II FSK 1005/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1087/12 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1087/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w U. (dalej "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł o zwiększeniu dotyczącej 2005 r. straty z kwoty 148.528,09 zł do kwoty 218.828.09 zł. W ocenie organu I instancji powodem dokonania innego niż zadeklarowała Spółka rozliczenia było m.in. stwierdzenie: 1) zawyżenia przychodów o kwotę 3.565.218,78 zł, z tego: a) 3.621.120,42 zł - zawyżenie przychodów poprzez wykazanie w dniu 1 grudnia 2005 r. sprzedaży na rzecz firmy M. wyrobów z łososia (faktura nr [...]), które zostały nabyte od tej samej firmy w dniu 1 grudnia 2005 r. (faktura nr [...]) i w dniu 31 grudnia 2005 r. (faktura nr [...] z dnia 1 grudnia 2005 r. z notą korygującą datę wystawienia i datę sprzedaży na dzień 31 grudnia 2005 r.), b) 55.901,64 zł - zaniżenie przychodów poprzez wykazanie przychodów w kwocie 254.098,36 zł ze sprzedaży na rzecz MN. usług, które nie zostały wykonane, a nie wykazanie przychodu, który stanowiły otrzymane od tej firmy pieniądze w kwocie 310.000,00 zł, 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.745.651,59 zł, z tego m.in.: a) 22.508,17 zł. - zaliczone bezpośrednio w koszty, która to kwota stanowiła wartość usługi serwisu i szkolenia pracowników przez firmę M. związanej z uruchomieniem maszyny produkcyjnej, gdy tymczasem zdaniem organu powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, b) 266.697,80 zł - zaliczone do kosztów na podstawie refaktur z firmy M. obejmujących transport wyrobów do kontrahentów M. (78.177,63 zł), magazynowanie i przeładowanie towarów wyprodukowanych przez M. w poprzednich miesiącach dla MN. (9.615,74 zł), transport świeżej ryby od kontrahentów zagranicznych do firmy M. (148.134,83 zł), a także faktur wystawionych przez P. s. c. za transport świeżej ryby od kontrahentów zagranicznych do firmy M. (30.769,60 zł), c) 289.485,00 zł - kwota zaliczona bezpośrednio w ciężar kosztów tytułem kosztów biura -na podstawie wystawionej przez MH. B.V. z Holandii faktury z dnia 30 grudnia 2005 r., nr 20008, o treści HEADOFFICE COSTS 2005 na kwotę 100.000,00 EURO (pozostała część kwoty z tej faktury, tj. 96.495,00 zł zakwalifikowana została przez Spółkę jako wartość niematerialna i prawna), d) 70.300.00 zł - wynagrodzenia członka Zarządu, wynikające z kontraktu zawartego w dniu 1 listopada 2005 r. pomiędzy Panem D.W., a firmą "G" B.V., która nie była udziałowcem Spółki (wspólnikiem była w tym okresie firma "H" B.V.), e) 194.533,21 zł - wydatki wynikające z refaktur wystawionych przez firmę T. Sp. z o. o. dotyczące m. in. zakupów paliwa, najmu miejsca parkingowego, rozmów telefonicznych, szkolenia, przelotów zagranicznych, delegacji służbowej, pobytów w hotelu, usług gastronomicznych, leasingu, konsultacji i doradztwa, rozliczenia karty VISA, ubezpieczenia samochodów, f) 123.508,98 zł - zawyżenie kosztu własnego o koszty zakupu towarów wyszczególnionych w fakturze z dnia 1 grudnia 2005 r., [...](poz. 28 i poz. 31-34), które faktycznie nabyto już poprzednio - faktura z dnia 28 listopada 2005 r., nr [...], g) 3.721.817,52 zł - zawyżenie kosztów zakupu towarów o kwoty wynikające z faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez firmę M., bowiem zdaniem organu zarówno zakup wyrobów, jak i ich sprzedaż na rzecz firmy M. (faktura nr [...]) nie miały miejsca, 3) wynikającego z pomyłki zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 202.188,90 zł. Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podkreślił, że organ I instancji trafnie dostrzegł, że spółka nieprawidłowo otworzyła księgi rachunkowe. Pomimo tego, organ ten błędnie wskazał termin ich otwarcia. Poniesiony w związku ze zmianą aktu założycielskiego spółki w dniu 16 września 2005 r. wydatek stanowił pierwsze zdarzenie o charakterze finansowym i majątkowym. Z tym zatem momentem spółka powinna otworzyć swoje księgi rachunkowe i moment ten należałoby uznać za początek pierwszego roku podatkowego. Nieprawidłowe było również złożenie przez spółkę zeznania CIT-8 za okres od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy podzielił większość ustaleń organu I instancji, nie zgadzając się jedynie ze stanowiskiem tego organu dotyczącym odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionej przez spółkę kwoty na wynagrodzenia członka zarządu (70.300.00 zł). Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wypłacone członkowi zarządu – D.W. wynagrodzenia w łącznej kwocie 70.300,00 zł stanowiło koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym podlegało ono uwzględnieniu przy sporządzaniu rachunku podatkowego. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez: a) dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na nieuwzględnieniu ustnych porozumień między spółką a M.N. AS, na podstawie których doszło do refakturowania kosztów poniesionych przez spółkę na rzecz M.N. AS związanych z rozpoczęciem działalności przez spółkę, co doprowadziło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; b) dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że transakcje nabycia przez spółkę od M. wyrobów gotowych udokumentowane fakturami oraz transakcja sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz M. udokumentowana fakturą nie miały faktycznie miejsca, co w doprowadziło do naruszenia art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; c) nieprawidłowe ustalenie rzeczywistych relacji biznesowych między spółką a M., na podstawie których spółka ponosiła wszelkie koszty transportu surowca rybnego dokonywanego do zakładu M. oraz koszty transportu produktów przetworzonych do odbiorców zewnętrznych, co naruszyło art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; d) dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie usług biura świadczonych na rzecz spółki przez M.E. B.V., co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; e) dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie charakteru usług świadczonych przez firmę N. na rzecz spółki, prowadzące do błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b) w zw. z art. 16a ust.1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.; f) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia porozumień między spółką T. sp. z o.o., na podstawie których T. sp. z o.o. dokonywała refakturowania na spółkę m.in. kosztów administracyjnych, osobowych oraz zakupu paliwa, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 2) art. 188 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: a) pracowników spółki, którzy uczestniczyli w szkoleniu przeprowadzonym przez firmę M., b) J.M., w zakresie umów zawartych przez spółkę z M.E. B.V., c) D. W., w zakresie umów zawartych przez spółkę z M.E. B.V. Odpowiadając na skargę Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a"). Sąd podniósł, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionych w skardze świadków. W ocenie Sądu przesłuchanie pracowników spółki na okoliczność ich udziału w szkoleniu nie mogło wnieść nowych, istotnych okoliczności rzutujących na możliwość wyjaśnienia sprawy. W sprawie nie była kwestionowana sama okoliczność przeprowadzenia przedmiotowego szkolenia. Udokumentowany wystawioną przez firmę N. fakturą wydatek dotyczył przede wszystkim serwisu polegającego na instalacji maszyny do cięcia porcji z wykorzystaniem części, a szkolenie stanowiło tylko fragment usługi. Wartość ta, jako koszt związany z zakupem maszyny do cięcia porcji, powinna zostać uwzględniona w wartości początkowej tej maszyny. W związku z taką kwalifikacją spornego wydatku, przesłuchanie pracowników na okoliczność przeprowadzenia szkolenia, którego odbycia w sprawie nie neguje się, byłoby bezcelowe. Wynikająca z wystawionej przez spółkę N. kwota nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Błędna była również argumentacja skarżącej odnośnie niemożności zastosowania art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. do usług serwisanta. Przepis ten zawiera definicję ceny nabycia środka trwałego, przy czym podejście ustawodawcy jest w tej kwestii dość ogólne, albowiem "koszty związane z zakupem" wpływające na wysokość omawianej wartości są wymienione jedynie przykładowo. Ustawodawca nie zamknął tym samym możliwości uznania za taki koszt innych niż kazuistycznie wymienione przykładów. Podobną argumentacją jaką użyto w stosunku do pracowników spółki, Sąd wyjaśnił niecelowość przesłuchania w tym charakterze J.M. oraz D. W.odnośnie faktu zawarcia ustnych umów pomiędzy spółką a M.E. B.V. Dowód z przesłuchania świadka ma służyć wyjaśnieniu okoliczności związanych z danym dowodem materialnym, przy czym nie może tego dowodu zastąpić. W postępowaniu podatkowym, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, okoliczności mające wpływ na wymiar podatku powinny być udokumentowane. Samo przesłuchanie świadków, wobec braku pisemnego udokumentowania przedmiotowej okoliczności, nie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, przez co przeprowadzenie tego dowodu nie znajdowało uzasadnienia. Sąd zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. (I SA/Gd 117/12) oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nie podzielając podniesionych w niej zarzutów. Dokonując analizy zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił zasadnicze motywy rozstrzygnięcia, którymi kierowano się wydając ww. wyrok, traktując je jak swoje. Sąd wskazał, że zgodnie z twierdzeniami spółki, faktura wystawiona dla M.N. dotyczyła kosztów poniesionych przez spółkę w związku z produkcją prowadzoną przez skarżącą we współpracy ze spółką M. Koszty te były refakturowane na ten podmiot, a odzwierciedleniem tego była wystawiona przez skarżącą faktura VAT. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż faktura wystawiona przez spółkę na rzecz M.N. potwierdzała ponoszenie kosztów przez skarżącą w związku z czynnościami, które miały być wykonywane z uwagi na produkcję prowadzoną we współpracy ze spółką M. Sąd zaznaczył, że poza przedmiotową fakturą, porozumieniem oraz dowodem wpływu kwoty 310.000 zł na rachunek bankowy, spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów źródłowych dotyczących okoliczności wystawienia ww. faktury. Brak było dokumentów, z których wynikałoby, jakie koszty spółka ponosiła w związku ze świadczeniem usług na rzecz M.N. Brak zatem dowodów, że sporna faktura była w rzeczywistości refakturą kosztów poniesionych przez spółkę w związku ze współpracą ze spółką M. Otrzymana przez spółkę kwota 310.000 zł. nie stanowiła zwrotu kosztów za podjęte przez spółkę czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz została wpłacona przez M.N. na poczet kosztów związanych z finansowaniem bieżącej działalności spółki m.in. na wypłatę wynagrodzeń i spłatę zobowiązań powstałych od 1 listopada 2005 r., co wynikało z analizy wyciągów bankowych spółki. Wobec braku dowodów na wykonanie przez spółkę usług wynikających z faktury wystawionej w grudniu 2005 r. na rzecz M.N., brak było podstaw do uznania przedmiotowej kwoty za pochodzącą z prowadzonej działalności, natomiast działanie spółki doprowadziło do zawyżenia przychodu ze sprzedaży. W przeciwieństwie do wyczerpującego i logicznie przedstawionego uzasadnienia stanowiska organu zaprezentowanego w decyzji, argumentacja skarżącej była gołosłowna, nie poparta żadnymi dowodami, bazująca na ustnym charakterze umowy przewidującej mechanizm dalszego rozliczania kosztów. Sąd podzielił wątpliwości odnośnie niskiej wartości dowodowej tego typu wyjaśnień. Następnie Sąd zwrócił uwagę na fakt, że z porównania danych dotyczących ilości nabytych od spółki M. wyrobów z łososia, z ilością produktów odsprzedanych temu podmiotowi wynikało, iż skarżąca odsprzedała towary w ilości większej o 91.572,50 kg od ilości zakupionych w tym dniu towarów. Skarżąca w dniu wystawienia faktury sprzedaży nie dysponowała w swoim magazynie taką ilością towaru, która dawałaby możliwość sprzedaży spółce M. wyrobów z łososia w ilości wyższej od zakupionej, co mogłoby uzasadniać istnienie tak znacznej dysproporcji. Powyższe wnioskowanie zostało oparte przez organy na analizie danych wynikających z programu służącego spółce do ewidencjonowania stanów magazynowych, co czyniło postawiony przez nią zarzut niezrozumiałym. Sąd podzielił rozważania organu w przedmiocie wydatków wynikających z pochodzących od spółki M. refaktur oraz faktur wystawionych przez P. s.c., a związanych z transportem, przeładowywaniem i magazynowaniem ryb. Sąd zauważył, że spółce przysługiwałoby prawo wliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdyby wydatki te odpowiadały postanowieniom zawartej w dniu 1 listopada 2005 r. umowy dot. współpracy z firmą M. Organy dowiodły natomiast, że treść tej umowy w badanym 2005 r. nie była realizowana. Spółka nie dokonała zakupu surowców (łososia hodowlanego) i dostarczenia ich do M. w celu ich przerobu, do czego była zobowiązana, albowiem nabyte w przedmiotowym okresie ryby stanowiły już wyroby gotowe, do których umowa nie miała zastosowania. W konsekwencji spółka nie była zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z dostawami ryb do tego podmiotu. Nie było zatem podstaw do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów spółki. Za trafne uznał Sąd również stanowisko organu odwoławczego w zakresie wydatków na magazynowanie i przeładunek ryb. Dokonane ustalenia potwierdziły, że przedmiotowe faktury dotyczyły przechowania 3.493.669 ton ryb w okresie od 1 do 15 grudnia 2005 r. oraz przeładunku 225.175 ton, w okresie od 2 do 15 grudnia 2005 r. Tymczasem zebrane dowody nie wskazały na to, aby w badanym okresie spółka nabywała ryby, co wymagałoby ich magazynowania i przeładunku. Spółka zakupiła wcześniej od spółki M. wyroby gotowe, ale w ilości 790.375,30 kg, a nabyte wyroby sprzedawała sukcesywnie w grudniu 2005 r. W związku z powyższym na dzień 31 grudnia 2005 r. w magazynach spółki pozostało 337.171 kg wyrobów gotowych, z czego 149.937,16 kg w magazynie M. w D. oraz 187.233,84 kg w magazynie-chłodni L. Sp. z o.o. Faktury dokumentujące powyższe dostawy, jako pozostające bez związku z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną, nie mogły stanowić podstawy wymiaru podatku. Sąd podkreślił, że treść umów i porozumień zawieranych pomiędzy stronami czynności gospodarczych, wpływających na relacje biznesowe pomiędzy nimi, nie stanowi samoistnej podstawy do właściwej kwalifikacji danej kwoty na gruncie podatku dochodowego. Zakres takich porozumień ma wprawdzie wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, jednakże zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest wyłącznie w przypadku spełnienia przez dany wydatek łącznie wszystkich przewidzianych prawem wymogów, wynikających z art. 15 u.p.d.o.p. Relacji tej nie mogą natomiast zmieniać, ani kształtować w odmienny sposób żadne postanowienia umowne. Z tego powodu, zarzut braku uwzględnienia zasad wzajemnej współpracy pomiędzy spółką a M., nie znalazł uzasadnienia. Braki dowodowe, do których istotnie przyczyniła się skarżąca, nie pozwoliły uwzględnić wydatków w zakresie usług biura świadczonych na rzecz spółki przez M.E. B.V. Spółka powołała się na ustne ustalenia, które, co oczywiste, nie mogły dowodzić ich prawdziwości. Jedyny ślad związany z powyższym wydatkiem stanowiły wydruki korespondencji elektronicznej oraz sporne faktury. Sąd zaaprobował ponadto ustalenia organu co do wydatków refakturowanych spółce przez T.Sp. z o.o. świadczących m. in. o zakupie paliwa, najmie miejsca parkingowego, rozmowach telefonicznych, szkoleniach, przelotach zagranicznych, delegacji służbowej, pobytach w hotelu, usługach gastronomicznych, leasingu, konsultacji i doradztwie, rozliczeniu karty VISA, ubezpieczeniu samochodów, jak również kwoty dotyczącej samochodów nie należących do spółki, a będących przedmiotem umów leasingu, których stroną była ww. firma. W rozpoznawanej sprawie brak było dowodów wskazujących na to, że wydatki, jakie pierwotnie ponoszone były przez spółkę T., były w istocie kosztami, które stanowiły koszty działalności spółki. Poza przedłożeniem dokumentów w postaci faktur VAT, spółka nie przedstawiła w tym względzie żadnych dowodów, które pozwalałaby stwierdzić istnienie związku tych kosztów z wykonywaną przez nią działalnością opodatkowaną. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Od wyroku WSA w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ art. 122 oraz art. 191 O.p.: - dokonania przez organ nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez nieuwzględnienie porozumień ustnych pomiędzy skarżąca a M.N. AS, na podstawie których doszło do refakturowania kosztów poniesionych przez skarżącą na rzecz M.N. AS związanych z rozpoczęciem działalności przez skarżącą; - dokonania przez organ nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że transakcje nabycia przez skarżącą od M. S.A. wyrobów gotowych udokumentowanych fakturami oraz transakcja sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz M. S.A. udokumentowana fakturą, nie miały faktycznie miejsca; - nieprawidłowego ustalenia przez organ rzeczywistych relacji biznesowych istniejących między skarżącą a M. S.A., na podstawie których skarżąca ponosiła wszelkie koszty transportu surowca rybnego dokonywanego do zakładu M. S.A. oraz koszty transportu produktów przetworzonych do odbiorców zewnętrznych; - dokonania przez organ nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie usług biura świadczonych na rzecz skarżącej przez M.E. B.V.; - dokonania przez organ nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie charakteru usług świadczonych przez firmę N. na rzecz skarżącej; - niezastosowania przez organ wszelkich środków dowodowych w celu ustalenia istnienia porozumień pomiędzy skarżącą a T. sp. z o.o., na podstawie których T.sp. z o.o. dokonywała refakturowania na skarżącą kosztów administracyjnych, osobowych oraz zakupu paliwa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ art. 188 O.p. polegającego na uchyleniu się przez organ od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz pracowników skarżącej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia: - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez skarżącą na M.N. SA nie potwierdza ponoszenia kosztów wykonywanych we współpracy z tą spółką; - art. 12 ust. 3 ustawy o CIT – poprzez uznanie, że świadczenie będące przedmiotem faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz M. nie było źródłem przychodu skarżącej z tego przepisu; - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – poprzez uznanie, że skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M., T., M. BV, P. na rzecz skarżącej; - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o CIT – poprzez uznanie, że koszty szkolenia przeprowadzonego przez firmę N. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącej lecz powinny zostać zaliczone do wartości początkowej maszyny do krojenia porcji oraz poddane amortyzacji. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki uzupełnił argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej, wskazując - w ramach podstawy kasacyjnej z pkt 3 oraz zarzutu naruszenia art. 122 O.p. – że Sąd pierwszej instancji wadliwie oddalił skargę i nie uchylił decyzji mimo naruszenia przez organ art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona. Przystępując do oceny skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, które wyznaczają podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, jak też argumentacja przytoczona w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia. Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnieniu. Sąd kasacyjny bada zatem legalność zaskarżonego wyroku w takim zakresie, w jakim pozwalają na to skonkretyzowane w środku zaskarżenia podstawy kasacyjne. Pominięcie wobec tego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia właściwego przepisu prawa materialnego, wyznaczającego granice czasowe podjęcia decyzji w przedmiocie wysokości straty, wydawanej na podstawie art. 24 O.p., pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny, czy objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w terminie zakreślonym w tym przepisie. Zauważyć wypada, że w judykaturze obecne było stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/12, czy też wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10), iż prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., ponieważ nie dotyczy zobowiązania podatkowego, a określenie jej wysokości jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 O.p. – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych (decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona). W przypadku osób prawnych, stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jednakowoż o możliwości orzekania o wysokości straty przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. w istocie przesądziła uchwała całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. W uzasadnieniu wskazanej uchwały zawarta bowiem została wykładnia art. 70 § 1 O.p., na tle sprawy, której przedmiotem było określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego braku zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie może konwalidować podniesiona na rozprawie argumentacja pełnomocnika Spółki, że Sąd pierwszej instancji zignorował naruszenie przez organ art. 122 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 lit. a/ w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 oraz 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis art. 122 O.p. dotyczy zakresu ustaleń faktycznych, jakie przed rozstrzygnięciem sprawy obowiązany jest dokonać organ podatkowy, niezbędnych do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Pominięcie natomiast zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię lub niezastosowanie, uniemożliwia ocenę czy zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja została wydana we właściwym czasie. W konsekwencji – w odniesieniu do zarysowanej wyżej spornej kwestii - brak było podstaw do zastosowania art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności rozpoznane winny zostać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. - jak wskazano w skardze kasacyjnej - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (w związku z art. 151 tej ustawy), które zostały przez autora środka zaskarżenia powiązane z przepisami procedury podatkowej, tj. art. 122 oraz art. 191 O.p., jako naruszonymi przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Pozwala to na wniosek, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organy nie są nieograniczone. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Także normy prawa materialnego mogą różnie kształtować rozłożenie ciężaru dowodu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego na organ i podatnika. Przykładu dostarcza np. wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym (w brzmieniu odnoszącym się do stanu sprawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na tle tego przepisu bardzo obszernie wypowiadano się w judykaturze, przy czym nie budzi wątpliwości, że zaliczenie określonego kosztu – w tym wydatku – do kosztów uzyskania przychodów musi wiązać się z kumulatywnym spełnieniem następujących przesłanek: (-) koszt musi być faktycznie poniesiony; (-) musi mieć związek z osiąganymi lub obiektywnie możliwymi do osiągnięcia przychodami; (-) musi być prawidłowo udokumentowany. To ostanie dotyczy również prawidłowego dokumentowania zdarzeń rodzących skutki podatkowe. Obowiązek w tym zakresie niewątpliwie ciąży na podatniku, a w szczególności przedsiębiorcy, zwłaszcza takim, który obowiązany jest do prowadzenia pełnej rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenić jakikolwiek dowód wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 O.p.), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 916/13). Brak natomiast w skardze kasacyjnej zarzutu potencjalnego zignorowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 187 § 1 O.p. wyłącza możliwość podważenia dokonanej przez WSA w Gdańsku oceny, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ma cechy zupełności. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie miał powodów do kwestionowania dokonanej przez organy odmowy przesłuchania świadków, a zatem naruszenia przez nie art. 188 O.p., jak też sposobu dokonanej oceny materiału dowodowego i wyprowadzonych z niego przez organy wniosków. Jak słusznie bowiem zauważył już organ w zaskarżonego decyzji, że wskazywane przez Spółkę okoliczności wynikające z zawarcia ustnych umów z M. BV o ich gospodarczym znaczeniu dla skarżącej, winny znaleźć potwierdzenie w materialnych dowodach, a nie zeznaniach świadków. Zeznania te nie mogły wpłynąć na zmianę stanowiska organu w omawianej kwestii. Przystępując do rozważenia poszczególnych elementów spornych zauważyć wypada, że w odniesieniu do niektórych z nich, z tym że w kontekście podatku VAT za grudzień 2005 r., wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1239/12. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie dostrzega podstaw do korygowania wyrażonego w tym wyroku stanowiska w kwestiach dotyczących oceny dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, która również przekłada się na sposób realizacji obowiązków spółki w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Zdaniem spółki Sąd pominął okoliczność, że w toku postępowania podatkowego spółka wskazywała, "/.../ iż w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej poniosła szereg kosztów, które zgodnie z ustnym porozumieniem zawartym z M.N. AS miały zostać następnie refakturowane na tę spółkę". Spółka ta, na mocy ustnego porozumienia, zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych z produkcją prowadzoną przez spółkę we współpracy z N. S.A. Uzasadniając tenże zarzut spółka akcentuje i eksponuje nieuwzględnienie faktu istnienia ustnej umowy pomiędzy podmiotami, która na gruncie prawa cywilnego, handlowego wywiera takie same skutki jak umowa pisemna. A więc należało badać te faktyczne, rzeczywiste relacje. Tymczasem WSA zaakceptował stanowisko organu, że brak jest dokumentów wskazujących o jakie czynności spółki chodzi, które dawałyby podstawę do ich refakturowania, czyli tym samym przyjęcia, że były jakieś czynności świadczone na rzecz M.N., jak również, że w tej sytuacji wpłatę tejże firmy na rzecz spółki w kwocie 310.000 zł należy potraktować jako sfinansowanie działalności spółki. Tych ustaleń i stwierdzeń organu nie kwestionuje się w skardze kasacyjnej, wręcz przyznając, że chodzi o zwrot kosztów poniesionych przez spółkę, nie wskazując zarazem o jakie działania chodzi, a które wywoływałyby pożądany przez spółkę skutek na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. NSA potwierdza wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, z którym zgodził się WSA, że brak dowodu, iż kwota 310.000 zł. stanowiła zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz M.N. AS, a nader ogólnie wskazywanie na konieczność badania rzeczywistych relacji pomiędzy stronami, dowodu tego zastąpić nie mogą. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń dotyczących zakupu i sprzedaży dokonanych przez spółkę w jednym dniu, tj. 1 grudnia 2005 r., w ramach transakcji ze spółką N. Również i w tym przypadku wskazano na nieprawidłowe ustalenia faktyczne, ustalenia niezgodne z rzeczywistością, które są efektem braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego błędnej oceny. Uzasadniając te zarzuty spółka stwierdziła, że został pominięty kluczowy dla rozpoznawanej kwestii dowód, a mianowicie system komputerowy M. funkcjonujący w spółce, służący ewidencjonowaniu obrotu magazynowego towarem. Wbrew tym stwierdzeniom, jak wynika z akt sprawy, organ odniósł się do systemu O., opisując jego sposób funkcjonowania, a nadto podał inne okoliczności wskazujące na fakt nieprzeprowadzenia zakwestionowanych transakcji (s. 19 i nast. uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). W prowadzonym przez organ postępowaniu to spółka nadesłała raporty rejestracyjne wyrobów gotowych, które zostały ocenione przez organ, a o których w skardze kasacyjnej się nie wspomina. Natomiast wniesionym od wyroku Sądu pierwszej instancji środkiem zaskarżenia spółka usiłuje doprowadzić do uchylenia wyroku stawiając zarzuty mające charakter ogólnych twierdzeń, bez umotywowania ich ze wskazaniem konkretnych dowodów i okoliczności oraz kwestionując tylko niektóre, wybrane elementy ustaleń organu z pominięciem pozostałych. Jeżeli obowiązkiem organu jest zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i jego ocena całościowa z uwzględnieniem wszystkich faktów i okoliczności i we wzajemnym ich powiązaniu, to zakwestionowanie tego stanowiska organu, jako konsekwencji takiej oceny, nie może zostać podważone w sposób zaprezentowany w skardze kasacyjnej, tj. fragmentarycznie i z położeniem nacisku na kwestie niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia lub które nie mogą zostać zweryfikowane. W odniesieniu do dokonanego w dniu 1 grudnia 2005 r. przez spółkę zakupu, jak i sprzedaży "zwrotnej", czynności dokonanych z tym samym kontrahentem, organ wskazał szereg okoliczności z powodu których uznał, że transakcje te nie miały miejsca. Były to: brak wystarczającej ilości towarów posiadanych przez spółkę, a jednak sprzedanych N., różnice ilościowe w zakupie i sprzedaży, koszt zakupu i wartość sprzedaży, brak zapłat, dowodów przeprowadzenia transakcji, jak dowodów magazynowych przyjęcia towarów do magazynów obu stron transakcji. Te właśnie ustalenia, z uwzględnieniem i oceną wyjaśnień spółki, spowodowały, że w konsekwencji organ podatkowy doszedł do wniosku, że zarówno transakcja zakupu, jak i sprzedaży, nie miały w rzeczywistości miejsca. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sądu pierwszej instancji nie uchybił prawu, potwierdzając stanowisko organów, że faktura [...] nie dokumentuje sprzedaży towaru w dniu 1 grudnia 2005 r. w ilości 147 770,50 kg. Za naruszające prawo uznała strona także stanowisko WSA dotyczące oceny kwestii kosztów transportu refakturowanych przez firmę M. na spółkę, jak i kosztów transportu wynikających z faktur P. Spółka odwoływała się przy tym do postanowień umowy z dnia 1 listopada 2005 r., wiążącej ją ze spółką N., z której wynikał dla spółki obowiązek ponoszenia kosztów dostaw. Jednakże z ustaleń organu wynika, że zakupy tych usług nie służyły nabyciu towarów w postaci świeżej ryby dla spółki, czy wywozu wyrobów gotowych dla jej kontrahentów. Spółka nie kwestionowała ustalenia, że nie dokonywała w badanym okresie zakupu świeżego surowca, a zakupiony przez nią i następnie sprzedawany łosoś mrożony, jako wyrób gotowy, transportowany był albo przez kupujących, albo transportem organizowanym przez spółkę i na te czynności spółka posiada dokumenty przewozowe. Wobec tego nie można odmówić słuszności stanowisku organu, zaakceptowanemu przez WSA, który odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odmówił zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Nie może zostać uwzględniony zarzut, Odnosząc się do kwestii zwrotu kosztów spółki, nie zasługują na uwzględnienie jej argumenty o wadliwości ustaleń organu wobec nieuwzględnienia "rzeczywistych relacji biznesowych", które polegały na postanowieniu stron, że spółka będzie ponosiła wszelkie koszty związane z dostawą ryb do N., jak i koszty gotowych produktów do finalnych odbiorców. Tego rodzaju postanowienia, jeśli chodzi o prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odliczenia podatku naliczonego, mogą dotyczyć zakupu towarów i usług (obojętnie czy fakturowanych czy refakturowanych), ale tylko tych, które są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i mają bądź obiektywnie mogą mieć wpływ na uzyskanie przychodów, a nie jej ewentualnego zobowiązania, mającego charakter cywilnoprawny, ponoszenia wszelkich kosztów transportu, nawet tych, które nie służą wykonywanym czynnościom spółki. Zauważyć także należy, że umowa z dnia 1 listopada 2005 r., na którą powołuje się spółka, została zawarta pomiędzy nią a firmą N., zgodnie z którą MN. miał przetwarzać surowiec rybny na określone produkty dla spółki, zatem i ustalenia co do transportu należałoby odczytywać jako dotyczące dowozu surowca, jak i wyrobów gotowych, ale związanego z działalnością gospodarczą spółki, której przedmiotem była sprzedaż wyrobów z łososia. Nie można nie zauważyć, że zagadnienie faktur wystawianych przez P., jak i N., zostało szczegółowo omówione i uzasadnione przez organ, z uwzględnieniem ich przedmiotu oraz opisu funkcjonowania przepływu towarów. Kolejny zarzut naruszenia ww. przepisów postępowania także uzasadniony został niedostatecznym zbadaniem faktycznych relacji biznesowych, tym razem w zakresie wydatków refakturowanych na spółkę przez firmę T. a dotyczących kosztów leasingowanych przez T. samochodów, jak też zakupu paliwa do tych samochodów, ich ubezpieczenia, kosztów myjni, jak również kosztów osobowych jak szkolenia, hotele, przejazdy, konsumpcja, rozmowy telefoniczne, kosztów administracyjnych, pierwotnie zafakturowanych na firmę T., w przeważającej części, jak pisze organ, dotyczących miesiąca października 2005 r. Zgodzić należy się z poczynionymi w tej kwestii problemowej wnioskami organu, wyprowadzonymi z następujących ustaleń, które nie zostały podważone: (-) zatrudnienie własnych pracowników z momentem rozpoczęcia przez spółkę działalności gospodarczej od 1 listopada 2005 r. (wcześniej pracujących dla T. i sprawujący nadzór nad produkcją dla M.N. brak jakichkolwiek dowodów, że wydatki z faktur związane były z działalnością spółki, poprzednie wydatki dotyczyły M.N. (spółki siostry); (-) przedmiot refaktury, tj. zakupy dotyczące października 2005 r. pierwotnie zafakturowane były na T., jako że pracownicy T. sprawowali nadzór nad produkcją dla grupy M.H., zatem ponoszenie kosztów za poprzedniego pracodawcę nie ma uzasadnienia; (-) samochody były wykorzystywane w T., a obciążały koszty działalności spółki, a więc wydatek ten nie był związany z działalnością spółki. Dla tych konkretnych stwierdzeń i ustaleń w skardze kasacyjnej brak kontrargumentów - strona ograniczyła się tylko do powtórzenia ogólnych stwierdzeń o ustnym porozumieniu, o korzystaniu z samochodów, o korzyściach w związku z, jak to określono, poniesionymi przez T. wydatkami. Ani w trakcie wcześniejszych postępowań, ani obecnie spółka nie wskazuje i nie przedkłada jakichkolwiek dowodów, dokumentów, a w sytuacji takiej, jak opisana przez organ, w dalszym ciągu uznaje, że to na organie ciąży obowiązek dokonania czynności dowodowych, nie wskazując nawet jakich. Kolejny sporny problem dotyczy zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 289.485 zł., wynikającej z faktury z dnia 30 grudnia 2005 r., wystawionej przez M.E. B.V. z H., dokumentującej koszty biura. Z wyjaśnień Spółki wynika, że ww. faktura dotyczy zakupów związanych z wdrożeniem systemu O. oraz organizacji kosztów biura, które obsługiwało M. Na poparcie związku ww. wydatku z osiąganymi przychodami spółka wskazywała na korespondencję mailową, prowadzoną w miesiącach październik - grudzień 2005 r. (z panami M. oraz C.), dotyczącą: sposobu wykonania etykiet (podobnie jak dla L.); odrzucenia transportu przez francuskiego klienta, który zakwestionował jakość ryb oraz produktów z ryb dostarczonych przez M. S., a także ilości zutylizowanych ryb, w związku z zamiarem złożenia reklamacji przez kierownictwo M.E., zapewnienia pakowania po 10 szt. w kartonie porcji 140-170 oraz całej produkcji dla F. Informacje te żadną miarą nie wskazują na jakikolwiek związek poniesionego kosztu z przychodami osiąganymi, lub potencjalnie mogącymi być osiągniętymi przychodami przez spółkę M. Zdaniem NSA, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku słusznie zauważył (s. 37-38 uzasadnienia decyzji), że Spółka nie dokonywała zakupu świeżych ryb od M.S., nie posiadała dokumentów świadczących o zwrocie towarów sprzedanych kontrahentowi z Francji, czy też o dokonaniu utylizacji zepsutych ryb, nie dokonała sprzedaży produktów na rzecz L. Słuszny zatem wydaje się wniosek, że prowadzona korespondencja dotyczyła raczej M.N., a nie skarżącej Spółki. Natomiast Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, na czym polegała usługa biura, jak kalkulowano koszty, którymi została obciążona. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii braku możliwości zaliczenia wydatków na szkolenie przeprowadzone przez M. do kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że stanowiły one element kosztu związanego z zakupem maszyny do cięcia porcji (koszt ten winien być uwzględniony w wartości początkowej maszyny, zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., stąd zasadna była omowa przesłuchania świadków na tę okoliczność). Zarysowana kwestia sporna dotyczy rozstrzygnięcia, czy kwota 5.869,45 EURO wynikająca z wystawionej przez firmę M. faktury z dnia 21 grudnia 2005 r., która dokumentuje należności za czas pracy serwisanta S.S. oraz koszty jego przejazdów i zakwaterowania, może zostać zaliczona jednorazowo do KUP, czy też powiększyć wartość początkową nabytego przez spółkę środka trwałego (maszyny do cięcia porcji) dla celów amortyzacji. Stosownie do art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wyliczono w sposób przykładowy koszty związane z zakupem. Są to m.in. (ustawodawca używa zwrotu "w szczególności") koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych. Oczywiście NSA jest zdania, że posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie zwrotem "w szczególności" nie oznacza, że jest to katalog niczym nieograniczony. Koszty związane z zakupem, o jakich mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. muszą mieć bezpośredni związek z odpłatnym nabyciem środków trwałych i wykazywać i dotyczyć zakupu usług podobnych do wymienionych w analizowanym przepisie. W tych okolicznościach rzeczywiście koszty szkolenia pracowników, które były przeprowadzone po przyjęciu środka trwałego do używania nie powiększają wartości początkowej tychże składników, lecz stanowią koszt uzyskania przychodu. Tyle, że – jak wynika z akt sprawy – czynności serwisanta były dokonywane w listopadzie 2005 r., a nabyte urządzenie zostało oddane do używania w grudniu 2005 r. Nadto czynności serwisanta raczej trudno identyfikować z usługą w zakresie szkolenia, a raczej działaniami związanymi z montażem nabytego urządzenia. Szczegółowa argumentacja w tej kwestii spornej została wskazana w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (s. 34-36), czego nie mogły podważyć potencjalne zeznania świadków. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).