I FSK 2002/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy B. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1262/12, uwzględnił skargę Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że w 2010 r. oddała do użytkowania i przejęła do ewidencji środków trwałych halę sportową i szereg innych związanych z nią środków trwałych. Wszystkie te środki trwałe znajdują się na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Gminy. W latach 2007-2010 Gmina przeprowadziła inwestycję, polegającą na budowie hali sportowej i innych środków trwałych związanych z tą halą, ponoszone wydatki zostały w większości udokumentowane fakturami VAT. Inwestycja została dokonana w celu prowadzenia w tym obiekcie działalności sportowo-wychowawczej oraz odpłatnej dzierżawy dla podmiotów gospodarczych, za pośrednictwem gminnej jednostki organizacyjnej – OSiR-u. W związku z tym, dnia 10 maja 2010 r. zawarto aneks do umowy użyczenia, mocą którego oddano halę w bezpłatne używanie OSiR-owi. Następnie w dniu 24 maja 2010 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o ustanowieniu trwałego zarządu OSiR-owi na wspomnianej nieruchomości. W tym stanie rzeczy Gmina zadała następujące pytania dotyczące: - wskazania zakresu i sposobu opodatkowania podatkiem od towarem i usług przedstawionego odpłatnego udostępnienia nieruchomości OSiR-owi oraz - wskazania zakresu i sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku zawartego we wspomnianych fakturach, dokumentujących zakupy związane z tym udostępnieniem. Gmina podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Gminie, ponieważ podatek ten wynika z zakupów towarów, które zgodnie z zamiarem Gminy miały być wykorzystane do dokonywania czynności opodatkowanych związanych z prowadzoną przez OSiR działalnością gospodarczą. W tej sytuacji Gmina nie miała wątpliwości, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim świadczy usługi opodatkowane tą działalnością (za pośrednictwem OSiR-u), tj. usługi odpłatnej dzierżawy na zasadach komercyjnych i w związku z tą działalnością przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jej zdaniem przeciwny wniosek byłby sprzeczny z zasadą neutralności, tzn. zakupy inwestycyjne obciążone podatkiem od towarów i usług oraz wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej nie dawałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za błędne. W motywach interpretacji organ stwierdził, że z uwagi na niespełnienie przez Gminę podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wymienioną inwestycją, a tym samym dokonania korekt deklaracji w celu skorzystania z tego prawa. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Gmina skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc zarzut naruszenia : art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 i art. 17 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.145 z 13.06.1977 ze zm., ) , art. 13 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w zaskarżonej interpretacji. WSA uznał wniesioną skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że Gmina i OSiR są odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz , że przy pomocy dokonanej inwestycji Gmina miała wykonywać nie tylko działalność sportowo-wychowawczą, stanowiącą zadania publiczne na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), ale też działalność komercyjną, nie stanowiącą zadania publicznego, polegającą na dzierżawie nieruchomości dla podmiotów gospodarczych. Cele te realizuje obecnie OSiR. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., a OSiR wykonuje usługi odpłatnej dzierżawy na zasadach komercyjnych, czyli dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji, tym samym jest z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług. Dalej Sąd wskazał, że czynność przekazania hali sportowej przez Gminę na rzecz OSiR-u nastąpiła najpierw na podstawie umowy użyczenia, mocą której oddano halę w bezpłatne używanie, a następnie decyzji o ustanowieniu trwałego, odpłatnego zarządu. Czynność ta prawidłowo została uznana przez organ za odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. zwolnioną z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 224,poz. 392 ze zm. ), a wcześniej zgodnie z § 12 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. W związku z tym, co do zasady, ani Gmina nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych, bo nie ona faktycznie wykorzystywała inwestycję do działalności gospodarczej, a czynność oddania w trwały zarząd nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej, ani OSiR nie mógłby odliczyć podatku naliczonego z tytułu przejęcia inwestycji, ponieważ podatek nie został naliczony ze względu na zwolnienie. W tej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji należało przyjąć, że Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT związany z inwestycją budowy hali sportowej, która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. OSiR. Sąd stwierdził, że odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez Gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonana przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, EU:C:2004:267) oraz wyroku TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn (EU:C:2012:107), które były dostępne na dzień wydawania interpretacji, tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przez samą Gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE, tj. nie zastosował prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok, pomimo częściowego błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W szczególności należy podnieść, że wskazuje na to uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r. podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96. W tezie tej uchwały uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie (ECLI:EU:C:2015:635). Należy też zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, ONSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3, uznał, że także gminne zakłady budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uchwale tej wskazano bowiem, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni popiera pogląd w nich wyrażony. W świetle orzecznictwa kwestia statusu podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnymi podatnikami podatku VAT, w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. Obecnie nie ma żadnych wątpliwości prawnych w zakresie tego, że gminna jednostka budżetowa nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, podatnikiem jest bowiem gmina. Z tych względów zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są oczywiście bezzasadne. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.