I SA/Po 824/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił U. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. zostało wszczęte względem Podatniczki postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Powodem wszczęcia tego postępowania było poniesienie przez Podatniczkę wspólnie z małżonkiem J. M. w dniu [...] stycznia 2007 r. wydatku na zakup dwóch nieruchomości położonych we wsi S. w łącznej kwocie [...] zł (bez kosztów notarialnych), tj. działki nr [...] i działki nr [...]. Odrębne postępowanie w stosunku do J. M. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Ze względu na to, że w badanym roku podatkowym U. i J. M. pozostawali w związku małżeńskim i istniała między nimi ustawowa wspólność majątkowa, organ podatkowy połączył prowadzone w stosunku do obojga małżonków postępowania podatkowe w jedno postępowanie. W toku postępowania organ I instancji ustalił na podstawie zeznania PIT-40A, że w 2007r. przychody U. M. wyniosły [...] zł, zaś J. M. w kontrolowanym roku nie wykazał żadnych dochodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że w toku postępowania J. M. skorzystał z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i oświadczył do protokołu, iż jest rolnikiem od 1969 r. i z pracy na roli pochodzą zaoszczędzone środki finansowe, przeznaczone na zakup nieruchomości. Stanowisko to strona potwierdziła w oświadczeniu z dnia [...] września 2009 r., wyszczególniając w nim rodzaje upraw i kierunki hodowli, ze sprzedaży których poczyniono oszczędności. W piśmie tym Podatnik podał również kontrahentów, którym dostarczał płody rolne i określił sposób gromadzenia oszczędności, tj.: waluta obca przechowywana w domu, ponieważ nie ufa bankom od czasów stanu wojennego, gdy środki na kontach zostały zamrożone. J. M. podkreślił, że w latach "tamtejszych" zyski z upraw i hodowli były pokaźne i one stworzyły dorobek jego życia. To stanowisko Strona, jak i jej małżonek podtrzymali w toku postępowania. Wyszczególnienie przez Podatnika w piśmie z dnia [...] września 2009 r. odbiorców jego produkcji pozwoliło organowi I instancji dokonać weryfikacji twierdzeń Strony z racji tego, iż J. M. nie był w stanie okazać się jakimikolwiek dokumentami handlowymi, skupowymi, czy kontraktacyjnymi, aby potwierdzić tezy odnośnie skali i dochodowości produkcji w gospodarstwie. O opinie i informacje zwrócono się do instytucji doradczo-badawczych (np....), hodowlanych (np. ...), przedsiębiorstw z branży rolno-spożywczej (np. ...) i uznanych praktyków (np. ..., który był wieloletnim prezesem ...). Z nadesłanych odpowiedzi wynika, iż J. M. jest dla tych podmiotów osobą nieznaną, instytucjom doradczo-badawczym i hodowlanym Strona nie była znana jako wyróżniający się rolnik-hodowca, zaś jej twierdzenia o skali produkcji w kontekście posiadanych zasobów ziemi i pracy wydały się zawyżone. Podatnik nie figuruje również w aktualnych bazach kontrahentów zapytanych firm rolno-spożywczych, zaś dokumentacja z lat poprzednich jest niekompletna. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił ponadto, że zapłata za działkę, nabytą na podstawie aktu notarialnego repetytorium ... została dokonana w całości w roku 2006, co potwierdza pismo z Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w Święciechowie z dnia [...] kwietnia 2010 r. Pełnomocnik małżonków M. pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. złożył wniosek o umorzenie postępowań podatkowych w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, które wszczęto w stosunku do U. M. i jej męża J. M. Uzasadniając w.w wniosek powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), który spod jurysdykcji tej ustawy wyłącza przychody z działalności rolniczej za wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazał również, że J. M. był rolnikiem w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., był i jest ubezpieczony w KRUS oraz jest podatnikiem podatku rolnego, co dowodzi, iż osiągnięte przychody z gospodarstwa rolnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Małżonkowie M. cały majątek zgromadzili pracując na roli, prowadząc gospodarstwo o ponad przeciętnej skali produkcji (około ... szt. świń rocznie, około ... szt. koni rocznie plus produkcja roślinna, wpierw na areale [...] ha ziemi, sukcesywnie zmniejszającym się do obecnych ... ha). Wypracowane w ten sposób środki pieniężne małżonkowie M. lokowali w walutę obcą, by nie ulegały dewaluacji, tworząc oszczędności sięgające [...] zł, a nawet więcej, które posłużyły w późniejszym okresie, w tym i w roku kontrolowanym, do sfinansowania czynionych zakupów. Według pełnomocnika strony taki stan faktyczny sprawy dowodzi, że powyższe postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., nie uwzględnił wniosku złożonego przez pełnomocnika U. M. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W opinii organu I instancji dochód uzyskany z działalności rolniczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale może stanowić źródło wydatkowanych środków finansowych. Dlatego należy ustalić wysokość dochodów z działalności rolniczej, aby wykazać, że poniesione w badanym roku wydatki mają pokrycie w dochodach uzyskanych przez podatnika z rolnictwa. W toku przesłuchania przed organem I instancji J. M. wyjaśnił, iż z pracy w gospodarstwie udało mu się odłożyć [...] zł, które przechowywał w domu (najpierw w dolarach, potem w euro), ponieważ koszty działalności rolniczej sprowadzały się tylko do zakupu środków produkcji. Stwierdził również, że nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją, potwierdzającą deklarowaną skalę produkcji i osiągane z tego tytułu przychody. Wskazał świadków, którzy mogą potwierdzić fakt bycia uznanym hodowcą koni oraz lekarzy weterynarii, leczących jego zwierzęta. Organ I instancji przesłuchał w dniu [...] sierpnia 2010 r. L. S. oraz J. M., a ze złożonych zeznań wynika, iż J. M. hodował dużo zwierząt (przede wszystkim świń), największe ich pogłowie posiadał w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku, jednakże osoby te nie umiały określić, czy strona była uznanym hodowcą koni. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie zanegował faktu uzyskiwania przez podatnika dochodów z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Jednakże wielkość produkcji zwierzęcej podawana przez stronę, w opinii organu I instancji, nie była adekwatna do areału posiadanych gruntów rolnych. Wyżywienie około [...] świń rocznie i utrzymanie [...] koni (nie mówiąc o ułożeniu koni do sprzedaży), zgodnie z uzyskanymi informacjami z [...], Stadnin Koni w P. i R. oraz Instytutu [...], wymagało posiadania od [...] ha ziemi uprawnej (w zależności od pytanej instytucji), zaś do codziennej obsługi zwierząt byłaby niewystarczająca praca nawet całej 5-osobowej rodziny U. M., nie uwzględniając w kalkulacji prac polowych w okresie wiosenno-jesiennym. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. powyższe ustalenia dowodzą, że utrzymanie tak dużej liczby zwierząt generowało dodatkowe koszty, ponieważ trzeba było dokupić znaczne ilości paszy oraz zapewnić dodatkowe źródło siły roboczej, obniżając tym samym zyskowność prowadzonej produkcji. Organ I instancji ustalił w toku postępowania, iż w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, tj. 1991-2006, małżonkowie M. wydatkowali co najmniej [...] zł, na co złożyły się: zakupy pojazdów, nieruchomości, bieżące opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, składki KRUS. Na przestrzeni lat 1987-2006 podatniczka wraz z małżonkiem mogła dysponować łączną kwotą [...] zł, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którą organ wyliczył w oparciu o: zeznania podatkowe U. M. i pismo z ZUS Inspektorat w L. z dnia [...] marca 2010 r. informujące o wysokości zarobków podatniczki, wielkość dochodu z 1 ha przeliczeniowego gruntów rolnych, kwotę otrzymanych dopłat bezpośrednich i przychody ze sprzedaży pojazdów. Za okres lat 1987-2006 koszty utrzymania rodziny podatniczki organ I instancji przyjął na podstawie danych GUS, z uwzględnieniem liczby jej członków w poszczególnych latach, w oparciu o pismo pełnomocnika z dnia [...] lutego 2010 r., ustalając ich wysokość na kwotę [...] zł. Ponadto, jak wskazują dokumenty źródłowe (wydruk z aplikacji ...), znajdujące się w Urzędzie Skarbowym w L., w latach 1997-1999 J. M. uzyskał przychody z najmu środków transportu na cele związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł, których nie zgłosił do opodatkowania (ustalono to na podstawie umów zgłoszonych do opodatkowania przez najemców). W latach 2004-2007 pod adresem nieruchomości w L. przy al. J., będącej własnością strony, była zarejestrowana działalność gospodarcza, ale przychodów z dzierżawy również nie zgłoszono do opodatkowania. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. porównał kwotę poniesionych w latach 1987-2006 wydatków i uzyskanych dochodów. Po stronie wydatkowej uwzględniono wydatki poniesione na: zakup nieruchomości w 2003 (... zł), 2005 (... zł) i 2006 (... zł) roku wraz z kosztami notarialnymi, koszty utrzymania rodziny wg GUS (... zł) i stan środków na rachunku bankowym w banku B. na dzień [...] grudnia 2006 r. (... zł), w łącznej kwocie [...] zł. Po stronie przychodowej uwzględniono dochody w kwocie [...] zł, na które złożyły się dochody podatniczki z pracy zawodowej i emerytury, dochody z gospodarstwa rolnego wyliczone na podstawie dochodowości z 1 ha przeliczeniowego, dopłaty obszarowe i przychody ze sprzedaży pojazdów. Sporządzone przez organ I instancji zestawienie wykazało, iż małżonkowie M. nie mogli zgromadzić na początek roku kontrolowanego oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że w okresie od [...] stycznia 2007 r. małżonkowie M. ponieśli wydatki w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, na co złożyły się: [...] zł zapłaty za działkę nr [...] (powierzchnia ... ha) położonej we wsi S., opłata notarialna za umowę ostateczną przeniesienia własności działki nr [...] w kwocie [...] zł, opłata notarialna za umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży działki nr [...] w kwocie [...] zł, opłata notarialna za umowę ostateczną przeniesienia własności działki nr [...] o powierzchni [...] ha we wsi S. w kwocie [...] zł, opłata bankowa w kwocie [...] zł. W tym samym okresie małżonkowie M. dysponowali kwotą [...] zł pochodzącą z tytułu unijnych dopłat obszarowych do rolnictwa, jednakże z historii rachunku bankowego wynika, iż dnia następnego po podpisaniu ostatecznych umów notarialnych, tj. [...] stycznia 2007 r. kwota na rachunku w banku B. wynosiła [...] zł. Tak więc kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wyżej wymienionym okresie wyniosła [...] zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, iż w okresie od [...] stycznia 2007r. do [...] grudnia 2007 r. U. i J. M. ponieśli wydatki w wysokości nie mniejszej niż [...] zł, na które złożyły się: opłaty za wodę i ścieki, wywóz nieczystości, za gaz, energię elektryczną, podatek od nieruchomości, podatek rolny, składka w KRUS, opłaty bankowe, wydatki na żywność. We wskazanym okresie małżonkowie M. dysponowali kwotą [...] zł, na którą składały się środki z dopłat bezpośrednich na rachunku bankowym, przychód ze sprzedaży ciągnika, dochód U. M. z emerytury, dochód z gospodarstwa ustalony w oparciu o informację wójta gminy Krzemieniewo. W ocenie organu I instancji, z porównania obu kwot wynika, iż w pozostałej części kontrolowanego roku podatkowego małżonkowie M. dysponowali kwotą [...] zł na pokrycie innych, nieznanych organowi podatkowemu I instancji wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził w związku z tym, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 - wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł. Z racji tego, że małżonkowie M. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej organ decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalił U. M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. W odwołaniu podatniczka zakwestionowała powyższe rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, dochodząc do tych samych wniosków co organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu U. M. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2011 r. z uwagi na doręczenie pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji bez podpisu osoby upoważnionej z imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W przypadku zaś nie uznania tego zarzutu wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 marca 2012r., sygn. akt I SA/Po 8/12 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z dnia [...] października 2011 r. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że decyzja przesłana Stronie nie zawierała podpisu uprawnionego pracownika organu podatkowego. W ocenie Sądu brak taki stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i powoduje nieważność decyzji organu II instancji. Wobec istnienia podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Sąd nie mógł ocenić zarzutów merytorycznych skargi, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ponownie rozpatrując sprawę winien wydać decyzję spełniającą wszystkie wymogi wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...]lipca 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nie kwestionuje odrębności przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem rolnym. Jednakże w ocenie organu odwoławczego nie można zaakceptować wykładni przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowanej przez pełnomocnika Strony we wniosku o umorzenie postępowania z dnia [...].01.2010r., ponieważ nie tylko nie wynika ona z literalnego brzmienia przepisu, ale nie da się również pogodzić z jego ratio legis, gdyż zastosowanie normy prawnej w takiej formie eliminowałoby z legalnych źródeł, pokrywających wydatki Podatnika, zgromadzone mienie, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - tylko dlatego, że jego przedmiot nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazanie przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bez zawężania jedynie do opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wszelkie zgromadzone przez Podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku podatkowym powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wobec Podatniczki w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Z tych samych względów, w ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji ustalająca Podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł nie narusza przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu Podatniczka powołuje się na dochody z działalności rolniczej, prowadzonej w latach 1970-2006, która posłużyła do zgromadzenia oszczędności, służących sfinansowaniu wydatków roku kontrolowanego. Organ podatkowy przeprowadził wobec takiego twierdzenia Podatniczki postepowanie dowodowe, w trakcie którego przesłuchano jej małżonka J. M., Pana S. R. (sąsiada z K.), Panią L. S. (siostre męża Podatniczki), Pana J. M. (lekarza weterynarii) i Pana J. S. (lekarza weterynarii) na okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego i wielkości produkcji w nim prowadzonej. W celu weryfikacji twierdzeń małżonka Podatniczki organ I instancji wystąpił do przedsiębiorstw z branży rolno-spożywczej o potwierdzenie czy był ich kontrahentem, a jeżeli tak to poproszono o określenie należnych kwot z tytułu dostaw. Organ wystąpił również z prośbą o udzielenie informacji przez instytucje, na fakt współpracy, z którymi Pan M. się powoływał. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011r. pełnomocnik Podatniczki wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, polegającego na oszacowaniu dochodowości prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 1970-2006. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zwrócił się pismami z dnia [...] marca 2011r. o dodatkowe informacje i wyjaśnienia do: Związku Hodowców Koni w P., [...], Szkoły G. w W., Stadnin Koni w P. i R., Instytutu E. w W. i Urzędu Statystycznego w P.. Organ odwoławczy ponownie przesłuchał w charakterze Stron małżonków M.. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku całego postępowania mąż Podatniczki wskazał jedynie areał uprawianych gruntów i wielkość prowadzonej produkcji zwierzęcej, sprowadzając koszty funkcjonowania gospodarstwa do zakupu nawozów, koncentratów, stabilizatorów, materiału siewnego i zwierząt do hodowli w ilości dostosowanej do wielkości gospodarstwa i prowadzonej hodowli, bez podania przybliżonych wartości. W związku z tym, że Podatniczka nie posiada żadnych dokumentów, potwierdzających deklarowaną wielkość produkcji i osiąganych z tego tytułu przychodów, oraz niemożliwym jest odtworzenie tejże dokumentacji na podstawie dokumentów przechowywanych przez odbiorców produkcji rolnej Pana M. z powodu ich brakowania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu niecelowym byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy odnośnie wyliczenia dochodowości gospodarstwa Strony. Takie wyliczenie byłoby również oparte na uśrednionych danych, które są zgromadzone w aktach sprawy. Dlatego też biegły w wydanej opinii nie byłby w stanie wykazać, jaką rzeczywiście kwotą oszczędności na dzień [...] stycznia 2007r. mogła dysponować Strona wraz z małżonkiem. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] października 2011. odrzucił przedmiotowy wniosek pełnomocnika Strony. W toku ponownego rozpatrywania odwołania Pani U. M. od decyzji organu I instancji pełnomocnik Strony, pismem z dnia [...] lipca 2012r. ponowił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, polegający na oszacowaniu dochodowości, prowadzonego przez U. i J. M., gospodarstwa rolnego w latach 1970-2006 w oparciu o cały zebrany materiał w sprawie. W opinii pełnomocnika oszacowanie miałoby polegać na dokonaniu wyliczenia realnej wartości dochodów i realnej wartości wydatków Państwa M. w latach 1970-2006, w tym osobno realnej wartości dochodów i wydatków z prowadzonego gospodarstwa, co pozwoliłoby uprawdopodobnić czy i ewentualnie jaką kwotą Pani U. M. wraz z mężem mogli dysponować na dzień [...] stycznia 2007r. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy wniosek również nie zasługiwał na uwzględnienie z powodów wskazanych powyżej. Organ wskazał, że pełnomocnik Podatniczki na wypadek nie uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku o powołanie biegłego z zakresu rolnictwa przesłał "Opracowanie dotyczące określenia realnej wartości dochodów uzyskanych w przeszłości z działalności wytwórczej w rolnictwie z dnia [...].01.2012r.", które sporządził rzeczoznawca majątkowy Pan R. M. W przypadku, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, nie uwzględnił również tego dowodu pełnomocnik Podatniczki domagał się podania podstawy prawnej dokonanego przez organ odwoławczy oszacowania dochodowości gospodarstwa rolnego, a w szczególności podania podstawy prawnej denominacji wydatków i dochodów z lat sprzed denominacji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesłane wraz z pismem z dnia [...] lipca 2012r. "Opracowanie dotyczące określenia realnej wartości dochodów uzyskanych w przeszłości z działalności wytwórczej w rolnictwie z dnia [...].01.2012r.", sporządzone przez Pana R. M., Strona przedstawiła na etapie sądowej kontroli decyzji z dnia [...].10.2011r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., którą ustalono Podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. w wysokości [...] zł. Powołany przez Stronę rzeczoznawca majątkowy nie zakwestionował wyliczeń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a za podstawę do własnych obliczeń przyjął dane zamieszczone w Tabeli [...] (w kolumnach ...) na stronie [...] decyzji organu odwoławczego z dnia [...].10.2011r. Celem opracowania wykonanego przez Pana M. było dokonanie waloryzacji "uzyskiwanych oszczędności w poszczególnych latach według wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych". Pan R. M. wyliczył, że Państwo M. na koniec 2006r. mogli dysponować kwotą [...] zł, ale nie oznacza to, że Podatnicy faktycznie taką kwotą dysponowali, jednakże Jego zdaniem dowodzi to, że Małżonkowie dysponowali środkami na zakup nieruchomości w 2007r. Organ podatkowy podkreślił, że Strona w toku całego postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że na początek roku kontrolowanego posiadała jakiekolwiek oszczędności - czy to w walucie obcej, czy w złotych polskich. Ponadto od roku 2001 (Tabela ...) Państwo M. wydawali więcej niż wynosiły dochody wypracowane w gospodarstwie i wartość otrzymywanej przez Panią U. M. emerytury, co zdaniem organu odwoławczego spowodowało skonsumowanie wypracowanych w latach 1970-2000 oszczędności - Strona wraz z mężem zgromadziła je z hodowli zwierząt, którą zakończyła w 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie kwestionuje, iż gospodarstwo Państwa M. było sprawnie zarządzane i dochodowe, ale wbrew opinii pełnomocnika, jest zdania, że ewentualne oszczędności Państwa M. za lata 1970-2006, zgromadzone poza rachunkiem bankowym (w domu), nie powinny być zwaloryzowane, czy to przez zastosowanie wskaźnika skumulowanej inflacji, czy też wskaźnika przeciętnego wynagrodzenia. Działając w ten sposób organ odwoławczy ustalałby bowiem domniemaną wysokość oszczędności na początek roku kontrolowanego, nie zaś kwotę oszczędności, która rzeczywiście może pochodzić z przychodów Podatnika z lat poprzednich ponad poczynione w tych latach wydatki. Ponadto Strona w toku postępowania nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, wskazującego na przechowanie rzekomych oszczędności z lat ubiegłych do roku kontrolowanego. Organ odwoławczy podkreślił, że sporządzając wyliczenie dochodowości gospodarstwa rolnego Państwa M., nie brał pod uwagę faktu, że dochody z działalności rolniczej są dochodami nieregularnymi, uzależnionymi z jednej strony od warunków atmosferycznych, z drugiej od popytu na tego rodzaju produkty (nie uwzględniono zapaści na rynku wieprzowiny w latach 90-tych XX wieku). Przyjęcie stałych dochodów w każdym z lat, w sytuacji kiedy brak jakichkolwiek potwierdzonych danych, dotyczących ponoszonych kosztów upraw i hodowli oraz przyjęcie skali produkcji rolnej w wielkości podanej przez małżonka Podatniczki, w ocenie organu odwoławczego, było działaniem korzystnym dla Strony. Ze sporządzonego w ten sposób wyliczenia wynika, że dochody Państwa M. były wielokrotnie wyższe od przeciętnego wynagrodzenia, ale jednocześnie Strona z mężem dokonywała zakupów na skalę, na którą nie mógł sobie pozwolić przeciętny rolnik, czy robotnik, co również sporządzone wyliczenie wykazało. Ponadto w zestawieniu dochodów i wydatków za lata poprzednie organ odwoławczy nie uwzględnił wielu zakupów, bądź to z powodu braku informacji o dacie ich poniesienia, bądź to z powodu braku informacji o ich wysokości, co potwierdzają zeznania małżonka Podatniczki i świadków; tj. w szczególności nakładów na maszyny rolnicze, zakupu działki i nakładów na budowę domu mieszkalnego w L., kosztów remontów i adaptacji budynków. Organ odwoławczy wskazał, że przychody i wydatki Podatniczki zostały zdenominowane jedynie za lata 1970-1994. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o denominacji złotego z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 1994r., nr 84, poz. 386 ze zm.) "nowe złote", które weszły do obiegu w dniu 01.01.1995r. mają wartość równą 10.000 "starych złotych". Na podstawie art. 3 ust. 3 kwotą podlegającą wymianie jest 100 starych złotych lub jej wielokrotność, zaś w art. 4 ust. 2 określono, że przeliczenie na "nowe złote" nastąpi według stanu na dzień 01.01.1995r. Wszelkie kwoty przychodów i wydatków za lata 1995-2006 zostały podane w tzw. "nowych złotych" i nie podlegały denominacji. Organ podkreślił, że w następstwie przyjęcia tej metody, jako jednej z przesłanek w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie doszło do wydania decyzji wadliwie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż zasada denominacji została zastosowana, jako miernik (a właściwie jako wspólny mianownik) do ustalenia, z jednej strony -wszystkich przychodów Podatnika w okresie od 1970 do 1994r. włącznie, i z drugiej strony -wszystkich wydatków. Czyniąc te ustalenia, zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie wydatków, organ odwoławczy w identyczny sposób sprowadził uzyskane dane do takiej samej postaci, poprzez proste odjęcie 4 zer od tych danych. Ponadto, gdyby organ odwoławczy nie zastosował zasad denominacji do przychodów i wydatków Podatnika w latach 1970-1994, lecz zestawił w jednej kolumnie, po stronie przychodów, oraz w drugiej kolumnie, po stronie wydatków, rzeczywiste kwoty w "starych złotych", to nie byłoby żadnej różnicy w tych wartościach, poza tym, że w pierwszym przypadku byłyby to kwoty wyrażone w "starych złotych", a w drugim - w "nowych złotych". Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek pełnomocnika Strony o powołanie biegłego, zawarty w piśmie z dnia [...] lipca 2012r., nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ nie przedstawia żadnych nowych okoliczności sprawy, ograniczając się do wskazania, że zdaniem Podatniczki zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwia wykonanie takiej opinii. Również nadesłane przez pełnomocnika wraz z przedmiotowym wnioskiem opracowanie wykonane przez Pana R. M., opierające się na wyliczeniach poczynionych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...].10.2011r. i ogranicza się do dokonania waloryzacji, ustalonych przez organ odwoławczy kwot możliwych do zgromadzenia w poszczególnych latach oszczędności (kolumna ... Tabeli ...) i globalnej kwoty oszczędności (kolumna ... Tabeli .) według wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2010 r., zarzucając: - naruszenie przepisów art. 191 oraz art. 121 O.p., albowiem – w jej ocenie - organ podatkowy zamiast dokonać swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, dokonał dowolnej oceny tych dowodów, ocena ta została dokonana jednostronnie i wybiórczo, profiskalnie, a przede wszystkim wyliczenie wielkości dochodu i wydatków w latach 1970 -2006 ze źródeł nieujawnionych jest częściowo merytorycznie błędne, nakierowane na wykazanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, co narusza zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu błędnie ustalił stan faktyczny, co z kolei miało zasadnicze znaczenie na wynik postępowania; - naruszenie przepisu art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz 188 O.p., albowiem w toku postępowania organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza nie przeprowadził za pomocą opinii biegłego oszacowania dochodów i wydatków odwołującego się w latach 1970-2006, pomimo, że istniała możliwość i konieczność przeprowadzenia takiego dowodu; - naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 O.p., albowiem brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętej denominacji ustalonych przez organ odwoławczy dochodów i wydatków skarżącego oraz jego żony w latach 1970 - 2006, t.j. podzielania tych dochodów i wydatków przez [...]; - naruszenie art. 208 § 1 O.p., polegające na tym, że organ odwoławczy prowadził postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji i postanowienia pomimo, że postępowanie to jest bezprzedmiotowe w rozumieniu powołanego wyżej art. 208 § 1 O.p., ze względu na brak podstawy prawnej wydania decyzji, albowiem zdaniem odwołującego się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie ma zastosowania w stosunku do rolników. W uzasadnieniu podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poznaniu przyjął istnienie kilku okoliczności mających znaczenia w sprawie, a mianowicie: 1) uznał, że Skarżąca mogła wraz z mężem prowadzić w gospodarstwie produkcję zwierzęcą na oświadczoną skalę, jednak przy obliczeniach dochodów z tytułu poszczególnych produkcji zwierzęcych przyjął odmienne wielkości aniżeli podane przez męża skarżącej (np. uznając, że w gospodarstwie nie hodowano warchlaków, podczas gdy wyraźnie mąż skarżącej twierdził, że hodował również warchlaki). 2) dał wiarę, że mąż Skarżącej współpracował ze wskazanymi w toku postępowania przedsiębiorstwami. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podjął się wyliczenia dochodów, jakie mogła uzyskać Skarżąca wraz z mężem z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego na przestrzeni lat 1970 - 2006r. opierając się na zebranym materiale dowodowym oraz danych statystycznych oraz ich wydatków w latach 1970 -2006. Jako zasadnicze założenie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że z tytułu prowadzonej produkcji w gospodarstwie Skarżąca wraz z mężem byli w stanie osiągnąć 20% zysku rocznie uznając również w tym zakresie twierdzenia Pana J. M. Następnie organ odwoławczy osobno wyliczył dochody z hodowli poszczególnych zwierząt w okresie prowadzenia gospodarstwa rolnego, tj. w okresie 1970 - 1999, opierając się przy tym na danych z Instytutu E. w W. oraz danych GUS. Przy wyliczeniu kwoty, jaką uzyskała Skarżąca wraz z mężem np. z hodowli świń przyjął do wyliczenia, że rocznie sprzedawali [...] sztuk tuczników, pomijając fakt, że Pan J. M. twierdził, że hodował także warchlaki. W ocenie Skarżącej pominięcie warchlaków przy dokonywaniu obliczeń jest nieuzasadnione. To, że w hodowli dominowały tuczniki, nie upoważniało organu podatkowego do pominięcia warchlaków przy obliczaniu dochodu z hodowli świń, albowiem Pan J. M. zawsze w postępowaniu zeznawał, że hodował również warchlaki. Jest więc to całkowicie dowolne i nieuzasadnione ustalenie organu, które spowodowało, że dochód ustalony z hodowli świń jest zaniżony. Tym samym ustalony stan faktyczny jest błędny. Ustalając dochód z hodowli świń organ odwoławczy obliczył wartość sprzedaży tuczników w danym roku w ten sposób, że ilość odstawionych świń pomnożył przez wagę końcową pojedynczego tucznika i następnie przemnożył to przez cenę za kilogram żywca wieprzowego w danym roku. Zysk z hodowli świń stanowiło 20 % kwoty uzyskanej ze sprzedaży świń na przestrzeni 1970-1999r. Następnie uzyskaną kwotę dochodu zdenominował. Skarżąca nie zgodziła się również z przyjętą przez organ podatkowy liczbą koni przyjętą do sprzedaży na rok. Zarzuciła, że organ podatkowy wykazał się niekonsekwencją albowiem przyjął taką samą liczbę koni, kiedy ułożeniem koni zajmował się jej mąż i taką samą liczbę koni, kiedy pomagał mu syn, co jest nielogiczne, brak również uzasadnienia co do przyjęcia stanowiska, że ułożenie konia w okresie kiedy sam to robił trwało trzy miesiące, a kiedy robił to z synem, trwało to pół roku. Skarżąca podniosła, że generalnie wyliczenie dochodu nie budzi zastrzeżeń, poza jednym bardzo istotnym wyjątkiem, a mianowicie zdenominowaniem dochodu (kolumna 7). Takie działanie nie jest w żaden sposób wyjaśnione, ani uzasadnione i nie wiadomo, jakiemu celowi służy, co czyni wyliczenie kompletnie niezrozumiałym. Skarżąca podniosła, że aby obliczyć ile wynosi wartość dochodu z 1970r. na koniec 2006r. w oparciu o wskaźnik inflacji należy dokonać obliczeń w oparciu o tzw. skumulowaną inflację. Skarżąca podkreśliła, że działanie polegające na denominacji kwoty wyliczonego dochodu w poszczególnych latach zupełnie fałszuje obraz dochodu uzyskanego w z produkcji świń w latach 1970 - 1999, (oraz innych zwierząt), a zwłaszcza go w sposób nieuzasadniony zmniejsza. Wskazała, że w jej ocenie celem denominacji było pokazanie, jaką ówczesny dochód ma wartość na koniec 2006r. (czyli tzw. waloryzacja dochodu). Jest to jednak całkowicie błędna metoda waloryzacji, albowiem faktycznie nie odzwierciedla faktycznej wartości uzyskanego dochodu w poszczególnych latach na koniec 2006r. Skarżąca wskazała, że waloryzacji dokonuje się w zupełnie inny sposób, najczęściej według wskaźnika inflacji oraz wskaźnika przeciętnego wynagrodzenia. Aby zatem obliczyć ile wynosi wartość dochodu z 1970r. na koniec 2006r. w oparciu o wskaźnik inflacji należy dokonać obliczeń w oparciu o tzw. skumulowaną inflację. Oznacza to, że cena przeciętnego towaru konsumpcyjnego lub usługi konsumpcyjnej na koniec roku 2006 stanowi (po uwzględnieniu denominacji dokonanej 1.1.1995 r.) [...] ceny tego towaru lub usługi z początku roku 1970. Skarżąca podniosła, że jej wyliczenia co do posiadanych oszczędności nie odbiegają znacząco od wyliczeń biegłego R. M. znajdujących się w aktach sprawy. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że przechowywanie pieniędzy w domu jest nieracjonalne. Podniosła, że przechowywanie pieniędzy w banku nie jest całkowicie bezpieczne. Ponadto lokowanie oszczędności w walutach było znacznie bardziej opłacalne niż jakakolwiek lokata bankowa (zresztą powstaje pytanie czy w latach np. 70-tych banki oferowały lokaty bankowe). Wskazała, że wystarczy znać realia lat 70, 80 i 90 -tych aby dojść do wniosku jak większość społeczeństwa starała się uchronić swoje pieniądze przed utratą siły nabywczej pieniądza, tzn. przez kupowanie waluty obcej. Za niezrozumiałe uznała uzasadnienie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego polegającej na oszacowaniu dochodowości gospodarstwa prowadzonego przez nią i jej męża, tj. obliczeniu prawdopodobnych dochodów i wydatków w latach 1970 -2006, w tym z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Podniosła, że zdaniem organu odwoławczego niecelowym byłoby przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, albowiem takie wyliczenie byłoby oparte na uśrednionych danych, które zgromadzone są w aktach sprawy. Biegły w opinii nie byłby więc w stanie wykazać, jaką rzeczywistą kwotą oszczędności na dzień 01.01.2007r. dysponowała skarżąca wraz z mężem. W ocenie skarżącej taki wniosek jest oczywisty biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał. Ścisłe ustalenie dochodów i wydatku skarżącej i jej męża w latach 1970 - 2007 biorąc pod uwagę zgromadzony materiał nie byłoby możliwe. Wydaje się, że każdy, kto zaznajomiłby się z zebranym w sprawie materiałem nie byłby w stanie wykazać rzeczywistych wydatków i dochodów odwołującej się i jej męża na przestrzeni lat 1970 - 2006. Siłą rzeczy we wniosku dowodowym chodziło o takie oszacowanie, które musiałoby się opierać na pewnych uśrednionych danych zebranych w sprawie, którymi dysponowałby biegły. Taki był właśnie cel zawnioskowanego dowodu, który błędnie odczytano. W niniejszym postępowaniu nie chodzi przecież o ścisłe udowodnienie faktów (tym bardziej jeżeli chodzi o dochody z rolnictwa, gdzie "nie działa" ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) tylko przynajmniej o ich uprawdopodobnienie. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu sam dokonał właśnie wyliczeń dochodów i wydatków na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie. Jednakże w jej ocenie wyliczenia te są całkowicie błędne merytorycznie w zakresie, kiedy zdenominowano dochody z poszczególnych lat, nie wyjaśniając przy tym ani jednym zdaniem istoty i celu takiego działania. Podniosła, że szacowanie prawdopodobnych dochodów i wydatków na przestrzeni lat w rolnictwie jest zagadnieniem wymagającym wiadomości specjalnych, a zwłaszcza wiedzy z zakresu rolnictwa w tym hodowli zwierząt oraz w zakresie metod wyliczania takich dochodów i wydatków, wskazania źródeł odnośnie przyjętych wielkości itp. Zdaniem Skarżącej opinia biegłego dawałaby gwarancję profesjonalizmu takiego wyliczenia, czego nie można powiedzieć o wyliczeniu organu odwoławczego. Skarżąca podkreśliła, ze w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został nieprawidłowo ustalony, co oczywiście miało wpływ na wynik sprawy. Argumentacja organu podatkowego, a zwłaszcza wyliczenie dochodów i wydatków (a ściślej metoda wyliczenia) dokonane przez organ odwoławczy zmierza do z góry przyjętego celu, jakim jest wykazanie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i wymierzenie podatku zryczałtowanego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. W jej ocenie organ przyjął takie wyliczenie, dzięki któremu mógł wykazać swoje racje, nie biorąc pod uwagę innych stosowanych sposobów waloryzacji. Skarżąca podniosła, że do wydatków zaliczono takie, które stanowią koszt prowadzenia gospodarstwa rolnego (np. zakup maszyn rolniczych). Koszty te wyliczono podwójnie, gdyż raz jako 80% przychodów, a drugi raz poprzez odliczenie od dochodu np. zakupu kombajnu bizon, zakupów ciągników, wydatków na rzecz KRUS itp. Jest to nielogiczność dokonanego przez organ odwoławczy wyliczenia. Skoro bowiem w wyliczeniach przyjęto koszty prowadzenia gospodarstwa rolnego w wysokości 80% przychodów, to w tabeli nr [...] powinny być ujęte jedynie tzw. wydatki konsumpcyjne, a nie wydatki, które można zaliczyć do kosztów prowadzenia gospodarstwa rolnego, które przecież zostały już ujęte (powinny zostać ujęte) w kosztach osiemdziesięcioprocentowych. Takie nielogiczne wyliczenie w sposób oczywisty bezpodstawnie zawyża kwotę wydatków, a z drugiej zaś strony bezpodstawnie zaniża kwotę oszczędności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r. ustosunkowała się do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem procesowym z dnia [...] grudnia 2012 r. odpowiedział na pismo procesowe Skarżącej i w całości podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W osnowie skargi skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 191, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, art. 208 § 1 O.p. ). Przechodząc do oceny zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, ponieważ wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do oceny, czy fakt posiadania i pracy od roku 1970 na gospodarstwie rolnym przez małżonka skarżącej, pozwolił zgromadzić oszczędności w wielkości wystarczającej do pokrycia wydatków kontrolowanego roku. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż w sposób dowolny i nieuzasadniony do wyliczenia zyskowności z hodowli świń przyjął, że jej mąż sprzedawał tylko tuczniki, mimo że w całym postępowaniu twierdził, że również hodował warchlaki. Zdaniem Strony skarżącej prowadziło to do zaniżenia dochodu z hodowli świń. W związku z tym, iż w przedłożonych przez Stronę, a potem jej pełnomocnika pismach w toku postępowania podatkowego, prezentowane dane są nieścisłe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie posłużył się do obliczenia zyskowności gospodarstwa Strony danymi podanymi przez jej małżonka – J. M. w toku przesłuchania przed organem I instancji w dniu [...] maja 2010 r. oraz w toku przesłuchania przed organem odwoławczym w dniu [...] marca 2011 r. Organ II instancji zasadnie stanął na stanowisku, że przyjęcie do wyliczenia zyskowności z hodowli świń w latach 1970-1999 w gospodarstwie J. M., rocznej sprzedaży na poziomie [...] tuczników, było działaniem z korzyścią dla podatnika. Organ odwoławczy wykazał bowiem, że strona w swych zeznaniach nie potrafiła jasno i precyzyjnie określić, kiedy utrzymywała warchlaki, a kiedy tuczniki, zaś w latach 1970 - 1975 nie była w stanie nawet wyprodukować [...] sztuk świń. Przyjęcie zatem w latach 1970-1999 sprzedaży [...] tuczników rocznie było działaniem korzystnym dla Skarżącej, gdyż ten kierunek hodowli był najmniej pracochłonny i kosztochłonny. Prawidłowo zatem została w tym przypadku zastosowana przez organy podatkowe reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ( in dubio pro trybutario), mająca swe umocowanie w art. 121 § 1 O.p. Ponadto przyjęcie stałej zyskowności, na poziomie 20% uzyskanego ze sprzedaży świń przychodu, w całym rozpatrywanym okresie było korzystne dla Podatniczki, gdyż nie uwzględniało nawet zapaści na rynku wieprzowiny w latach 90-tych ubiegłego wieku. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu miał podstawy do przyjęcia, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy i nie doszło do zaniżenia dochodu z hodowli świń. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że liczba koni hodowanych przez jej męża została przyjęta w sposób dowolny, gdyż małżonek hodował około [...] koni rocznie, a nie [...] koni, jak ustalił organ. Zauważyć należy, że organ podatkowy ustalił ilość koni hodowanych przez męża podatniczki na podstawie zeznań małżonka, jego siostry L. M., sąsiada S. R., lekarza weterynarii J. S. i technika weterynarii J. M. Ponadto organ odwoławczy ustalił ile czasu potrzeba do ułożenia konia, jaka jest to praca i ilu potrzeba ludzi do jej wykonania. W tym celu zwrócił się o informacje do Związku Hodowców Koni, [...] oraz do Stadniny Koni P. Sp. z o.o. i Stadniny Koni R. Sp. z o.o. Na podstawie uzyskanych informacji organ stwierdził, że osoba odpowiednio przygotowana i obeznana z końmi jest w stanie szkolić maksymalnie 10 koni naraz. Ponadto, żeby konie osiągnęły odpowiedni poziom przygotowania należy z nimi pracować około 8 godzin dziennie co najmniej 2 miesiące. Mąż skarżącej na przesłuchaniu w dniu [...].05.2010r. zeznał, że zakupione konie trzymał około 3 miesięcy, a na przesłuchaniu w dniu [...].03.2011r., że kupował konie w wieku od 3 do 10 lat i utrzymywał je przez okres do 6 miesięcy, gdyż "inaczej byłby to handel w ramach działalności gospodarczej". Zatem organ odwoławczy ponownie z korzyścią dla srony, mając na uwadze podany przez J. M. minimalny czas utrzymania koni oraz prowadzenia wielokierunkowego gospodarstwa rolnego uznał, że mógł kwartalnie wyszkolić 10 koni, a więc 40 sztuk rocznie. Organ podatkowy wskazał, że poza hodowlą koni i wielkotowarową produkcją świń w latach 70-tych gospodarstwo małżonków M. zajmowało się również hodowlą kur niosek na jaja wylęgowe oraz bydła mlecznego i rzeźnego. Mąż skarżącej musiał również w sezonie wykonywać prace polowe, a z racji skali prowadzonej produkcji nieustannie dowozić potrzebną paszę, w którą zaopatrywał się w okolicy, co oświadczył w trakcie przesłuchań. Ponadto organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że J. M. zeznał w dniu [...].05.2010r. przed organem I instancji, że "Sam prowadziłem to gospodarstwo, przyjeżdżały dzieci i żona kiedy były żniwa i tak jak miała wolne to przyjechała posprzątać". Z informacji uzyskanych od tych wynika ponadto, że w latach 1980-1981 małżonkowie przeprowadzili się do L.. Skarżąca z dziećmi mieszkała w L., dzieci chodziły w L. do szkoły, a skarżąca tam pracowała. W odniesieniu do twierdzenia Skarżącej w ramach zeznań złożonych przez jej małżonka w dniu [...].05.2010 r., że przechowywali oszczędności w kwocie [...] milionów złotych w domu, organ odwoławczy w sposób prawidłowy uznał, że twierdzenie to jest nieracjonalne. Po pierwsze, przechowywanie oszczędności w takiej kwocie w domu wiąże się z ryzykiem kradzieży. Po drugie, przechowywanie oszczędności poza systemem bankowym pozbawiałoby stronę możliwości uzyskania przysporzenia majątkowego z tytułu odsetek bankowych. Ponadto mąż Skarżącej w trakcie postępowania zmieniał swoje oświadczenia co do wielkości zgromadzonych oszczędności, tj.: najpierw deklarował sam fakt posiadania jakichś oszczędności (pismo z dnia ... września 2009 r.); potem pełnomocnik w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. podał, że mógł to być [...] mln zł lub więcej; strona na przesłuchaniu w dniu [...] maja 2010 r. oświadczyła, że na dzień zakupu nieruchomości posiadała [...] mln zł. Słusznie organ podatkowy zauważył, że przechowywanie takiej kwoty w domu wiąże się z ryzykiem kradzieży, która jest o wiele większa niż ryzyko kradzieży pieniędzy zgromadzonych w banku. W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa z dnia 14.12.1994r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 1995r., Nr 4, poz. 18 ze zm.) powołano instytucję, której celem jest zabezpieczenie środków zdeponowanych w bankach na wypadek niewypłacalności któregoś z nich na zasadach określonych w ustawie, co dodatkowo podnosi biezpieczeństwo przechowywanych oszczędności. Ponadto zdaniem Sądu istotne znaczenie w tym zakresie ma fakt, że jeżeli podatnik przechowywał w rzeczywistości oszczędności w walutach obcych, to nie wskazał jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających nabycie lub zbycie waluty. W kontekście zakupów dokonanych w 2007 r., nieracjonalne są wyjaśnienia męża skarżącej, który w dniu [...].05.2010r. zeznał, że walutę wymieniał w małych ilościach, ponieważ powszechnym wiadomo, że wymieniając większe kwoty waluty w kantorze można negocjować cenę, uzyskując korzystniejszy kurs wymiany. Przede wszystkim jednak należy podkreślić i zaakceptować podstawowe ustalenie organu podatkowego, iż skarżąca i jej małżonek nie mogli na dzień [...].01.2007 r. zgromadzić takiej kwoty gotówki z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, która pozwoliłaby im na pokrycie wydatków tego roku. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ II instancji niezasadnie zastosował ustawę o denominacji złotego z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 1994r., Nr 84, poz. 386 ze zm.), przyjmując wartość złotego określoną na dzień denominacji w stosunku do wszystkich kwot przychodów i wydatków za okres 1970-2006 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że przychody i wydatki Skarżącego w sposób prawidłowy zostały zdenominowane jedynie za lata 1970-1994. Zastosowania w niniejszej sprawie nie mogła znaleźć również indeksacja ewentualnie zgromadzonych przez Skarżąca i jej męża oszczędności za pomocą wskaźnika przeciętnego wynagrodzenia. Wynika to stąd, że dochody realne ludności wiejskiej w latach PRL wyraźnie odbiegały od dochodów realnych ludności miejskiej, która dodatkowo korzystała z systemu świadczeń społecznych w stopniu, jaki nie przysługiwał rolnikom, dlatego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wyliczenie w oparciu o wskaźnik przeciętnego wynagrodzenia również nie oddaje realiów życia i pracy na wsi w tamtych latach. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie stwierdził, że przyjęcie metody denominacji i dochodów i wydatków podatnika za lata 1970 - 1994 nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. Metoda ta również nie spowodowała błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie ponieważ w sposób realny pokazała możliwość zgromadzenia oszczędności przez podatnika w latach PRL i transformacji ustrojowej. Podkreślenia wymaga, że podatnik w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych bezpośrednich ani pośrednich dowodów potwierdzających skalę prowadzonej produkcji w gospodarstwie rolnym i osiąganych z tego tytułu dochodów. Zauważyć bowiem należy, że w toku całego postępowania Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że na początku roku kontrolowanego posiadała jakiekolwiek oszczędności – czy to w walucie obcej, czy w złotych polskich. Ponadto organ podatkowy ustalił, że od 2001 r. Państwo M. wydawali więcej niż wynosiły dochody wypracowane w gospodarstwie wraz z emeryturą Skarżącej, co spowodowało skonsumowanie wypracowanych w latach 1970-2000 oszczędności, które Skarżąca wraz z mężem zgromadziła z hodowli zwierząt, którą zakończyła w 1999 r. Co do metody wyliczenia ewentualnych oszczędności skarżącej i jej męża zaproponowanej w skardze, a opartej na tzw. "skumulowanej inflacji" podkreślić należy, że jest ona nie do przyjęcia, ponieważ celem wyliczenia sporządzonego przez organ odwoławczy było określenie kwot pieniędzy możliwych do zaoszczędzenia w danym roku, a nie wykazanie ich siły nabywczej na koniec 2006r. Zauważyć również należy, że wyliczenie sporządzone przez Skarżącą wyraźnie pokazuje, jak na przestrzeni lat 1970-2006 przebiegała pauperyzacja społeczeństwa, które za ta samą kwotę pieniędzy z każdym rokiem mogło kupić mniej dóbr konsumpcyjnych. Poza tym oparcie się na samym wskaźniku inflacji również w pełni nie oddaje realiów czasów minionych, ponieważ indeks cen nie uwzględniał "cichych podwyżek", gdy skokowo podnoszono ceny wielu produktów o niezmienionej jakości, wzorze, modelu itd., argumentując to tzw. "cenami nowości". Nieustający spadek siły nabywczej pieniądza prowadził do załamania stopy oszczędności, co potęgowało stan nierównowagi rynkowej, ponieważ nie było problemu ze sprzedażą płodów rolnych, ale nabycie środków do produkcji, najprostszych narzędzi i maszyn rolniczych umożliwiały koneksje i znajomości, przez co rzeczywiste koszty zakupu były wyższe od oficjalnych. Tego typu zabiegi gospodarcze władz PRL powodowały postępujące rozejście cen sprzedaży produktów rolnych w stosunku do cen zakupu dóbr przemysłowych – za tą samą ilość dostarczanych płodów rolnych z każdym rokiem można było zakupić mniej środków do produkcji. Zastosowania nie ma również indeksacja ewentualnie zgromadzonych przez Skarżącą i jej męża oszczędności za pomocą wskaźnika przeciętnego wynagrodzenia. Wynika to stąd, ze dochody realne ludności wiejskiej w latach PRL wyraźnie odbiegały od dochodów realnych ludności miejskiej, która dodatkowo korzystała z systemu świadczeń społecznych w stopniu, jaki nie przysługiwał rolnikom, dlatego wyliczenia w oparciu o wskaźnik przeciętnego wynagrodzenia również nie oddaje realiów życia i pracy na wsi w tamtych czasach. Okoliczności te należą do faktów powszechnie znanych, czyli tzw. notoriów, o których stanowi art. 187 § 3 O.p., a które dotyczą w szczególności wydarzeń historycznych, zjawisk ekonomicznych, czy też wydarzeń politycznych. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że sama konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymaga wykazania przez podatnika, że dokonał on przeniesienia przez kilkadziesiąt lat, w tym przez okres hiperinflacji wartości pieniężnych, którymi mógł sfinansować określone wydatki danego roku podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r. w sprawie II FSK 503/07, z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie II FSK 1379/07 i z dnia 19.11.2008 r. w sprawie II FSK 1140/07 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2011 r. w sprawie I SA/Po 208/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący dochodowości gospodarstwa małżonków M., gdyż organ II instancji określił tę dochodowość w istocie na podstawie zeznań męża skarżącej złożonych w dniu [...].05.2010r. i na tej podstawie wyliczył, że gospodarstwo małżonków mogło generować zysk w wysokości 20% osiąganych przychodów. Organ odwoławczy sporządzając wyliczenie dochodowości gospodarstwa rolnego nie brał w ogóle pod uwagę, że dochody z działalności rolniczej są dochodami nieregularnymi uzależnionymi od warunków atmosferycznych, od popytu na tego rodzaju produkty (nie uwzględnił zapaści na rynku wieprzowiny w latach 90-tych XX wieku). Przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej stałych dochodów w każdym z lat, w sytuacji kiedy brak jest jakichkolwiek potwierdzanych danych dotyczących ponoszonych kosztów upraw i hodowli oraz przyjęcie skali produkcji rolnej podanej przez męża skarżącej było działaniem korzystnym dla skarżącej. Ze sporządzonego przez organ podatkowy w ten sposób wyliczenia wynika, że dochody były wielokrotnie wyższe od przeciętnego wynagrodzenia, jednakże państwo M. dokonywali w tym czasie zakupów na skalę, na którą nie mógł sobie pozwolić przeciętny rolnik. Ponadto w zestawieniu dochodów i wydatków za lata poprzednie organ odwoławczy nie uwzględnił wielu zakupów, bądź to z powodu braku informacji o dacie ich poniesienia, bądź to z powodu braku informacji o ich wysokości, t.j. w szczególności nakładów na budowę domu jednorodzinnego w L., kosztów remontów i adaptacji budynków. Za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącej, że organ do kosztów prowadzenia gospodarstwa rolnego podwójnie zaliczył wydatki na zakup kombajnu, ciągników rolniczych, KRUS. Zauważyć należy, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji podał dokładnie co zaliczył do kosztów funkcjonowania gospodarstwa rolnego Państwa M., t.j. paliwo, pasze, koncentraty, nawozy, nasiona, opryski i zwierzęta do hodowli. W związku z tym organ uznał, że pozostałe wydatki były czynione z wypracowanego zysku z gospodarstwa rolnego. Wskazać należy, że wydatki na zakup maszyn rolniczych są wydatkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże dochody rolnicze nie podlegają pod rygor ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym w przypadku zakupów tego typu nie mają zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji. Do kosztów prowadzenia gospodarstwa rolnego nie można zaliczyć środków wydatkowanych z tytułu składek na ubezpieczenie rolników (KRUS) i podatku rolnego, ponieważ istotą obu należności publicznych nie jest fakt osiągnięcia dochodu z działalności rolniczej, ale sam fakt bycia posiadaczem gospodarstwa rolnego. Korespondują z tym zresztą zeznania samego J. M., który wskazywał co wchodziło w skład kosztów produkcji rolnej i nie wymieniał w tym należności z tytułu ciężarów publicznoprawnych, w tym składek na rzecz KRUS. Wzmiankowane zaś maszyny i urządzenia rolnicze, nawet jeśli miałyby wejść w skład kosztów, choć również o tym nie wspominał sam J. M., to wydatki te i tak pozostawałyby bez wpływu na rozliczenia dotyczące 2007 r. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut strony odnośnie bezzasadnego oddalenia wniosku dowodowego strony. Otóż, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo przyjął, iż niecelowym byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wyliczenia dochodowości gospodarstwa strony. Takie wyliczenie byłoby bowiem oparte na uśrednionych danych, które i tak są zgromadzone w aktach sprawy. Dlatego też biegły w wydanej opinii nie byłby w stanie wykazać, jaką rzeczywiście kwotą oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. mogła dysponować Skarżąca wraz z małżonkiem. Poza tym pełnomocnik strony w przedłożonym wniosku o powołanie biegłego nie wskazał żadnych nowych okoliczności sprawy, ograniczając się do oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego Zauważyć należy, że wyliczenia odnośnie dochodów i wydatków Skarżącej w latach 1970-2006r. były ukierunkowane na uprawdopodobnienie dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym, jako źródła oszczędności, służących finansowaniu wydatków 2007r. Organ odwoławczy z korzyścią dla Skarżącej jako podstawę do dokonanych wyliczeń przyjął podaną przez jej męża skalę produkcji zwierzęcej i podaną stopę zyskowności. Organ odwoławczy w toku ustalania stanu faktycznego nie oparł się na danych statystycznych, dotyczących dochodowości gospodarstw rolnych ustalanych w oparciu o wysokość przeciętnego dochodu z pracy w rolnictwie z 1 ha przeliczeniowego, ale starał się ustalić dochody i wydatki Skarżącej z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego na podstawie dostępnych informacji o cenach skupu płodów rolnych w latach minionych. Natomiast wszelkie wyliczenia sporządzone przez Skarżącą na etapie sądowej kontroli decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. opierają się na obliczeniach wykonanych przez organ odwoławczy. Skarżąca z jednej strony kwestionuje sposób w jaki organ odwoławczy ustalił stan faktyczny w sprawie, z drugiej strony zaś podstawą do dywagacji o hipotetycznych oszczędnościach małżonków M. jest wyliczenie dochodowości gospodarstwa rolnego wykonane przez organ odwoławczy. Należy wobec tego zauważyć, że organ podatkowy wręcz detalicznie rozpatrywał wszystkie okoliczności związane z rodzajem i skalą produkcji rolnej prowadzoną przez męża podatniczki. W rezultacie rozliczenie zaprezentowane przez organ podatkowy stanowi weryfikację twierdzeń samego męża skarżącej, co do wielkości produkcji i uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego. Należy podkreślić, że postępowanie organów podatkowych, w tym przede wszystkim organu odwoławczego, cechowała szczególna staranność. Zgłaszane przez podatnika okoliczności dotyczące źródeł finansowania wydatków były całościowo rozpatrywane i stały się przedmiotem rzetelnej, kompleksowej i pełnej oceny. Godzi się zauważyć, że w pełni zostały zaakceptowane twierdzenia męża podatniczki o prowadzeniu gospodarstwa rolnego i uzyskiwanych z tego w dochodów. Uwzględnienie tych dochodów zostało uznane przez organy podatkowe za dostatecznie uprawdopodobnione, co umożliwiło przyjęcie określenia ich wysokości na przestrzeni kolejnych lat. Nie były zatem kwestionowane dochody z gospodarstwa rolnego, choć okazały się znacznie mniejsze aniżeli podawane przez wnoszącą skargę. Z tych przyczyn zasadnie odmówiono powołania biegłego, gdyż w oparciu o twierdzenia małżonka podatniczki, a także cały szereg dowodów związanych z towarowością produkcji rolnej organ podatkowy doszedł do prawidłowego i podlegającego weryfikacji wniosku, że dochody uzyskane z tytułu działalności rolniczej były znacznie mniejsze od deklarowanych. Strona podniosła również, że zgodnie z treścią art. 2 u.p.d.o.f. rolnicy są wyłączeni spod sankcji przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 7 w.w ustawy. W tej kwestii Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał, że głównym zadaniem instytucji prawnej ustalenia i opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest opodatkowanie przychodów, względem których podatnik nie jest w stanie wykazać, że pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym musi mieć walor legalności, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w badanym roku. Nie można zaakceptować wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonanej w skardze do sądu administracyjnego ponieważ nie tylko nie wynika ona z literalnego brzmienia przepisu, ale nie da się również pogodzić z jego ratio legis, gdyż zastosowanie normy prawnej w takiej formie eliminowałoby z legalnych źródeł, pokrywających wydatki podatnika, zgromadzone mienie, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - tylko dlatego, że jego przedmiot nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazanie przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bez zawężania jedynie do opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku podatkowym powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. Pogląd taki zbieżny jest z tezą, wyrażoną w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 532/07, oraz z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2192/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie zaś wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. proponowanej przez stronę skarżącą spowodowałoby możliwość powołania się na dochód z działalności rolniczej w rozmiarach nieprzystających do rzeczywistych warunków panujących w rolnictwie bez możliwości weryfikacji oświadczonego stanu rzeczy przez organy podatkowe. Co więcej akceptacja wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w formie proponowanej przez skarżącego powodowałaby sytuację, że podatnik wskazałby fakt posiadania jakichkolwiek zgromadzonych wcześniej zasobów majątkowych, służących do pokrycia wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym, bez konieczności wykazania, że zgromadzone wcześniej mienie pochodzi ze źródeł ujawnionych organom podatkowym. W skrajnych przypadkach dochody z nieujawnionych źródeł (nie opodatkowane i nie zwolnione z podatku) mogłyby stanowić legalne pokrycie innych nieujawnionych źródeł dochodów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której nieujawnienie źródeł posiadania mienia pozwalałoby nie tylko uniknąć naliczenia stosownego podatku, ale także pozwalałoby skorzystać z tych środków w celu zmniejszenia w przyszłości zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły umorzenia postępowania podatkowego wszczętego w stosunku do U. M. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Nie doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie uznał za wiarygodne wyjaśnień złożonych przez stronę oraz przedstawionych przez podatnika w oświadczeniach. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W rozpoznawanej sprawie Sąd za bezzasadny uznał również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno organ I instancji, jak również organ odwoławczy szczegółowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe powołały bowiem prawidłową podstawę prawną decyzji. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji wyroku.