy na stadionie dla kibiców z okazji pogrzebu Papieża Jana Pawła II, były wydatkami na spłatę długu, jaki został zaciągnięty na te cele. Okoliczność ta jest o tyle istotna, chociaż wcześniej wykazano, że ww. wydatki nie są wydatkami na działalność charytatywno – opiekuńczą, że poddaje w wątpliwość rzetelność przedłożonego "Sprawozdania z przeznaczenia przekazanej w 2005 r. darowizny na działalność charytatywno- opiekuńczą w kwocie 95.000,00 zł". Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż organy podatkowe nie uczyniły zadość swym obowiązkom w zakresie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez: 1. błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego polegające na tym, że sąd zaakceptował i przyjął błędną interpretację przepisu przez organy podatkowe obu instancji, które przyjęły, iż sprawozdanie przedstawione przez stronę skarżącą nie spełnia wymogów wymienionych w ww. przepisie, a jest tylko pismem informacyjnym - zawierającym "listę intencji", i co za tym idzie, że jest ono niewystarczające dla wyłączenia przekazanej darowizny z podstawy opodatkowania. - na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przyjęciu przez WSA w Warszawie za prawidłowe ustaleń organu odwoławczego, kwestionującego prawidłowość sporządzonego sprawozdania z przeznaczenia darowizny co skutkowało błędnym uznaniem że strona skarżąca nie spełniła warunku do skorzystania z odliczenia od podatku przewidzianego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 180 O.p., polegającą na bezpodstawnym zarzuceniu podatnikowi, iż przedłożone sprawozdanie nie może stanowić dowodu w postępowaniu, ponieważ nie jest ono formalnie i materialnie poprawne w sytuacji, gdy brak jest przepisu, który wskazywałby, jaką treść winien posiadać taki dokument. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania proboszcza obdarowanej parafii, pomimo zgłoszonego stosownego wniosku przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, na okoliczność dokonania przez stronę darowizn na cele charytatywno - opiekuńcze, co było niezbędne dla ustalenia, że parafia przeznaczyła środki pieniężne z darowizny na te cele. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co skutkuje jej oddaleniem. Z uwagi na fakt, iż złożony środek odwoławczy zarzuca naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności ocenie poddać należy wskazane w skardze kasacyjnej uchybienia procesowe. W ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona podniosła trzy zarzuty. Najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, proboszcza obdarowanej parafii. Zarzut ten okazał się nieskuteczny. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji istota przedmiotowej ulgi polega na przedstawieniu organom podatkowym dokumentu w postaci sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Zastąpienie tego dowodu z dokumentu innymi dowodami zwłaszcza zeznaniami świadka przeczyłoby istocie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. Ewentualne postępowanie wyjaśniające mogłoby być przeprowadzone, co najwyżej w ramach weryfikacji sprawozdania spełniającego warunki formalne. Tymczasem żądanie podatnika zmierzało w istocie, w okolicznościach sprawy niniejszej, do zastąpienia sprawozdania zeznaniami Proboszcza Rzymsko - Katolickiej Parafii Św. [...] w [...]. Taka praktyka prowadziłaby do obejścia, zawartego w art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy, terminu prawa materialnego na przedstawienie darczyńcy sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Zamierzonego przez stronę skutku nie mogą również odnieść dwa pozostałe zarzuty procesowe, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 180 O.p. Jeśli chodzi o ten ostatni ze wskazanych powyżej przepisów, oparty na nim zarzut jest niezasadny z przyczyn formalnych. Formułując podstawę kasacyjną niezbędne jest wskazanie konkretnego przepisu, którego naruszenie zarzuca strona. Jeżeli przepis dzieli się na jednostki redakcyjne, konieczne jest również podanie tej właściwej. Art. 180 O.p. dzieli się na dwa paragrafy. Każdy z nich reguluje odmienną sytuację procesową. W takim przypadku, konstruując zarzut kasacji należało wskazać dokładnie, która cześć przepisu, zdaniem strony, została naruszona. Tego nie uczyniono. Powyższe nie wynika również z treści uzasadnienia. Niezbędne jest tu wyjaśnienie, iż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Zacytowany przepis konstytuuje zasadę związania sądu drugiej instancji podstawami i wnioskami przytoczonymi w skardze kasacyjnej. Oznacza to, iż rozpoznając środek odwoławczy Sąd koncentruje się wyłącznie na analizie wskazanego przez stronę skarżącą konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego, któremu w jej ocenie uchybiono. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Odnośnie do pierwszego z zarzutów procesowych, naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., to w rzeczywistości sprowadza się on do niedopuszczalnej polemiki z prawidłowymi ustaleniami sądu pierwszej instancji oraz przedstawienia własnej, subiektywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ramach podstawy opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. strona podniosła zarzut obrazy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej polegający na jego błędnej wykładni. Zasadniczym argumentem prezentowanym przez stronę skarżącą jest brak ustawowego określenia treści, jaką powinno zawierać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W ocenie strony przedstawione sprawozdanie spełnia wymogi kwalifikujące do przyznania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 55 ust. 7. Możliwość skorzystania z powyższej preferencji stanowi prawo podatnika, a zatem decyzja w tym przedmiocie leży w jego gestii. Jeżeli zatem podatnik zechce skorzystać z ulgi, musi spełnić wszystkie wymogi przewidziane dla niej w przepisach prawa podatkowego. Z treści art. 55 ust. 7 wynika, iż warunkami wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są: przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz przedstawienie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji ocenił, iż wskazane wyżej przesłanki nie zostały spełnione albowiem przedstawiony dokument prywatny nie ma waloru sprawozdania, lecz wyłącznie jest listą przedstawiającą cele, na które darowizna może zostać wydatkowana. W konsekwencji powyższego sąd uznał, iż przedłożone w sprawie sprawozdanie jako niespełniające wymogów z art. 55 ust. 7 nie daje podstaw do odliczenia darowizny od dochodu uzyskanego w 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z takim stanowiskiem. Należy przyznać rację stronie skarżącej, iż art. 55 ust. 7, posługując się pojęciem "sprawozdanie" nie definiuje go. Nie oznacza to jednak, iż nie jest możliwe ustalenie znaczenia tego słowa. W takiej sytuacji należy się bowiem odwołać do znaczenia, jakie słowu temu nadano w języku polskim. Zatem "sprawozdanie" to przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relacja (Słownik języka polskiego, pod redakcją S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 769). Użycie powyższego terminu w treści art. 55 ust. 7 byłoby pozbawione sensu, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania, a tylko powiadomienia - "zwykłego" przekazania informacji. Istotą przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania jest, co oczywiste i naturalne, przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel. Z tej też przyczyny ważne jest, by dokument przedłożony przez kościelną osobę prawną opisywał (sprawozdawał) sposób przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. W orzecznictwie podkreśla się zgodnie, iż sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7, by mogło być uznane za formalnie i materialnie poprawne, musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel ustawowo preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne (por. NSA z 14 lutego 2007 r. II FSK 262/06, LEX nr 302863, wyrok NSA z 6 września 2007 r. II FSK 995/06 oraz wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r. II FSK 1547/06 - dostępne w internecie). W judykaturze panuje też jednolity pogląd, iż sprawozdanie osoby kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje ono przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 (por. wyrok NSA z 23 marca 2006 r. II FSK 1405/05, niepubl., wyrok NSA z 31 stycznia 2007 r. II FSK 199/06, LEX nr 291809, wyrok z 25 października 2007 r. II FSK 1180/06, dostępny w internecie). Przyjęcie proponowanego przez stronę stanowiska oznaczałoby, iż samo otrzymanie przez darczyńcę (podatnika) oświadczenia złożonego przez obdarowanego, bez względu na to, czy relacjonuje ono zgodnie z prawdą przeznaczenie darowizny na działalność preferowaną, uzasadnia skorzystanie z ulgi. Takie rozumienie art. 55 ust. 7 pozostaje w sprzeczności z celem powyższego unormowania. Sprawozdanie przedstawiane przez kościelną osobę prawną powinno zatem opisywać na co spożytkowane zostały pieniądze pochodzące z darowizny, ze wskazaniem wysokości wydatkowanych kwot, tak by możliwe było ustalenie, iż nieodpłatne przysporzenie przeznaczono na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sporządzenie stosownego sprawozdania jest ustawowym obowiązkiem obdarowanego wobec darczyńcy, który ma prawo domagania się aby było ono rzeczywiste, konkretne i sprawdzalne. Prawo to przysługuje darczyńcy nie tylko dlatego, że jest niezbędne dla skorzystania z ulgi podatkowej, ale również dlatego, że darczyńca ma prawo wiedzieć, jak wydatkowano przekazane przez niego środki (tak NSA w wyroku z 31 maja 2006 r. II FSK 789/05, LEX nr 282603). Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały, iż przedmiotowe sprawozdanie wyżej wymienionych warunków nie spełniało. Słusznie zwrócono uwagę na wewnętrzne i zewnętrzne sprzeczności występujące w jego treści oraz brak możliwości zweryfikowania zawartych w nim informacji. Ponieważ sprawozdanie jest dowodem, więc jak każdy dowód w postępowaniu podlega swobodnej ocenie. Jeżeli organ uzna, iż sprawozdanie nie spełnia z określonych przyczyn wymogów ustawowych, podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia powinien w sposób bezsprzeczny wykazać, iż obdarowany zadysponował świadczeniem, otrzymanym w wykonaniu umowy darowizny, na cele wskazane w ustawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).