I SA/Gd 1208/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 sierpnia 2012 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2012 r. określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 23.534,00 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres w wysokości 1.525,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W zeznaniu VAT-7 za wrzesień 2010 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 212.719,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na jego rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 211.194,00 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.525,00 zł. W wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wykazanej za wrzesień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, postanowieniem z dnia 19 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że wystawione podatnikowi przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "A") we wrześniu 2010 r. faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] dokumentujące wykonanie prac budowlanych polegających na wylewaniu stropów w należących do podatnika budynkach gospodarczych (mieszalni pasz i chlewni) dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Jednocześnie stwierdzono, że działanie L. Z. w sposób celowy zmierzało do wyłudzenia kwoty zwrotu podatku poprzez bezpodstawne zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2010 r. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.") uznano, że we wrześniu 2010 r. podatnik zawyżył wartość nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o kwotę netto 853.000.00 zł i podatek VAT o kwotę 187.660.00 zł. Z tego względu, decyzją z dnia 20 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 23.534,00 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres w wysokości 1.525,00 zł. W odwołaniu z dnia 7 lutego 2012 r. podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji polegającego na stwierdzeniu, że prace budowlane uwidocznione w treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez "A" nie zostały wykonane w okresie wskazanym przez Podatnika. Ponadto, zdaniem podatnika organ dopuścił się obrazy przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w dalszej części uzasadnienia "O.p.") poprzez wydanie decyzji na niepełnym materiale dowodowym oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także art. 191 O.p. poprzez przekroczenie obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy w szczególności w zakresie zeznań świadków zawnioskowanych przez Podatnika, a w konsekwencji nieuzasadnioną dowolność oceny. Dodatkowo odwołujący się wystąpił z wnioskiem o zwrócenie się do firmy "B" Sp. z o.o. celem ustosunkowania się przez nią do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 22 września 2011 r. do Opinii Technicznej sporządzonej dla potrzeb przedmiotowego postępowania, a także wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków A. D. i G. G. na okoliczność stanu przedmiotowych budynków przed wylaniem stropu, zakresu i czasookresu prac zleconych przez podatnika firmie "A". Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 20 stycznia 2012 r. Biorąc pod uwagę wszystkie zebrane dowody i poczynione ustalenia w zakresie usług dotyczących stropów oraz firm "A" i "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "B") organ odwoławczy stwierdził, że L. Z. nie nabył usług budowlanych od spółki "A", a faktury sprzedaży tych usług nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. W konsekwencji, iż przedmiotowe faktury VAT stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które między wskazanymi w nich podmiotami nie zostały dokonane, zakwestionowane faktury uznano za tzw. faktury puste. Wyjaśniając zasadność przyjętego stanowiska przytoczono elementy ustalonego stanu faktycznego. Podano, że podatnik nie stawił się w Urzędzie Skarbowym celem przesłuchania w charakterze kontrolowanego, nie okazał również projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę realizacji stropów. W pisemnym oświadczeniu podatnik tłumaczył, że osobiście dokonywał odbioru przedmiotowych prac, pomimo tego nie potrafił wskazać kim byli podwykonawcy wykonujący zlecone prace, jaka była ich liczba, w jakich firmach byli zatrudnieni, nie potrafił także podać szczegółów dotyczących użytych przy budowie materiałów, sposobu ich dowozu, itp. Nie stwierdzono u podatnika dokumentacji technicznej, projektu, kosztorysów. Również Starosta zaprzeczył jakoby podatnik miał zwracać się o pozwolenie na budowę stropów. Podkreślono, że pomimo przewidzianego w świetle prawa budowlanego obowiązku dokonywania nadzoru i odbioru tego typu prac przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane, żaden z dokumentów przedłożonych w postępowaniu nie posiada podpisu osoby z tymi uprawnieniami. W kwestii obrotu przedmiotowymi fakturami, strona nie wyjaśniła kto dokonał ich przekazania. Zarówno podatnik jak i spółka "A" poza fakturami, bardzo ogólnymi zleceniami wykonania robót i jednozdaniowymi protokołami odbioru prac nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie stropów w mieszalni pasz i w chlewni w 2010 r. Prezes "A" bywał na budowie dwa razy w tygodniu, jednak również nie wie jakich materiałów użyto, kto wykonywał roboty, skąd kupowano beton, kto podpisywał protokoły odbioru robót ze strony podwykonawcy. Prezes Spółki stwierdził jedynie, że wszystkie roboty zlecił Spółce "B", której Prezes, jak wykazało odrębne postępowanie, nie był w stanie wykonać zafakturowanych robót budowlanych. Ponadto, sporządzona na zlecenie organu podatkowego przez rzeczoznawcę budowlanego "Opinia Techniczna" potwierdziła, że układ konstrukcyjny stropów w obu budynkach wskazuje na ich wykonanie w tym samym czasie co budowa samych obiektów. Natomiast biorąc pod uwagę stan techniczny stropów i całych budynków rzeczoznawca ocenił, że wybudowano je znacznie przed 2010 r., a nawet przed 2000 r. Powołano się także na dostrzeżone naruszenie, wprowadzonego celem zapobieżenia tzw. praniu brudnych pieniędzy, przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz.1807 ze. zm.), albowiem wszystkich płatności podatnik dokonywał gotówką. Zwrócono również uwagę, że przesłuchani świadkowie potwierdzili prowadzenie robót budowlanych w gospodarstwie rolnym podatnika, ale żaden z nich nie potwierdził, iż wykonywano stropy w istniejących budynkach chlewni i mieszalni pasz w zakresie opisanym w treści przedmiotowych faktur. Również świadkowie przesłuchani na wniosek podatnika nie potrafili wskazać wykonawcy robót, ani opisać wykonywanych prac budowlanych. Uzasadniając odmowę uwzględnienia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych wskazano, że A. D. został przesłuchany w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, a jego zeznania były mało konkretne. Ponadto, strona nie podała w jakim celu domaga się ponownego przesłuchania ww. osoby oraz G. G. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, L. Z. zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie: – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów żądanych przez skarżącego, jak także wydanie decyzji na niepełnym materiale dowodowym oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo iż zebrany przez organy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego; – art. 191 O.p., poprzez przekroczenie obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy, która to ocena w konsekwencji przerodziła się w niczym nieuzasadnioną dowolność. Zdaniem skarżącego, poczyniona w sprawie ocena dowodów jest dowolna. Organ odwoławczy błędnie ocenił zeznania świadków, którzy potwierdzili prowadzenie prac budowlanych, a którzy nie mieli przecież obowiązku posiadania szczegółowej wiedzy odnośnie szczegółów ich prowadzenia. Ponadto, bezzasadnie odmówiono stronie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez nią świadków. Następnie powtórzono wystosowanie w odwołaniu z dnia 7 lutego 2012 r. zarzuty przeciwko sporządzonej w sprawie "Opinii technicznej". Zwrócono uwagę, że do uwag skarżącego w tej kwestii odniósł się jedynie organ, nie zaś przygotowujący opinię pracownik Spółki "B". Nieuzasadnione było również wyciąganie negatywnych w stosunku do strony wniosków z tytułu dokonania zapłaty za prace budowlane w gotówce, a nie jak tego wymaga ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za pośrednictwem przelewu bankowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tut. Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza również poza granice wynikające z art. 191 O.p., wbrew bowiem podniesionym w skardze zarzutom nie nosi ona cech dowolności, czy powierzchowności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wymaga w ocenie Sądu wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Nie jest również wystarczające ogólnikowe zakwestionowanie ustaleń organu, jak to uczyniono w skardze, bez wskazywania jakich konkretnych uchybień dopuściły się organy podatkowe. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. Te zaś, poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzą wątpliwości Sądu. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń podatnika. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez stronę. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, czy stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu podnoszona przez skarżącego sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem jak już była mowa, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przeprowadzone postępowanie nie zawiera również luk, a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny. Należy zauważyć, że zgodnie z wnioskiem strony do materiału dowodowego zostały włączone dowody z przesłuchania w charakterze świadków D. S., R. K. i A. D. Należy zauważyć, że w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pełnym zakresie odniósł się również do treści tych zeznań. Krytycznie trzeba odnieść się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu związanego z odmową przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez stronę dowodów. W opinii Sądu organ odwoławczy słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków G. G. oraz ponownego przesłuchania A. D. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog środków dowodowych, który – co należy wyraźnie podkreślić, nie ma charakteru zamkniętego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W świetle powyższego odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie stanowiła naruszenia omówionych przepisów Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że materiał dowodowy obejmuje zeznania A. D. Przesłuchanie tego świadka odbyło się w obecności pełnomocnika strony skarżącej w dniu 7 lipca 2011 r., a uzyskane od niego zeznania były na tyle ogólne i mało przekonywujące, że organ nie dał im wiary. Z tego względu wniosek o ponowne przesłuchanie A. D., bez podania konkretnych okoliczności przemawiających za koniecznością ponownego odebrania zeznań nie był zasadny, a jego uwzględnienie mogło by jedynie doprowadzić do wydłużenia postępowania. Podobnie za nie uchybiającą przepisom prawa należy uznać odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań G. G. Wnosząc o przesłuchanie tego świadka skarżący również nie uzasadnił słuszności przeprowadzenia tego dowodu. Nie uprawdopodobnił zatem celowości skorzystania z tego środka dowodowego. Tymczasem, podejmując decyzję w przedmiocie przeprowadzenia danego dowodu, organ powinien dysponować wiedzą na temat tego co dany dowód ma potwierdzić, tak aby mógł ocenić czy wnioski za jego pomocą poczynione będą miały znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Wobec ogólnego jedynie wskazania przez skarżącego okoliczności na jaką należy przesłuchać G. G. organ odwoławczy postąpił prawidłowo odmawiając uwzględnienia wniosku strony. Oceniając postępowanie organu odwoławczego pod kątem poszanowania przepisów proceduralnych podkreślić należy również, że zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p., w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (przedmiotowe faktury, dowody KP, zeznania świadków). Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 O.p. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, działanie organu może wręcz stanowić przykład prawidłowego stosowania norm Ordynacji podatkowej. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dokonanych ustaleń wprost wynika bowiem, że wymienione w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez spółkę "A" usługi, nie zostały wykonane. Kluczowe w tej kwestii są wnioski postawione w sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej i wykonanej na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego Opinii technicznej. Jej treść nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, że prace polegające na laniu stropów nie mogły być wykonane w okresie wskazanym przez podatnika. W zakresie budynku chlewni biegły wskazał, że strop nad parterem był wykonany w tym samym czasie co dolna część budynku i było to znacznie wcześniej niż w 2010 r. (zasugerowano wykonanie prac nawet przed 2000 r.). Górna część budynku była wykonana w okresie późniejszym, jednakże było to również znacznie wcześniej niż 2010 r. Rzeczoznawca wskazał cechy konstrukcji stropu, które w jego ocenie świadczyły o odległym czasie wykonania przedmiotowych prac. Niektóre elementy stropu w znacznej części były bowiem skorodowane, posiadały złuszczoną powłokę malarską, zardzewiałą powierzchnię, stwierdzono występowanie wżerów rdzy, natomiast w płycie dostrzeżono liczne ubytki powierzchniowe, była ona pokryta ciemnym nalotem, pajęczyną i oparami. W zakresie drugiego budynku (mieszalni pasz) spostrzeżenia rzeczoznawcy były podobne. Wskazał on, że strop nad parterem w budynku również wykonany był w czasie jak cały budynek, co miało miejsce znacznie przed w 2010 r. Podobnie jak w przypadku budynku chlewni zasugerowano wykonanie prac nawet przed 2000 r. Autor opinii zwrócił dodatkowo uwagę, że faktury dotyczące tego budynku uwzględniały ułożenie szyn, natomiast w badanym stropie nie stwierdzono belek stalowych (szyn), albowiem przedmiotowy strop jest monolityczny płytowo - ryglowy. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotowa opinia sporządzona została w sposób prawidłowy, przez uprawnioną do tego osobę posiadającą specjalistyczną wiedzę w żądanej dziedzinie. W żadnym wypadku nie można zatem podzielić podniesionych przeciwko ww. opinii zarzutów skargi. Bezzasadne są w szczególności twierdzenia skarżącego o zewnętrznych tylko oględzinach budynków, czy braku ustosunkowania się rzeczoznawcy do jego zastrzeżeń. Podkreślić należy, że przygotowywana na potrzeby jakiegokolwiek postępowania opinia biegłego powinna być obiektywna, przez co niedopuszczalne jest jakiekolwiek ingerowanie w jej treść przez strony postępowania. Ewentualne uwagi strona może kierować do organu, który winien się do nich ustosunkować, co też w sprawie nastąpiło. Wracając do stwierdzonej fikcyjności przedmiotowych prac to zdaniem Sądu potwierdzają ją również pozostałe ustalone w sprawie okoliczności. Poza fakturami, dowodami wpłat kwot z nich wynikających oraz potwierdzeniami odebrania robót nie istnieją żadne inne dokumenty z tymi pracami związane. Podatnik nie przedstawił bowiem ani pozwolenia na budowę, które jak wynika z okoliczności sprawy winno być uzyskane i które według podatnika było wydane, ani jakiejkolwiek dokumentacji technicznej, np. projektu, dziennika budowy, itp. Z akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotowe prace nie zostały również zgłoszone organom budowlanym. Wydział Architektoniczno-Budowlany Starostwa Powiatowego potwierdził jedynie wydanie pozwolenia na rozbudowę budynku ubojni. Na uwagę zasługuje także postawa skarżącego w toku prowadzonego przez organy postępowania. Jak wynika z akt podatnik ograniczał się w zasadzie wyłącznie do upartego twierdzenia o wykonaniu prac budowlanych. W odpowiedzi na pismo organu z dnia 25 marca 2011 r., w którym wystosowano do skarżącego szereg pytań odnośnie mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy kwestii, ograniczył się on do lakonicznej odpowiedzi pozostawiając większość z zadanych pytań bez odpowiedzi. Ponadto, podatnik utrudniał przeprowadzenie niektórych czynności postępowania, albowiem w dniu 8 grudnia 2010 r. nie stawił się w wyznaczonym na oględziny terminie, a także nie pojawił się w dniu 4 stycznia 2011 r. w siedzibie organu, kiedy miał być przesłuchany w charakterze kontrolowanego. Całokształt zachowania podatnika w toku postępowania nie pozwala zatem przyjąć, że zmierzał on aktywnie do wyjaśnienia sprawy. Stanowiska podatnika, ze względu na ich ogólność, nie potwierdzają również zeznania świadków, w tym również świadków na jego wniosek przesłuchanych. Wprawdzie trzej zatrudnieni w gospodarstwie matki podatnika pracownicy (M. D., E. J. i H. S.) potwierdzili, że w przedmiotowych budynkach były prowadzone pewne pace budowlane, jednakże na tym ich wyjaśnienia kończyły się. Świadkowie ci nie potrafili wskazać bardziej dokładnych informacji odnośnie zakresu prac, ilości (nawet przybliżonej) zatrudnionych przy pracach pracowników, czy ich wykonawcy. W podobnym tonie wypowiedzieli się przesłuchani na wniosek podatnika kierowcy zatrudnieni przez matkę podatnika (D. S. oraz R. K.) oraz jego krewny - A. D., którzy potwierdzili, iż widzieli wykonywanie prac. D. S. stwierdził jedynie, że "prawdopodobnie do mieszalni przywoził pręty stalowe", jednak i on nie potrafił podać szczegółów towarzyszących wykonywanym pół roku wcześniej pracom. Rzeczywisty charakter zafakturowanych robót budowlanych podważają ponadto ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej w firmach "A" i "B" kontroli. Z ustaleń przeprowadzonej w spółce "A" kontroli wynika, że spółka ta nie posiadała środków trwałych, ani nie zatrudniała pracowników. Spółka nie posiadała także projektów budowy i pozwolenia na budowę. Spółka ta nie była zatem w stanie wykonać przedmiotowych prac, dlatego miały być one zlecone firmie "B". Prezes "A" nie potrafił jednak wskazać skąd pochodzić miały materiały budowlane wykorzystywane do budowy przez jej podwykonawcę. Z kolei firma "B", która jako podwykonawca, miała rzekomo wykonywać przedmiotowe prace, w świetle ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od dłuższego czasu wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo formalnych pozorów istnienia, w rzeczywistości nie uczestniczyła ona w obrocie prawnym. Spółka nie zatrudniała również pracowników. Ustalono także, że do dnia 30 czerwca 2010 r. jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem spółki był Z. G., który był osobą bezdomną, a poważne schorzenie neurologiczne utrudniało mu kontakt z otoczeniem i faktyczne zarządzanie spółką. Od 9 kwietnia 2009 r. przebywał on kolejno w Areszcie Śledczym na Oddziale Neurologicznym Szpitala Aresztu, a następnie w ośrodkach Stowarzyszenia na rzecz "C" w G., w N., a od 18 czerwca 2010 r. w B. Natomiast w dniu 27 sierpnia 2010 r. Z. G. zmarł w Domu Pomocy Społecznej w G. Jednocześnie biegły grafolog z Biura Ekspertyz "D" stwierdził, że "nieczytelne podpisy mające reprezentować nawyki graficzne Z. G. pełniącego funkcję prezesa spółki "B" wykonane na podłożach dokumentów wymienionych szczegółowo w rozdziale I niniejszego sprawozdania od pozycji 1 do pozycji 297 są falsyfikatami naśladowczymi podpisów Z. G.". Ponadto organom udało się ustalić, że w dniu 30 czerwca 2010 r. Z. G. jako Zgromadzenie Wspólników odwołał siebie z funkcji prezesa i powołał na to stanowisko K. C. Jednakże, jak już wspomniano, w tym czasie Z. G. przebywał w ośrodku w B., a stan zdrowia uniemożliwiał mu jakiekolwiek działanie. W konsekwencji oczywistym jest, że spółka "B", pomimo formalnego zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rzeczywistości nie istniała, a w konsekwencji nie mogła wykonać robót budowlanych na terenie gospodarstwa L. Z. dla "A". W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] dokumentujące wykonanie prac budowlanych, w których jako wystawca figuruje spółka "A". Dokonane przez organy podatkowe prawidłowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że L. Z. nie nabył usług budowlanych od ww. podmiotu. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują zdarzeń, które miały rzeczywiście miejsce, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, poza dotyczącymi rozliczeń finansowych oraz odbioru prac dokumentami oraz zeznań osób, które słusznie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne brak jest w istocie dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania spornych usług. Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., l SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało (jak w niniejszej sprawie- przypis Sądu), bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., l SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., l FSK 301/05, LEX nr 187707). Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.