II FSK 835/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 731/12 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. nr ILPB4/423-46/12-5/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Po 731/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 10 lutego 2012 r. W. S. (dalej: "skarżący") złożył wniosek - uzupełniony pismami z dnia 9 lutego oraz 10 kwietnia 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że zamierza utworzyć spółkę kapitałową prawa cypryjskiego (dalej: "Spółka"), która podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117. poz. 523 – dalej: "umowa polsko – cypryjska"). Po utworzeniu Spółki wnioskodawca przeniesie do niej swoje akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") z siedzibą w Polsce. Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, nie będzie natomiast pełnić funkcji komplementariusza. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku wnioskodawca poinformował, że wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji jako przyszły wspólnik Spółki planujący jej zawiązanie. Wnioskodawca poinformował, że obecnie jest na etapie uzgadniania kwestii formalnych związanych z założeniem Spółki z doradcą cypryjskim, który będzie przeprowadzał na Cyprze procedurę tworzenia Spółki. W związku z powyższym zadano pytanie: czy dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych? Wnioskodawca wyraził pogląd, że w świetle art. 22 umowy polsko - cypryjskiej, prawo do opodatkowania dochodów osiąganych przez Spółkę w związku z posiadaniem akcji w SKA z siedzibą w Polsce, przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru. Tym samym, niezależnie od sposobu zakwalifikowania tychże dochodów w świetle regulacji podatkowych Republiki Cypru, pozostaną one wolne od opodatkowania w Polsce. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując m.in. art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. f, art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej stwierdził, że z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej wynika prawo Polski do opodatkowania dochodu Spółki z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (SKA). Natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu dochód Spółki z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (SKA) podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Udział Spółki w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (SKA) wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy. Oznacza to, że dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie organ podkreślił, że celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami - stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane. To opodatkowanie winno nastąpić zgodnie z prawem krajowym. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5, art. 7 i art. 22 umowy polsko – cypryjskiej. W ocenie skarżącego organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 7 umowy polsko – cypryjskiej. Zakres kompetencji poszczególnych państw będących stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku Polski i Cypru) do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa nie zależy bowiem wyłącznie od tego, czy podmiot uzyskujący dochody może być uznany za przedsiębiorstwo, ale przede wszystkim od tego, jaki charakter mają uzyskiwane przez taki podmiot dochody. Skarżący powołał art. 7 umowy polsko – cypryjskiej, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Zdaniem skarżącego w wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pominął zupełnie pierwszy z powyższych warunków, koncentrując się jedynie na drugim, tj. na kwestii istnienia w Polsce zakładu Spółki. W ocenie skarżącego Konwencja modelowa OECD precyzyjnie określa, że "działalność przedsiębiorstwa", o której mowa w art. 7, to nie jakakolwiek działalność przedsiębiorstwa, ale wyłącznie działalność gospodarcza. Umowa polsko-cypryjska nie zawiera definicji "działalności gospodarczej". W konsekwencji, w oparciu o art. 3 ust. 2 umowy, zakres znaczeniowy tego pojęcia powinien zostać ustalony w oparciu o regulacje prawa podatkowego państwa stosującego umowę. W opinii skarżącego dla określenia czy Spółka, która posiada akcje w SKA i osiąga dochód z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA, prowadzi działalność w Polsce w rozumieniu art. 7 umowy, niezbędne jest przeanalizowanie, czy na gruncie u.p.d.o.p. można mówić o prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W ocenie Sądu zasadnie organ stwierdził, że posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dochody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej. Skład orzekający w sprawie wskazał, że problematyka kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez skarżącego uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, która zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związanymi ze stosowaniem przepisów u.p.d.o.p. Z tego też powodu nie można, w ocenie Sądu, treści tej uchwały odnosić wprost do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, gdyż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja prawno-podatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Cypr, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy powołana powyżej uchwała. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie z uwagi na usytuowanie spółek w dwóch różnych państwach, należy zbadać, do jakiego źródła przychodów w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą opisane we wniosku o wydanie interpretacji przychody uzyskiwane przez cypryjską spółkę z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski. Przechodząc do analizy przepisów umowy polsko-cypryjskiej Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do dyspozycji art. 7 ust. 1 oraz przywołał definicję zakładu zawartą w art. 5 ust. 1 tej umowy. W świetle powołanych przepisów w ocenie składu orzekającego posiadanie przez cypryjską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej utworzonej zgodnie z prawem polskim, będzie skutkować powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych akcji w polskiej spółce osobowej. Odwołał się w tym zakresie do powszechnie akceptowanej na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego tezy głoszącej, że jeżeli spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 Modelu Konwencji OECD. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzono, że akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, będące w posiadaniu cypryjskiej spółki stanowią przedsiębiorstwo tej spółki w rozumieniu art. 7 umowy. Przedsiębiorstwo to prowadzi swoją działalność na terenie Polski poprzez usytuowany tam zakład, tj. spółkę komandytowo-akcyjną. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca stwierdził, że po utworzeniu spółki kapitałowej prawa cypryjskiego przeniesie do niej swoje akcje w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce. Wywnioskowano zatem, że spółka komandytowo-akcyjna już w Polsce istnieje, a więc ma swoją siedzibę (miejsce zarządu). W ocenie Sądu wskazane okoliczności pozwalają przyjąć, że spełnione zostało kryterium zakładu w rozumieniu cytowanego powyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy. Tym samym zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zyski przedsiębiorstwa zostaną opodatkowane w państwie, w którym prowadzi ono działalność przez położony tam zakład, czyli w Polsce. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej analizy opisanego zdarzenia przyszłego, w wyniku której stwierdził, że z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej wynika prawo Polski do opodatkowania dochodu Spółki z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (SKA), natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, bowiem w opisanym zdarzeniu przyszłym – wobec zastosowania art. 7 ust. 1 umowy - nie było podstaw do zastosowania art. 22 umowy. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach wynikające z błędnego przyjęcia, że zakres wniosku o wydanie interpretacji dotyczył jedynie przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku; - art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2012 r. podlegała uchyleniu z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni art. 5 ust.1 i ust.2 umowy polsko-cypryjskiej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 umowy polsko- cypryjskiej; - art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od stanowiska, że "posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej" wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11; Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, będące w posiadaniu spółki cypryjskiej, stanowią przedsiębiorstwo spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej; - art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej poprzez błędną wykładnię pomijającą definicje zawarte w przepisach art. 3 ust. 1 lit. f i h umowy polsko-cypryjskiej i polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do spółki cypryjskiej spełnione zostało kryterium zakładu w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej; - art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej - poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu z uwagi na uznanie, że przychód opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi przychód w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ma racji strona skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji zawężenie granic rozpoznania i przyjęcie, że problemem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest jedynie jurysdykcja podatkowa Polski. Istotnie, we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący, który zamierza utworzyć spółkę, przedstawił dwa pytania, z których jedno dotyczyło zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do przedstawionego przezeń stanu przyszłego, a drugie- krajowych przepisów podatkowych. Organ interpretujący uznał, że są to dwa wnioski o wydanie interpretacji i wydał dwie odrębne interpretacje- jedną, dotyczącą jurysdykcji podatkowej Polski (dotyczy jej właśnie rozpoznawana sprawa) i drugą, dotyczącą zasad opodatkowania dochodu, o który pytał skarżący, na terytorium Polski według prawa krajowego. Niewątpliwie odpowiedź na pytanie drugie (zasad opodatkowania według prawa krajowego) byłaby bezprzedmiotowa, gdyby uznać, że nie ma podstaw do opodatkowania dochodu spółki cypryjskiej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zakwalifikowanie dochodu do konkretnego źródła według prawa polskiego nie ma jednakże, jak trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, wpływu na ocenę jurysdykcji podatkowej Polski. Tę bowiem należy ocenić według zasad wynikających z umowy polsko-cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ograniczają materialne prawo podatkowe umawiających się państw. Określają rodzaje dochodów, zysku lub majątku, ustalając zasady rozdziału (podziału) możliwości ich opodatkowania między umawiającymi się państwami. Zawierają opisy niektórych dochodów i majątku. Nie zawsze te rodzaje majątku czy dochodu są uznawane w wewnętrznym prawie umawiających się państw lub są definiowane odmiennie niż w umowie. Decydujące znaczenie dla interpretowania reguł podziału jurysdykcji podatkowej umawiających się państw i zasady unikania podwójnego opodatkowania musi mieć zatem treść umowy i kontekst użytych wyrażeń, a nie prawo krajowe, do którego odwołać się można wyłącznie wówczas, gdy dane wyrażenie nie zostało zdefiniowane na potrzeby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pożądane jest bowiem, aby obie strony umowy rozumiały postanowienia tej umowy jednakowo (por. K.Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy z 2006r, nr 6, s.19 i n.). W piśmiennictwie i orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09 oraz z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, publ. CBOSA oraz A. Znamiec: Wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ZNSA nr 6(21) z 2008 r.). podkreśla się, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej : "Konwencja Wiedeńska"), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie z tym przepisem zarówno Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust.2 umowy polsko – cypryjskiej. W tym przypadku zasadnie zatem uznano, że nie było podstaw do odwołania się przy interpretacji umowy polsko-cypryjskiej do przepisów prawa krajowego, skoro wykładni pojęć użytych w umowie należało dokonać uwzględniając jej kontekst, w tym również wynikający z Konwencji OECD i Komentarza do niej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył w związku z tym art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14b § 1 i § 3 O.p. Z tych też względów nie doszło także do naruszenia art.269 § 1 w zw. z art.187 §2 p.p.s.a. W powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11 dokonano wykładni przepisów krajowych, dotyczących zasad opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnej, będących osobą prawną. Nie odnosiła się ona natomiast do podziału jurysdykcji podatkowej między Polską a Cyprem w przypadku, gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce ma swoją siedzibę na Cyprze. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej- naruszenia art.7 ust.1 i art.22 ust.1 umowy polsko-cypryjskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art.5 ust.1 i ust.2 tej umowy poprzez ich błędną wykładnię. Problem opodatkowania w Polsce dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącego spółką kapitałową prawa cypryjskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze (rezydent na Cyprze) był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z dnia 13 listopada 2014r., sygn.akt II FSK 229/13, z dnia 17 maja 2013r., sygn.akt II FSK 1894/11, z dnia 16 kwietnia 2015r., sygn.akt II FSK 634/13, z dnia 12 marca 2012r., sygn.akt II FSK 226/13 (wszystkie dostępne w CBOSA). W sprawach tych jednolicie przyjęto pogląd, że w takiej sytuacji spółka cypryjska uzyskuje w Polsce dochody przez swój zakład, którym jest spółka komandytowo-akcyjna, a osiągnięte w ten sposób zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten i towarzyszącą mu argumentację w pełni podziela. Nie budzi wątpliwości, że na dzień wydania zaskarżonej interpretacji spółka komandytowo-akcyjna była podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej. Nie podlegała także podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Taki jej status powoduje określone konsekwencje, istotne zarówno z punktu widzenia sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i w świetle postanowień umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwłaszcza w kontekście identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania tych przychodów. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) umowy polsko-cypryjskiej, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Należało zatem przeanalizować, czy posiadanie akcji przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w spółce osobowej niebędącej osobą prawną, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowiły zatem dochodów spółki, lecz podlegały opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r.,poz.1030 ze zm., dalej jako " k.s.h.") spółka komandytowo-akcyjna jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które komplementariusze obejmują udziały kapitałowe, a akcjonariusze- akcje (art.126 § 1 k.s.h.). Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki komandytowo-akcyjnej. Z tej przyczyny okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (w tym także akcjonariusza) z racji posiadania udziałów w takiej spółce. Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku cypryjska spółka kapitałowa będąca akcjonariuszem spółki komandytowej, uzyskują przychody z działalności gospodarczej (czyli zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 125 k.s.h.) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy biernej, pasywnej inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka komandytowo-akcyjna nie istnieje sama jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające jej wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz). Zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie, a wskazane w nim formy organizacyjne, jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa na terenie drugiego państwa stanowią katalog otwarty. "Zakład", jak trafnie wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2014r., sygn.akt II FSK 229/13 jest zatem abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. W tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym. Opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Podkreślić należy ponownie, że poszczególne umowy dwustronne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane przeważnie na Modelowej Konwencji OECD, posługują się pojęciami mającymi charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Podane w art.5 ust.1 i ust.2 umowy polsko-cypryjskiej przykłady form organizacyjnych oraz materialnych przejawów działalności podatnika na terenie drugiego państwa członkowskiego pozwalają na uznanie, że zaangażowanie kapitałowe (niezależnie od tego, czy jest ono czynne czy bierne, jak akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, potwierdza również posiadanie zakładu w rozumieniu tej umowy. Tym samym uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie źródła, czyli siedziby spółki osobowej. Ani umowa polsko-cypryjska, ani też Modelowa Konwencja OECD nie różnicują kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter aktywny (wspólnik jest komandytariuszem), czy też pasywny (posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu akcjonariusza). Wobec uznania, że planowana spółka cypryjska będzie prowadziła w Polsce działalność poprzez istniejący tam zakład, nie było podstaw do zastosowania do dochodów tej spółki z tytułu posiadania akcji w SKA na podstawie art.22 ust.1 umowy polsko- cypryjskiej. W kontekście bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego na podstawie art.184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania (obejmujących wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi za skargę kasacyjną) uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).