I SA/Bd 765/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Protokolant asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. O. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z 22 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego skarżący wskazał, że jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa w strukturach sił sojuszniczych NATO w Niemczech, na stanowisku referenta w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w Ramstein, w okresie od dnia 01 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. W ramach wykonywanych obowiązków służbowych żołnierz jest m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań NRF. Wnioskodawca dodał, że nie jest członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej. Mając na uwadze powyższe, skarżący zadał pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki do uzyskania zwolnień przedmiotowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 lub 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "ustawa o p.d.o.f.")? Zdaniem strony, przepisy ustawy wyraźnie wskazują, że żołnierz zawodowy może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanych przepisach, jednakże nie może korzystać z nich równocześnie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] organ zajął stanowisko, że wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f., ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.f. Organ powołując się na treść § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, dalej rozporządzenie z 16 czerwca 2004 r.) wskazał, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi wskazanemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. Warunki określone w tym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Organ zaznaczył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż skarżący na mocy Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach wojskowych NATO, a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. Nie spełnia więc jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, mianowicie otrzymywana przez wnioskodawcę należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. w związku z czym nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. Odnosząc się do przedstawionego stanowiska w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.f. organ wskazał, że z przepisu tego wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego. Mając na uwadze fakt, iż wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, organ uznał, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.f. Wyrokiem z [...] sygn. akt [....], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. O. na interpretację Ministra Finansów z [...] W ocenie Sądu pierwszej instancji powołującego się na art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. przepisy nie przewidują możliwości realizacji wskazanych w nim celów przez "pojedynczego żołnierza", chyba że chodzi o obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca. Z uwagi na brak realizacji przez skarżącego celów, które są niezbędne dla zastosowania ulgi na podstawie art. 21 ust. 83 ustawy o p.d.o.f., co było zdeterminowane sposobem powołania go do pełnienia służby poza granicami kraju, nie było podstaw do zwolnienia przedmiotowych dochodów z opodatkowania. Sąd pierwszej instancji oceniając stanowisko organu w przedmiocie możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 20 ustawy o p.d.o.f. uznał, że jest ono zgodne z obowiązującym prawem. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zwolnienie w stosunku do przedmiotowych należności nie ma zastosowania, albowiem przepis ten zwalnia od podatku część dochodów tych pracowników, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy. Natomiast żołnierz, chociaż jest pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 4) to pozostaje w stosunku służbowym, co nie było kwestionowane. Nie ma podstaw prawnych do utożsamiania pracowników otrzymujących dochód ze stosunku pracy z pracownikiem otrzymującym dochód ze stosunku służbowego. W wyniku złożenia skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia [....] sygn. akt [....] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, wskazując na naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [....] sygn. akt [....] uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że organ powinien ustalić jednoznacznie, czy skarżący przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał w nim, że jako żołnierz realizuje wyznaczone cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika bowiem jedynie, że "jest zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata". Zachodzi więc konieczność ustalenia czy sama gotowość realizacji celów będzie wystarczająca do nabycia prawa do zwolnienia czy nie, a także i to, czy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący jednocześnie "wzmacniał siły państwa albo państw sojuszniczych". Zagadnienie to będzie istotne dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2008 r. za nieprawidłowe. Organ mając na uwadze, że wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego uznał, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.f., albowiem przepis ten dotyczy tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W zakresie natomiast możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. organ uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. nr 90, poz. 593 ze zm.), tj. zarówno żołnierzy skierowanych jak i żołnierzy wyznaczonych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Niemniej, dla zastosowania wskazanego zwolnienia przedmiotowego koniecznym jest również, aby żołnierz uzyskujący należność pieniężną pełniący służbę za granicą realizował cele wskazane w tym przepisie. Odnosząc się do informacji wskazanych w złożonym wniosku o interpretację indywidualną, organ stwierdził, że wnioskodawca pełniąc służbę za granicą wzmacniał siły państw sojuszniczych, a wyznaczenie do służby na stanowisku referenta w Central Registry-HQ Support Group związane było z użyciem go w tym celu. Wnioskodawca wprawdzie był zobligowany do pozostawania w gotowości do realizacji celów wskazanych w przepisie, niemniej jednak, zdaniem organu, nie sposób uznać, że sama gotowość do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań NRF, jest równoznaczna z "użyciem" w celach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. W tym zakresie organ podkreślił, że ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia Tym samym pozostawania w gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań NRF, w ocenie organu, nie można utożsamiać z faktycznym pełnieniem służby w warunkach wskazanych powyżej. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 09 lipca 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego otrzymanych należności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 20 ustawy o p.d.o.f. Wydanej interpretacji skarżący zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. oraz naruszenie art. 120 i art. 121 ord. pod. Skarżący podniósł, iż wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa i w sposób oczywisty narusza powołane przepisy, albowiem organ nie wziął pod uwagę przepisów regulujących funkcjonowanie NATO, tj. ratyfikowanej umowy międzynarodowej, która jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Zdaniem strony, bez analizy tej umowy międzynarodowej, nie jest możliwa ocena złożonego we wniosku pytania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej p.p.s.a.. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego realizuje on cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w swych wyrokach wskazały, że w sprawie zachodzi konieczność ustalenia czy sama gotowość realizacji celów będzie wystarczająca do nabycia prawa do zwolnienia czy nie, a także i to, czy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący jednocześnie wzmacniał siły państwa albo państw sojuszniczych. Ze złożonego wniosku wynika, że skarżący był zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF (Międzynarodowe Siły Wsparcia Bezpieczeństwa) w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Podatnik nadto we wniosku wskazał, że do głównych zadań Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych NATO w Ramstein, której częścią jest sekcja skarżącego należą m.in.: zapewnienie efektywnego prowadzenia misji "Air Policing" w rozszerzonej strefie odpowiedzialności NATO, bezpośrednie wspieranie prowadzonych przez NATO operacji, np. ISAF w Afganistanie, utrzymywanie sił reagowania NATO - NRF w gotowości do użycia w granicach NATO, jak również do misji poza granicami NATO, wspieranie i zabezpieczanie Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych NATO, wspieranie i zabezpieczanie wszystkich zespołów Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych NATO uczestniczących w przedsięwzięciach, tj. ćwiczeniach i zadaniach bojowych realizowanych głównie w ramach misji ISAF w Afganistanie. Skarżąc motywując we wniosku zwolnienie podatkowe podkreślił, że w ramach wykonywanych obowiązków służbowych jest m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmacniania i wspierania sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań NRF. Wskazać w tym miejscu należy, że art. 21 ust. 1 pkt 83 przewiduje kilka celów premiowanych ulgą podatkową – zwolnieniem z opodatkowania. Wymienia użycie wskazanych w przepisie osób poza granicami państwa w celu: udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zarówno konstrukcja analizowanego przepisu, jak i wskazane w nim różne cele oraz podmioty je wypełniające, przekonują, że przedmiotowe cele nie muszą być realizowane jednocześnie, wystarczy spełnienie jednego z nich dla skorzystania ze zwolnienia. Należy zgodzić się z organem udzielającym interpretacji i powołanym przez niego wyrokiem NSA z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2019/10, LEX nr 1145451, że preferowanym celem w art. 21 ust. 1 pkt 83 jest udział w konflikcie zbrojnym, a nie sama gotowość do takiego udziału. W przekonaniu Sądu służba skarżącego w strukturach sił sojuszniczych w NATO w miejscowości Ramstein na stanowisku referenta w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO jest służbą, której istotą jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. Służba żołnierza delegowanego z kraju członkowskiego do jednostki organizacyjnej powołanej przez działające wspólnie siły zbrojne państw członkowskich NATO niewątpliwie przyczynia się do wzmocnieniu sił państw sojuszniczych w rozumieniu komentowanego przepisu. Dotyczy to także żołnierzy pełniących służbę na stanowiskach sztabowych i administracyjnych w strukturach dowódczych NATO. Według słownika języka polskiego pod redakcją Elżbiety Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1202) wzmacniać oznacza: dodawać mocy, przysparzać siły, powiększać liczbę osób w jakiejś grupie, w jakimś zapole. W głębokim przekonaniu Sądu każdy żołnierz wchodzący w struktury organizacyjne paktu wojskowego NATO wzmacnia siły zbrojne państw sojuszniczych. Wskazać w tym miejscu wypada, że art. 3 Traktatu Północnoatlantyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 87, poz. 970), którego Rzeczypospolita Polska jest członkiem od dnia 12 marca 1999 r. stanowi, że państwa członkowskie będą utrzymywały i rozwijały swoją indywidualną i zbiorową zdolność do odparcia zbrojnej napaści. Co oznacza, że celem NATO jest utrzymywanie i rozwój sił zbrojnych w celu odparcia zbrojnej napaści. Zatem każdy żołnierz państwa członkowskiego użyty – stacjonujący poza granicami państwa w strukturach NATO – wzmacnia siły zbrojne państw sojuszniczych. Tym samym realizuje jeden z celów premiowanych zwolnieniem podatkowym wskazanym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. Wzmacnia powyższe stanowisko argumentacja wypływająca z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), zwana dalej ustawą o Siłach Zbrojnych, w myśl którego użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa w rozumieniu ustawy oznacza: obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, udziału w misji pokojowej, a także udziału w akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Na podkreślenie w tym przepisie zasługuje to, że za użycie Sił Zbrojnych poza granicami państwa uważa się samą obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Godzi się w tym miejscu przywołać wyrok NSA w składzie 7 sędziów, w którym Sąd ten skonstatował, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, ONSAiWSA 2011/3/52). Należy zatem przyjąć, że użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza samą obecność żołnierzy poza granicami państwa wyznaczonych do pełnienia obowiązków służbowych dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Brak podstaw do rozróżnienia sytuacji prawnej żołnierzy – jak to już zauważył NSA w powołanym wyroku zapadłym w składzie poszerzonym – pełniących służbę poza granicami państwa w jednostkach wojskowych i tych, którzy pełnią te służbę poza jednostkami wojskowymi. Zauważyć wobec powyższego należy, że skoro nie budzi wątpliwości zwolnienie z opodatkowania należności pieniężnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o Siłach Zbrojnych żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju w ramach jednostek wojskowych, ze względu na sam pobyt żołnierzy za granicą dla wzmocnienia sił zbrojnych państwa lub państw sojuszniczych, to uwzględniając zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji, nie powinno budzić też zastrzeżeń stanowisko, że z takiego zwolnienia winni korzystać także żołnierze pełniący służbę poza granicami państwa bez struktury jednostki wojskowej, którzy znajdują się tam dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Dla wzmocnienia powyższych konstatacji wypada przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na gruncie omawianego zagadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. swym zakresem obejmuje także żołnierzy pełniących służbę na stanowiskach sztabowych i administracyjnych w strukturach dowódczych NATO. Pakt NATO jest paktem wojskowym którego członkowie niewątpliwie są państwami sojuszniczymi, gdyż pakt ten ma charakter sojuszu wojskowego. Z tego względu służba w strukturach NATO powinna być traktowana jako wspieranie państw sojuszniczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o p.d.o.f. Przepis ten posługuje się pojęciem "wzmocnienie sił państw sojuszniczych" jako jednym z celów służby poza granicami państwa, który uprawnia do zwolnienia z podatku bez wyraźnego sprecyzowania jaki charakter powinny mieć działania wspierające siły państw sojuszniczych. Przepis ten nie precyzuje, czy maja to być tylko działania bojowe lub o charakterze zbliżonym do bojowych. Z tego względu zdaniem Sądu każda służba żołnierza w strukturach zbrojnych tworzonych przez państwa sojusznicze, objęta jest zakresem omawianego przepisu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1680/10, LEX nr 994919, zob. też orzeczenia: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 873/11, cbois. nsa gov. pl, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 541/09, cbois. nsa gov. pl, WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2435/10, cbois. nsa gov. pl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2340/10, cbois. nsa gov. pl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2339/10, cbois. nsa gov. pl). Analizując ponownie wniosek strony skarżącej o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ powinien zastosować się do wykładni poczynionej w niniejszym wyroku przez Sąd. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 ustawy o p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretację prawa podatkowego. W oparciu art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. E. Piechowiak Z. Pietrasik D. Dudra