II FSK 747/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Monika Myślak-Kordiak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 732/12 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. nr ILPB4/423-46/12-6/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 732/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez W. S. (dalej: "Skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że zamierza utworzyć spółkę kapitałową prawa cypryjskiego ( dalej "Spółka"), która podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 – dalej: "umowa"). Po utworzeniu Spółki wnioskodawca przeniesie do niej swoje akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") z siedzibą w Polsce. Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, nie będzie natomiast pełnić funkcji komplementariusza. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku wnioskodawca poinformował, że wystąpił z przedmiotowym wnioskiem jako przyszły wspólnik Spółki planujący jej zawiązanie. Wnioskodawca poinformował, że obecnie jest on na etapie uzgadniania kwestii formalnych związanych z założeniem Spółki z doradcą cypryjskim, który będzie przeprowadzał na Cyprze procedurę tworzenia Spółki. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy Spółka jako akcjonariusz SKA zobowiązana będzie do wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek? Skarżący wyraził pogląd, że nie będzie on zobowiązany do odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując m.in. na art. 1 ust. 2, art. 5, art. 12 ust. 3, art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74. poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), art. 4 § 1 pkt 1, art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: "k.s.h") stwierdził, że Spółka jako akcjonariusz polskiej SKA będzie osiągać przychody z tytułu udziału w tej Spółce w postaci uzyskanej dywidendy, klasyfikowane jako przychody związane z działalnością gospodarczą, w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Zatem w miesiącu, w którym Spółka uzyska przedmiotowy przychód wystąpi - po jej stronie - obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do WSA. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 5, 7 oraz 22 umowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA nie podzielił stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji, że Spółka jako akcjonariusz polskiej SKA będzie osiągać przychody z tytułu udziału w tej Spółce w postaci uzyskanej dywidendy, klasyfikowane jako przychody związane z działalnością gospodarczą, w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Zatem w miesiącu, w którym Spółka uzyska przedmiotowy przychód wystąpi - po jej stronie - obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. WSA w powyższej kwestii podzielił poglądy wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Zgodnie z tą uchwałą: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". WSA przytoczył treść zapadłej w dniu 16 stycznia 2012 r. uchwały, w której konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia co do konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; II. naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że posiadanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a także, że przychód objęty jest obowiązkiem podatkowym dopiero wówczas, gdy ma miejsce faktyczne (rzeczywiste) przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: przepisu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Należy podzielić pogląd wyrażony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że posiadanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie objęty obowiązkiem podatkowym dopiero wówczas, gdy będzie miało miejsce faktyczne (rzeczywiste) przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalając w dniu 23 czerwca 2015 r. skargę kasacyjną W. S. (sprawa o sygn. akt II FSK 835/13), w uzasadnieniu prawomocnego wyroku stwierdził, że w stosunku do spółki kapitałowej prawa cypryjskiego spełnione zostało kryterium zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. Dlatego też zgodnie z art. 7 tej umowy, zyski przedsiębiorstwa będą opodatkowane w państwie, w którym prowadzi ono działalność przez położony tam zakład, czyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe wcale nie oznacza, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, że uzyskiwane dochody z posiadanych przez spółkę akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, będą dochodami z działalności gospodarczej. Uzyskiwane z tego tytułu przez spółkę dochody, będą bowiem stanowić dochody z praw majątkowych. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie istnieją jakiekolwiek przesłanki, aby stosować odmienną interpretację przepisów art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. w stosunku do spółki cypryjskiej będącej akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W tej sytuacji słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w pełni podzielając pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej uchwale przyjął, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". W konkluzji uzasadnienia przywoływanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie odniósł się do kwestii wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Mianowicie NSA stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce, konstatował NSA, są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega zatem opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie, podkreślał NSA, na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego, zdaniem NSA, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA jest prawidłowe. Zawarto w nim bowiem wyczerpujące wyjaśnienie rozstrzygnięcia, co w konsekwencji umożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia. Mając na względzie argumentację prezentowaną w powyższej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, w pełni podzielił przedstawione w niej stanowisko i uznał je za wiążące w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji, ocenił jako pozbawione podstaw zarzuty podniesione przez organ interpretacyjny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.