I SA/Kr 1609/12

Sygn. akt I SA/Kr 1609/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi W. S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 29 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - Skarżący W.S. złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, utraconego wadium. We wniosku skarżący podał, że zamierzając przystąpić do ogłoszonego przez syndyka masy upadłości przetargu na sprzedaż ruchomości uiścił wadium warunkujące przystąpienie do przetargu. Jak się później okazało, ogłoszenie przetargu było fikcyjne, a do przetargu i zawarcia umowy sprzedaży oferowanych w jego ramach towarów do prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności nie doszło. Wnioskodawca powiadomił o zdarzeniu prokuraturę, która - po przeprowadzeniu śledztwa - umorzyła postępowanie z powodu nie wykrycia sprawcy. W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy w świetle przepisów art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poniesiony wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy utracone wadium stanowiło koszt uzyskania przychodów, ponieważ jego uiszczenie stanowiło warunek zawarcia umowy w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W indywidualnej interpretacji z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a osiąganymi przychodami, natomiast skarżący przed wpłaceniem wadium nie dochował on należytej staranności i nie wykorzystał wszelkich możliwości, które pozwoliłyby ustalić, czy ogłoszenie o przetargu miało charakter rzeczywisty. Ponadto z wniosku nie wynikało, jaki wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów wywarło zapłacenie wadium, stąd wydatek nie spełniał podstawowej przesłanki wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik podniósł, że sporny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, bowiem przystąpienie do przetargu powodowane było zamiarem zakupu ruchomości, które miały mu służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podkreślił, że wpłata wadium została należycie udokumentowana (potwierdzeniem przelewu). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., powtarzając w całości argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 7 października 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1334/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), które miało istotny wpływ nas wynik sprawy. Zdaniem orzekającego Sądu wniosek o udzielenie interpretacji nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. Stan faktyczny został przedstawiony na tyle lakonicznie i ogólnikowo, że uniemożliwiał merytoryczne zajęcie stanowiska co do możliwości zaliczenia wydatku poniesionego w związku z wpłatą wadium do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. We wniosku nie wskazano bowiem, że koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów i jaki miał wpływ na uzyskanie przychodów, nie sprecyzowano, w jakim celu skarżący zamierzał przystąpić do przetargu i jaki to miało związek z prowadzoną działalnością oraz nie wskazano żadnych okoliczności związanych z badaniem wiarygodności ogłoszenia. Organ interpretacyjny powinien był więc wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku, bądź sprecyzowanie przedstawionych w nim okoliczności. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy procedury w ten sposób, że zamiast wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia bądź sprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wydał zaskarżoną interpretację pomimo tego, że wnioskodawca przedstawił stan faktyczny w sposób niezwykle lakoniczny a wręcz ogólnikowy, co uniemożliwiało merytoryczne zajęcie stanowiska co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego wydatku na wadium; 2) art. 141 § 4 (zdanie ostatnie) P.p.s.a. przez zamieszenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, które pozostają bez wpływu na ocenę przez organ podatkowy stanowiska wnioskodawcy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wydana interpretacja czyniła zadość wymogom formalnym określonym w art. 14b § 3 O.p., a przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny był wystarczający do tego, by organ podatkowy mógł stwierdzić, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Nie zachodziły więc przesłanki określone w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które wskazywałyby na konieczność uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 września 2012r. sygn. akt II FSK 224/11Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż z przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jednoznacznie wynika, że przystępując do przetargu i wpłacając wadium skarżący zamierzał nabyć towary do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, w jakim celu podatnik zamierzał przystąpić do przetargu, toteż nakładanie na organ interpretacyjny obowiązku dalszego dociekania tej kwestii przez zobowiązanie skarżącego do uzupełnienia wniosku w tym zakresie nie jest uzasadnione. NSA zaakcentował, iż nie jest zasadne domaganie się wskazania przez skarżącego, czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ponieważ istotą wniosku interpretacyjnego jest uzyskanie odpowiedzi na to właśnie pytanie, przy czym zdaniem skarżącego wydatek na wadium w przetargu jest kosztem uzyskania przychodów, chociaż nie jest ani przedpłatą, ani zadatkiem, ani zaliczką. A zatem okoliczność, że w ocenie podatnika koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie budzi wątpliwości i nie wymaga uzupełnienia, choć twierdzenie to może być negowane przez organ interpretacyjny, gdyż taka jest istota interpretacji, w której organ interpretacyjny już to aprobuje, już to neguje stanowisko wnioskodawcy. Nadto stwierdzono, iż nie ma uzasadnienia domaganie się sprecyzowania przez wnioskodawcę okoliczności związanych z badaniem wiarygodności ogłoszenia, skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący działał w zaufaniu do treści ogłoszenia. W związku z tym NSA wskazał, iż wskazane przesłanki wskazują na zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 146 § 1 P.p.s.a. wskutek zastosowania tego przepisu w wyniku niezasadnego dopatrzenia się naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Skoro bowiem nie było podstaw do domagania się uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny nie naruszył ani art. 14b § 3, ani art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. W konsekwencji nie było też podstaw do zastosowania – z tego tylko powodu – art. 146 § 1 P.p.s.a. Dodatkowo NSA uznał za zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zamieszczenie wskazań co do dalszego postępowania obligujących organ interpretacyjny do uzupełnienia stanu faktycznego stanowiącego podstawę interpretacji, w sytuacji, gdy uzupełnienie takie nie jest konieczne. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, iż rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten poprzestanie na stanie faktycznym wynikającym z treści wniosku o wydanie interpretacji i w oparciu o ten stan faktyczny orzeknie o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Co istotne NSA zauważył przy tym, że w sprawie występują dwa zagadnienia prawne. Pierwszym z nich jest rozstrzygnięcie, czy wydatek na wadium przetargowe może stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy – jak zauważa sam skarżący – nie jest ani zadatkiem, ani przedpłatą, ani zaliczką oraz – co należy dodać – ze względu na fikcyjność przetargu wydatek ten ani nie został skarżącemu zwrócony (w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów nie mógłby być zaliczony już tylko ze względu na jego nie definitywność), ani nie został zarachowany na poczet ceny nabycia towarów handlowych, bowiem do takiego nabycia nie doszło. Dopiero pozytywne rozstrzygnięcie tego problemu otwiera drogę do analizy, czy wydatek ten wykazuje związek przyczynowy z przychodami w kontekście wątpliwości co do należytej staranności skarżącego w zakresie badania wiarygodności ogłoszenia o przetargu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów, uznająca stanowisko podatnika za nieprawidłowe odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 190 zdanie 1 P.p.s.a., orzekający Sąd związany jest stanowiskiem zajętym już w sprawie przez NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 7 września 2012r. sygn. akt II FSK 224/11, w którym przeprowadzona została ocena zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, tj. wyroku z dnia 7 października 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1334/10, skutkująca uchyleniem tego ostatniego orzeczenia. Powołany przepis art. 190 zdanie 1 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowo administracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu w zakresie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kwota wydatku na wadium przetargowe może stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy – jak zauważa sam skarżący – nie jest ani zadatkiem, ani przedpłatą, ani zaliczką oraz – co należy dodać – ze względu na fikcyjność przetargu wydatek ten ani nie został skarżącemu zwrócony (w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów nie mógłby być zaliczony już tylko ze względu na jego nie definitywność), ani nie został zarachowany na poczet ceny nabycia towarów handlowych, bowiem do takiego nabycia nie doszło. Na wstępnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o p.p.d.o.f. Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 22 września 2011r., I SA/Po 534/11, w którym Sąd podkreślił, że aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej musi być on definitywny, nie może mieć charakteru zwrotnego. Wadium co do zasady ma charakter zwrotny, tym samym wydatek związany z jego uiszczeniem nie może być uznany za pozostający w związku ze spodziewanymi przychodami, bądź ich zachowaniem albo zabezpieczeniem i nigdy nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Sąd wyjaśnił również, że w przypadku nie zwrócenia wadium przestaje ono być wprawdzie świadczeniem zwrotnym, jednakże wskazane obciążenie finansowe nie jest związane z celowym działaniem podatnika, tym samym nie można przyjąć, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości w niniejszym stanie faktycznym, że sam wydatek został poniesiony, ale skoro poniesiony wydatek na skutek oszustwa został utracony to w takiej sytuacji przestaje być świadczeniem zwrotnym, jednakże wskazane obciążenie finansowe nie jest związane z celowym działaniem podatnika, tym samym nie można przyjąć, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Z tych względów wydatek ten nie mógł być też zarachowany na poczet ceny nabycia ruchomości, które miały służyć na potrzeby działalności gospodarczej, bowiem do takiego nabycia nie doszło. Już z tych względów, zważywszy na istotę wydatków, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wskazaną powyżej, poniesiony wydatek stanowił kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. W zakresie uwzględnienia należytej staranności Sąd podziela i przyjmuje za własne poglądy organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.