I FSK 797/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych wniesionych przez U. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w S. i Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/12 w sprawie ze skargi wniesionej przez U. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez U. Spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. (zwana dalej w skrócie "Spółką" bądź "stroną skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 9 lutego 2011 r. decyzję, w której określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 71.142 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za czerwiec 2007 r. na podstawie faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. dotyczących nabycia prawa wieczystego użytkowania oraz dokumentacji projektowej. W pierwszym przypadku organ odwoławczy uznał bowiem, że faktura została wystawiona w następstwie ciągu czynności dokonanych dla pozoru, natomiast w drugiej sytuacji, że faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy. Ponadto organ stwierdził, że faktura dotycząca rozliczenia nakładów na nieruchomości powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku za czerwiec 2007 r., wtedy bowiem, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), dalej zwana U.p.t.u., powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy wskazał, że prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nabyte od spółki C., było w okresie wcześniejszym przedmiotem obrotu, w którym, jako strony transakcji, występowały podmioty i osoby mające powiązania o charakterze kapitałowym i personalnym. W ocenie organu analiza powiązań pomiędzy wszystkimi podmiotami, prowadziła do wniosku, że doszło do wystawienia faktur, będących następstwem czynności pozornych oraz niepotwierdzających czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami, wskazanymi w nich jako wystawcy i odbiorcy. Zdaniem organu o pozorności świadczy także niejasny udział spółki Nieruchomości w procesie podnoszenia wysokości nakładów na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste czy też podwyższanie wartości tego prawa przez spółkę C. Organ uznał, że udział tych podmiotów, podobnie jak spółki H. oraz spółki P. służył jedynie podwyższaniu wartości prawa wieczystego użytkowania, a skarżąca bez udziału tych podmiotów pośrednio uczestniczących w transakcji mogła zakupić prawo wieczystego użytkowania bezpośrednio od spółki U. za znacznie niższą cenę. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie stwierdził, że zamiarem Spółki było nabycie prawa użytkowania wieczystego jedynie dla pozoru. Organ I instancji wskazał natomiast, że faktura od spółki C. była wystawiona w następstwie działań pozornych. Zdaniem organu udowodnione zostało, że porozumienie w ramach grupy osobowo i kapitałowo powiązanych podmiotów doprowadziło do pozorowania udziału spółek N., C. i P. w procesie inwestycyjnym, generując w konsekwencji zakwestionowaną przez organ I instancji fakturę, która nie daje podstawy do dokonania odliczenia zapisanego w niej podatku. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i c/ U.p.t.u. w zw. z art. 168, art. 176 i art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ w zw. z art. 19 ust. 4 U.p.t.u., a ponadto art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 2, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że Spółka z dokonanej transakcji nabycia użytkowania wieczystego nie uzyskała żadnej korzyści, która prowadziłaby do uszczuplenia dochodów budżetowych, a w związku z tym brak jest podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca stwierdziła również, że nie można mówić o uzyskaniu korzyści z tytułu rozliczeń podatku w sytuacji, gdy wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji korzystają z pełnego prawa do odliczenia, a podatek został uiszczony. Za niezasadny uznała również zarzut organów, jakoby czynność nabycia prawa wieczystego użytkowania miała charakter pozorny. Na mocy zawartej umowy skarżąca nabyła prawo, które wykorzystuje w prowadzonej działalności, a zatem umowa została wykonana. Organy nie wykazały także żadnej przesłanki mogącej wskazywać na to, że oświadczenie o nabyciu prawa wieczystego użytkowania zostało złożone dla pozoru. Zdaniem strony za takim stanowiskiem nie mogą przemawiać łączące powiązania kapitałowe czy osobowe skoro doszło do przeniesienia prawa, a cena została zapłacona. Strona nie zgodziła się również z zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury potwierdzającej nabycie dokumentacji projektowej. Konieczność nabycia przez Spółkę tej dokumentacji wynikała z obowiązku przestrzegania praw autorskich twórcy projektu. Spółka nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem organu w zakresie w jakim organ rozliczył podatek z faktury z dnia 25 czerwca 2007 r., stanowiącej refakturę usług świadczonych przez spółkę M. Refakturą były bowiem objęte usługi budowlane, do których znajduje zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ U.p.t.u., a nie rozliczenie nakładów jak to zostało przyjęte przez organ. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tej faktury powstał dopiero w miesiącu lipcu 2007 r. z uwagi na otrzymanie płatności w tym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie pozwala na wyciągniecie wniosku co do tego, że czynność sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości miała charakter pozorny. W ocenie Sądu sam fakt istnienia powiązań osobowych i kapitałowych w transakcjach obrotu prawem wieczystego użytkowania, nie może stanowić kluczowego dowodu przemawiającego za pozornością umowy zawartej pomiędzy Spółką a spółką C. Fakt, że transakcje są dokonywane pomiędzy osobami i podmiotami w jakikolwiek sposób powiązanymi nie może, zdaniem Sądu I instancji, prowadzić do wniosku, że transakcja taka nosi znamiona działania bezprawnego, zmierzającego do nadużycia prawa poprzez wyłudzenie nienależnego podatku. W ocenie Sądu brak było dowodów świadczących o tym, że poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach ze Spółką były powoływane dla z góry określonego celu, jakim było dążenie do zwiększenia wartości prawa wieczystego użytkowania i w konsekwencji do zawarcia pozornej umowy sprzedaży. W materiale dowodowym brak jest również dowodów mogących świadczyć o tym, że do wystawienia zakwestionowanej faktury doszło w następstwie jakichkolwiek uzgodnień, porozumień, pomiędzy podmiotami powiązanymi. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowodowym skupiły się w istocie na podważaniu legalności transakcji poprzedzających nabycie prawa wieczystego użytkowania przez Spółkę, a nie samej transakcji nabycia, udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. W ocenie Sądu, nawet gdyby uznać, że operacje gospodarcze, które nastąpiły przed spornym nabyciem nie miały w pełni legalnego charakteru (czego jednak materiał dowodowy nie potwierdza) to nie dowodzi to jeszcze tego, że Spółka nabywając prawo wieczystego użytkowania złożyła oświadczenie woli dla pozoru, a druga strona (spółka C.) o tym wiedziała. Ponadto, w ocenie Sądu, organ nie wykazał, że postępowanie podmiotów w zakresie obrotu użytkowaniem wieczystym, zwłaszcza w aspekcie częstotliwości zawieranych transakcji mogło świadczyć o pozorności umowy. Sąd za wadliwe uznał również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej co do kwestii rozliczenia faktury z dnia 25 czerwca 2007 r. Zdaniem Sądu organowi nie wolno było z jednej strony przyjąć, że na zakres rozliczenia składają się usługi budowlane, dla których przewidziano szczególny termin powstania obowiązku podatkowego tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług, a jednocześnie zastosować termin wskazany w art. 19 ust. 4 U.p.t.u., wiążący moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Za uzasadnione natomiast Sąd uznał rozstrzygniecie organów w zakresie zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować nabycie dokumentacji projektowej od spółki C., jako faktury nie potwierdzającej rzeczywiście wykonanych czynności. Sąd wskazał, że w sporządzonym w dniu 29 czerwca 2007 r., protokole przekazania dokumentacji, nie określono jaką konkretnie dokumentację przekazano i budowy którego budynku ta dokumentacja dotyczyła. Podobnie w treści protokołu z dnia 25 czerwca 2007 r. sporządzonego w związku ze sprzedażą dokumentacji przez spółkę Nieruchomości również brakowało określenia tych elementów. Słusznie przy tym organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania E.D. w części w jakiej twierdziła, że nie pamięta faktu przekazania takiej dokumentacji. Jak trafnie zostało to zauważone nie sposób uznać, że osoba na co dzień niezajmująca się bieżącymi sprawami spółki Nieruchomości, a podpisująca umowę sprzedaży tej dokumentacji (na niewątpliwie znaczną kwotę), nie była w stanie zapamiętać tego rodzaju transakcji. Uzasadniona wątpliwość co do nabycia takiej dokumentacji przez Spółkę jawi się również z tej przyczyny, że w umowach o generalne wykonawstwo budynków mieszkalnych zawartych w dniu 27 kwietnia 2007 r., pomiędzy Spółką a M. sp. z o.o., wykonawca oświadczył, że otrzymał dokumentację projektową, dokumentację budowlano-wykonawczą z przedmiarami robót, wystarczającą do zrealizowania przedmiotów umów. Także Starostwo Powiatowe posiadało już wymagane projekty techniczne dotyczące budowy budynków nr 1 i nr 4, które otrzymało przy złożonych wnioskach o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. W świetle powyższego trudno znaleźć racjonalny argument mogący przemawiać za celowością nabycia takiej dokumentacji przez Spółkę. Dodatkowo należy także zwrócić uwagę na fakt, że nie istniały żadne przesłanki, które uzasadniałyby powielanie dokumentacji, albowiem spółka H. potwierdziła, że dokumentacja projektowa przejęta wraz z pozwoleniami na budowę budynków nr 1 i nr 4 od Spółki została w komplecie zwrócona. Skargi kasacyjne Powyższy wyrok został zaskarżony zarówno przez Spółkę, jak i przez organ. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika organu sformułowano zarzuty odnoszące się tak do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w zakresie dotyczącym stanowiska Sądu I instancji wskazującego na brak wykazania przez organy podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie prawa wieczystego od C. sp. z o.o. Ponadto zakwestionowano zaskarżony wyrok w części odnoszącej się do prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury z dnia 25 czerwca 2007 r. stanowiącej refakturę w zakresie rozliczenia prac wykonywanych przez Spółkę M. Pełnomocnik organu argumentował w tym zakresie, że Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach te okoliczności, które miały miejsce przed wystawieniem faktury dokumentującej zbycie użytkowania wieczystego przez C., które w sposób jednoznaczny wskazywały na zawieranie umów przez podmioty powiązane z A. D. bez zamiaru ich realizacji. W kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego wskazano zaś, że zakres przedmiotowy ujęty w fakturze z dnia 25 czerwca 2007 r. obejmował odpłatne świadczenie usług, do którego w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego stosuje się zasadę ogólną wynikającą z art. 19 ust. 4 U.p.t.u. Natomiast w skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej Spółki zakwestionowano zaskarżony wyrok w części odnoszącej się do kwestii nabycia przez Spółkę dokumentacji projektowej od spółki C. W tym zakresie, podobnie jak w postępowaniu prowadzonym przed Sądem I instancji, odwołano się do argumentów wskazujących na konieczność nabycia przez Spółkę tej dokumentacji, która miała wynikać z obowiązku przestrzegania praw autorskich twórcy projektu. Nie zgodzono się jednocześnie ze stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji odnośnie tego, że w protokole przekazania dokumentacji, nie określono jaką konkretnie dokumentację przekazano i budowy którego budynku ta dokumentacja dotyczyła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że obie skargi kasacyjne oparte zostały zgodnie z dyspozycją art. 174 ust. 1 i 2 P.p.s.a. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania jak również naruszenia prawa materialnego. Należy też wskazać, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a z urzędu bierze jedynie pod uwagę nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala zatem Sądowi jedynie na badanie, czy oprócz istnienia powodów nieważności, rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Istotnym jest, że Sąd może skonkretyzować podnoszone w skardze zarzuty o ile oczywiście umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26.10.2009r. I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 09.11.2011r. II FSK 776/10 – publ. w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych konstatacji stwierdzić należało, że podniesione zarzuty jak i ich uzasadnienie, zawarte zarówno w skardze kasacyjnej pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w G. jak również pełnomocnika strony skarżącej – U. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa z s. w S., jedynie częściowo dawały podstawy do uznania ich za uzasadnione. Przechodząc do uzasadnienia podstaw, które stanowiły o uznaniu że argumenty przedstawione w skargach kasacyjnych nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia wyroku Sądu I instancji podnieść należy, że wniesione przez obie strony skargi kasacyjne koncentrowały się na innych zarzutach. Na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji określił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od spółki C. prawa wieczystego użytkowania oraz dokumentacji projektowej, a ponadto prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury z 25 czerwca 2007 r. stanowiącej zakres rozliczenia prac wykonanych przez spółkę M. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie zgodził się z tak skonkretyzowanym przedstawieniem okoliczności i oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjne zarzucono naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięcie jej. Ponadto sformułowane zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 58 § 1 i 2 k.c. oraz art. 83 k.c. oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które organ doszedł do wniosku, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z zawartą transakcją. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje, w tym zakresie, wyrok ETS z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja)". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika również, że do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT miało dojść także przez błędną jego wykładnię i zastosowanie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem, że Sąd I instancji przyjął zawężającą wykładnię tego przepisu, ponieważ nie podjął próby wskazania warunków stanu faktycznego kwalifikowanego do definicji pozorności, ale wychodzącego poza obie jej postaci tj. "czystą" i "kwalifikowaną i wydał wyrok w granicach pozorności podstawowych. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 499/05 (opubl. w LEX nr 187545), powołując się przy tym na opracowanie S. Wronkowskiej i M. Zielińskiego: "Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych", Warszawa 1993 r., s. 150, że spójnik "i" wskazany w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.") pomiędzy art. 58 i 83 k.c. nie świadczy o koniunkcji, tylko zawiera wyliczenie przesłanek, co powoduje, że dyspozycja zawarta w wyprowadzonej z tego przepisu normie zaistnieje w razie wystąpienia każdej z tych przesłanek. W aktach normatywnych bowiem zarówno spójnik "i", jak i jego odpowiedniki znaczeniowe mogą występować nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym, pozwalającym stwierdzić, że połączone w ten sposób przesłanki mogą, a niekiedy z uwagi na ich charakter muszą występować oddzielnie. Taki wynik wykładni § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. można odnieść również do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 k.c., faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Zatem również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. zawiera enumeracyjne wyliczenie przesłanek zastosowania tego przepisu. Za enumeracyjnym znaczeniem przesłanek określonych w § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przemawia treść przepisów, do których przepisy te odsyłają. Oba wymienione w tym przepisie artykuły k.c. dotyczą nieważnych czynności prawnych, jednakże normują odmiennie przyczyny tej nieważności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. odsyła do uregulowań zawartych między innymi w art. 83 k.c. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających zmylić osoby trzecie w celu na przykład uniemożliwienia prowadzenia egzekucji z nieruchomości, osiągnięcia korzyści finansowych (vide K. Piasecki, Kodeks cywilny, Komentarz, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003). Skarżący organ zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, polemizuje również z oceną dokonaną w tej sprawie co do pozorności zakwestionowanych transakcji. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez sądy merytoryczne (vide wyroki Sądu Najwyższego z 6 listopada 1996 r., sygn. akt II UKN 9/96, OSNP 1997/11/201, z 23 stycznia 1997 r., sygn. akt I CKN 51/96, OSNC 1997/6-7/79, z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II UK 334/09, LEX nr 604221). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podważył ustalenia dokonane w tej sprawie przez organy podatkowe co do pozorności czynności sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy, w oparciu o przepisy art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a., w oparciu dyspozycję art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Sąd I instancji dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podkreślił, że jest faktem niekwestionowanym, że pomiędzy szeregiem podmiotów, które dokonywały nabycia prawa wieczystego użytkowania istniały powiązania kapitałowo osobowe, z których większość zarządzana była przez tę samą osobę – A. D. Jak słusznie jednak podkreślił Sąd I instancji z okoliczności sprawy i uzasadnienia decyzji nie wynika, że poszczególne podmioty były powoływane tylko dla dokonywania kolejnych transakcji, których celem było zwiększanie wartości prawa wieczystego użytkowania, a nadto dokonywały rozliczeń podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się należy z zarzutem wyartykułowanym w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe skupiły się głównie na chronologicznym przedstawieniu zdarzeń poprzedzających sfinalizowanie umowy nabycia prawa wieczystego użytkowania, bez udowodnienia ich pozorności w oparciu o konkretne przesłanki. Transakcja, której dotyczy sporna w sprawie faktura w wyniku zawartej umowy doszła do skutku i spełnia warunki określone dla tej czynności. Brak jest w decyzji prawidłowo sformułowanych wniosków i ocen w oparciu o zebrany materiał dowodowy, które w sposób prawidłowy uzasadniałyby postawione przez organy podatkowe tezy, że faktura wystawiona przez Spółkę C. została wystawiona w wyniku działań pozornych. W tym zakresie skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z wywodami Sądu I instancji, a zarzuty naruszenia przez ten Sąd powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie są uzasadnione. Uzasadniony jest natomiast, podniesiony w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie akceptując stanowiska organów podatkowych, które dokonując u skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktury wystawionej 25 czerwca 2007 r., przyjęły moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. stanowiącym, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych następuje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania tych usług, stwierdził, że nie oceniły możliwości zastosowania przepisu szczególnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. Stanowisko to jest nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanego w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Polska) sp. z o.o. (Lex nr 1313123) W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 tej Dyrektywy stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TSUE wynika, że art. 66 Dyrektywy 112 jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle. Artykuł 66 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) Dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Wobec tego Trybunał stwierdził, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z Dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej Dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Do czasu wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do oceny zgodności art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy 112. Powołany wyrok ostatecznie przesądził o tym, że analizowany przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. W świetle powyższej oceny stwierdzić należy, że organy podatkowe miały prawo zakwestionować rozpoznanie przez skarżącego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykazanych w tej fakturze twierdząc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej Spółki opartej na obu podstawach prawnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zaznaczyć należy, że Spółka nie kwestionuje sentencji zaskarżonego wyroku, jak również prawidłowości i zgodności z prawem uzasadnienia wyroku Sądu w zakresie braku podstaw do ustalenia pozorności transakcji nabycia przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania oraz w zakresie rozliczeń faktury z 25 czerwca 2007 r. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 153 P.p.s.a. zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej w zakresie ustaleń i rozstrzygnięcia dotyczącego nabycia przez Spółkę dokumentacji projektowej, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Nie kwestionując wywodów skargi kasacyjnej dotyczących istoty pozyskania prawa własności całości dokumentacji projektowej przez inwestora, wynikającej z przepisów Prawa autorskiego, nie sposób nie zauważyć , że faktyczny przebieg sporządzenia projektu dotyczącego tej inwestycji, zarówno czas jego przygotowania, jak i wielość podmiotów występujących w trakcie ale również forma ich realizacji budzą wątpliwości. Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że stan faktyczny w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej wykazać nabycie dokumentacji projektowej konkretnej inwestycji został ustalony z poszanowaniem zasad wynikających z ordynacji podatkowej, a w szczególności, że materiał dowodowy w sprawie zostały zebrany w sposób odpowiadający wymogom Ordynacji podatkowej, a ich ocena zgodna jest ze standardami zawartymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji w wyniku zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów i zeznań świadków, stwierdził, za organem podatkowym, że faktura VAT z nr 02/06/2007 wstawiona 29 czerwca 2007 r. przez C. dla Skarżącej nie wykazywała jednoznacznie i bez wątpliwości jakiej dokumentacji dotyczyła. Ogólne wskazanie, że dokumentacja na którą wystawiona została faktura dotyczy zakupu dokumentacji projektowej inwestycji w U., nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Z przedstawionych bowiem wyżej regulacji prawnych wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą, gdyż brak dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego powoduje utratę tego uprawnienia. Jednak, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji cykl przygotowywania dokumentacji projektowej dotyczący Nieruchomości przy ul. [...] w S. przez jeden i ten sam podmiot I. Sp. z o.o. dla kilku podmiotów. Na podstawie wystawionych faktur VAT związanych ze sprzedażą dokumentacji ustalono, że do 29 czerwca 2007 r. były to faktury wystawione dla U. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, C. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Faktury dotyczyły m. In. Powielenia brakujących egzemplarzy dokumentacji budowlanej, ponieważ jak ustalono poprzednie egzemplarze przekazane zleceniodawcy nie do odzyskania. Ponadto organ ustalił, że Skarżąca Spółka była we władaniu dokumentów już w kwietniu 2007 r., kiedy zawarta została umowa na generalne wykonawstwo, a wykonawca M. Sp. Z o.o. otrzymał wówczas dokumentację projektowa wystarczającą do realizacji przedmiotu umowy. Dodatkowo wskazano, że również Starostwo Powiatowe w S. otrzymało dokumentację wraz ze złożonymi wnioskami o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Zatem dokumentacja stworzona w następstwie działań Spółki C. wykorzystana do wystawienia faktury z 29 czerwca 2007 r. dla Skarżącej pozostawiają wątpliwości co do dokumentowania przez nie rzeczywistych czynności. Sąd I instancji skupił się jedynie na końcowych wnioskach wyprowadzonych w decyzji nie analizując dokładnie skutku poczynionych ustaleń w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wpisuje się zatem w mechanizm powstania oraz realizacji prawa do odliczenia, gdyż w sytuacji kiedy faktura dokumentuje transakcję, która faktycznie się nie odbyła, nie sposób mówić o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, powodującego wymagalność podatku, prowadzącego do powstania prawa do odliczenia po stronie nabywcy. Nie mniej jednak podkreślić trzeba, że problem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ma znacznie bardziej złożony charakter, uniemożliwiający każdorazowo proste stosowanie powyższych mechanizmów, które w przypadku wykrycia nieprawidłowości oznaczają odebranie nabywcy prawa do odliczenia. Pojawiają się bowiem sytuacje oszustw podatkowych dotyczących przedmiotowo realnych transakcji, w których uczestniczą uczciwi podatnicy, nieświadomi udziału w nielegalnym procederze. Znalazło to swój wyraz w orzecznictwie TSUE, stanowiącym wytyczną wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którą, zadaniem organów podatkowych jest uwzględnianie świadomego udziału nabywcy faktury w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija TSUE orzekł m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Rz. Urz UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z powyższych orzeczeń płynie zatem wniosek, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoduje konieczność uzupełnienia i dokonania oceny przez organ podatkowy w ponownym postępowaniu czy wątpliwości które powstały na tle ustalonego stanu faktycznego dotyczącego powstania i obrotu dokumentacją projektową w świetle wystawionej faktury z 29 czerwca 2007 r. dają podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Mając na uwadze względy ekonomii procesowej i uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawa, na podstawie art. 184 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach zapadło w myśl art. 207 § 2 P.p.s.a.