II FSK 781/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1228/12 w sprawie ze skargi Z. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2011 r. nr IPPB2/415-751/11-4/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Z. R. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 20 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 19 września 2011 r. skarżący wskazał, że jest zatrudniony u polskiego pracodawcy będącego spółką kapitałową należącą do zagranicznej grupy spółek, która to grupa oferuje pracownikom spółek zależnych możliwość uczestnictwa w programie motywacyjnym, w ramach którego wybranym pracownikom oferowana jest możliwość nieodpłatnego nabycia akcji zagranicznej francuskiej spółki dominującej, notowanych na zagranicznej giełdzie papierów wartościowych, które to akcje przez pewien okres nie mogą być zbywane. Zadał pytanie, w jakim momencie powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji oraz jak powinien być kwalifikowany przychód uzyskany w związku z ich nieodpłatnym nabyciem – zajmując stanowisko, że przychód powinien być opodatkowany w momencie zbycia akcji i nie jest to przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ale przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że w myśl art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, ust. 2a i ust. 2b oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód powstał już w momencie, w którym skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie w postaci darmowych akcji, pomimo tego, iż zostały mu one przyznane z ograniczonymi prawami. Jest to przychód ze stosunku pracy, ponieważ przychodem takim są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia stanowiące przysporzenie majątkowe pracownika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 11 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że jeżeli uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie jest to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż beneficjenci programu otrzymują świadczenie ze stosunku prawnego łączącego spółkę zależną ze spółką dominującą, a nie spółkę zależną z jej pracownikami. Nie przeczy temu refinansowanie przez spółkę zależną określonej części wydatków związanych z realizacją programu, ponieważ nie zmienia charakteru przysporzenia. Art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych przez opodatkowanie ich zbycia, powodującego powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że otrzymanie nieodpłatnych akcji przez pracowników jest przychodem z kapitałów pieniężnych oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że jego treść została pominięta przez organ podatkowy w wydanej interpretacji. Ponadto zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. "przez przyjęcie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, w szczególności przez błędne określenie źródła przychodów". Skarżący odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniósł ani nie ustosunkował się do niej w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć trzeba, że wskazane przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzuty procesowe są nieprecyzyjne. Wskazuje się w nich jedynie na przepisy art. 141 § 4 P.p.s.a i art. 153 P.p.s.a., bez podania jednak konkretnych naruszeń (ani w zarzucie ani też w uzasadnieniu), których miałby się dopuścić Sąd pierwszej instancji. Wobec tego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są natomiast niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował w zaskarżonym wyroku, że nieodpłatne nabycie akcji zagranicznej spółki przez skarżącego w ramach programu motywacyjnego dla pracowników: 1. nie kwalifikuje się do źródła przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.); 2. dochód do opodatkowania z nabycia akcji pojawi się u skarżącego dopiero z chwilą ich zbycia (art. 24 ust.11 u.p.d.o.f.); 3. uzyskany dochód należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zdefiniowane zostało pojęcie przychodów ze stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2014 r. (II FSK 1428/12) "przywołany przepis stanowi [...] o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f." Wskazana powyżej sytuacja odpowiada okolicznościom faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku, w konsekwencji zaś – jako zgodne z prawem materialnym należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach nie wynikało w rozpoznawanej sprawie ze stosunku pracy. Powyższe stanowisko wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z dnia 13 marca 2013 r., II FSK 1433/11; z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10; z dnia 18 stycznia 2013 r., II FSK 1063/11). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdza, że nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagranicznych spółek, stojących na czele międzynarodowych grup kapitałowych. Objęcie akcji jako czynność powodująca powstanie przychodu zostało natomiast wymienione, jak słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, prowadzących do powstania przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca zaliczył należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji, co słusznie zauważył i słusznie wytknął organowi interpretacyjnemu Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę.