II FSK 682/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1128/12 w sprawie ze skargi Z. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 29 grudnia 2011 r. nr BPE-2-OP/31101/4910/GW/11, PE-OP-GWA-3120-740-4-11 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Z. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Z. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Prezydenta m. st. Warszawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 27 września 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że wybudowała budynek biurowy na gruncie będącym w jej wieczystym użytkowaniu i wyodrębniła w nim urządzenia, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będą amortyzacji: wśród tych urządzeń znajdują się stacje i podstacje transformatorowe oraz rozdzielnie elektryczne, stanowiące – wraz z budynkiem – jedną funkcjonalną całość. Zapytała, czy urządzenia te należy zakwalifikować jako integralną część budynku i jako takie nie będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a. art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., dalej: u.p.o.l.), czy też jako odrębne budowle będą one takiemu podatkowi podlegać – zajmując stanowisko, że urządzenia te stanowiąc z budynkiem funkcjonalną całość nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezydent m. st. Warszawy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że wymienione we wniosku o interpretację stacje i podstacje transformatorowe oraz rozdzielnie elektryczne nie stanowią części budynku, lecz samodzielną budowlę. Bez znaczenia dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego jest ich fizyczne usytuowane czy to na zewnątrz budynku, czy też stanowiąc jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Chociaż skarżąca deklaruje, że wymienione urządzenia stanowią wraz z budynkiem jedną funkcjonalną całość, jednak deklaracja ta nie znajduje odzwierciedlenia w dalszej części opisu stanu faktycznego, w którym wskazuje się, że są one wyodrębnione i amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), budynki oraz urządzenia techniczne (do których zalicza się stacje, podstacje i rozdzielnie), są zakwalifikowane do odrębnych grup środków trwałych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: P.b.) przez ich niewłaściwe zastosowanie. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie odpowiada ona wymogom art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r. (I SA/Gd 598/07) stwierdził, że ustalenie, iż obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a P.b. (oraz w konsekwencji - art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.), wyklucza możliwość zaliczenia urządzeń technicznych tego budynku do budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu. Skoro skarżąca wskazała, że urządzenia stanowią wraz z budynkiem jedną funkcjonalną całość i należy je uznać za część budynku, nie można ich traktować jako odrębnej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, skoro we wniosku nie określono charakteru (istoty) związku pomiędzy opisanymi urządzeniami a budynkiem, który to związek miałby uzasadniać tezę o funkcjonalnej całości z budynkiem, interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organ interpretacyjny, a nie przez skarżącą. Dlatego też przed wydaniem interpretacji organ interpretacyjny powinien wezwać skarżącą do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie, z czego wynika, że opisane we wniosku urządzenia (obiekty) i budynek stanowią "jedną funkcjonalną całość". W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Prezydent Warszawy wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 146 § 1 i art. 152 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14j § 1 i § 3, art. 14h i art. 169 § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji wobec niezasadnego ustalenia, że została ona wydana w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organ interpretacyjny, a nie przedstawiony przez wnioskodawcę i że organ interpretacyjny powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przez wskazanie, z czego wynika, że urządzenia (obiekty) i budynek stanowią "jedną funkcjonalną całość", a ponadto wobec pominięcia przytoczonych przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących wyodrębnienia tych urządzeń dla celów związanych z ich amortyzacją na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a także pominięcia odwołania się przez skarżącego do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, - art. 146 § 1 i art. 152 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14j § 1 i § 3 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie, że nie może być ona wykonana wobec niezasadnego uznania, że organ wydał interpretację nieodpowiadającą wymogom art. 14c § 1 i § 2 O.p., - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., art. 14h i art. 169 § 1 O.p. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, wyrażające się w nałożeniu na organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy obowiązku wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przez wskazanie, z czego wynika, że urządzenia (obiekty) i budynek stanowią "jedną funkcjonalną całość". Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wypowiedziała się na temat jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy przypomnieć, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie to nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, czyli uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna tego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2013 r., I GSK 78/12). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest natomiast usprawiedliwioną podstawą dla czynienia skarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., II GSK 412/12). Powiązanie zarzutu naruszenia tego przepisu z art. 153 P.p.s.a oraz z art. 14h i art. 169 § 1 O.p., a także jego uzasadnienie, wskazują, że w istocie intencją wnoszącego skargę kasacyjną organu interpretacyjnego było wytknięcie nieprawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, nie zaś wskazanie uchybień w samym jego uzasadnieniu. Uwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (choćby obiektywnie niezasadne) samo przez się nie świadczy więc o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu uznać należało za nieskuteczny. Na uwzględnienie natomiast zasługiwały pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 i art. 152 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14j § 1 i § 3, art. 14h, art. 169 § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14j § 1 i 3 oraz art. 14h. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie formułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07; z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08; z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10). Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c § 1 O.p., zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego też względu zarówno interpretacja wydana na podstawie art. 14j § 1 O.p. przez Prezydenta Warszawy, jak też jej ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, musi być dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. organ interpretacyjny może wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie – do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że organ ten jest uprawniony do prowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym również poprzez wzywanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił, czy też aby na jakąś okoliczność przedstawił dowody. Organ wydający interpretację nie może też ani zmienić przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ani żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił. Przypomnieć jedynie należy, że niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego działać będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, powodując niemożność skorzystania z ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji podatkowej (art. 14k i n. O.p.). W zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wskazała, że stacje, podstacje transformatorowe oraz rozdzielnie elektryczne, pomimo, że zostały wyszczególnione jako odrębne dla celów amortyzacji podatkowej, stanowią wraz z budynkiem jedną funkcjonalną całość. W związku z powyższym pytanie wnioskodawcy miało na celu ustalenie, czy wymienione urządzenia powinny być zakwalifikowane jako integralną część budynku i w związku z tym nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a, art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., czy też nie. W tej sytuacji nie można zaakceptować poglądu Wojewódzkiego Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "we wniosku zainteresowany nie określił charakteru (istoty) związku pomiędzy spornymi urządzeniami a budynkiem", skoro skarżąca wprost określiła jaki jest charakter tego związku poprzez wskazanie, że stanowią one wraz z budynkiem "jedną funkcjonalną całość". Nie do zaakceptowania jest teza Sądu o konieczności wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie, z czego wynika że sporne urządzenia stanowią jedną funkcjonalną całość. Skoro elementem stanu faktycznego było wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stwierdzenie strony, że wskazane urządzenia stanowią wraz z budynkiem "jedną funkcjonalną całość" to nie było rzeczą organu interpretacyjnego dowodzenie, że przedstawiona przez spółkę okoliczność ma oparcie w rzeczywistości, tylko odpowiedź na zadane pytanie, z uwzględnieniem przedstawionej przez wnioskodawcę okoliczności jako elementu stanu faktycznego – obok okoliczności drugiej, w postaci wyodrębnienia klasyfikacyjnego omawianych urządzeń dla celów amortyzacji podatkowej. Wydając interpretację organ podatkowy nie wykroczył więc poza swoje ustawowe uprawnienia, gdyż zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W szczególności wskazał, które stanowisko jest prawidłowe i pogląd ten uzasadnił. Z kolei rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było dokonanie oceny tego stanowiska pod względem jego zgodności z prawem, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), czego jednak nie uczynił. Prowadzi to do uznania zasadności skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając skargę Sąd ten dokona merytorycznej oceny stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.