I SA/Po 782/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012r. sprawy ze skargi ASP na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2012r. strona, reprezentowana prze pełnomocnika, zwróciła się o wydanie jej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i otrzyma na podstawie umowy darowizny od swojego męża udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, który stanowi majątek odrębny współmałżonka. Wkrótce po otrzymaniu darowizny wnioskodawczyni wystąpi do spółki z wnioskiem o umorzenie za wynagrodzeniem udziału uzyskanego w drodze darowizny. Mając na względzie uchwałę podjętą przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki, przewidującą nabycie przez spółkę do 45 % udziałów, w celu ich umorzenia, zakładać należy, iż spółka nabędzie udziały od wnioskodawczyni. Udziały te zostaną umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego, stosownie do regulacji art.199 § 1 kodeksu spółek handlowych. Wartość rynkowa udziałów w okresie ich otrzymania w drodze darowizny do daty ich zbycia w celu umorzenia nie ulegnie istotnej zmianie. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazano, iż nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie stanowiło czynności sprzedaży udziałów, gdyż zawarta umowa nie będzie określała ceny. Zawierana ze spółką umowa zatem będzie umową nienazwaną. Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie za umorzenie udziałów, określone w uchwale zgromadzenia wspólników o ich umorzeniu i wypłacone z tytułu ich umorzenia, a nie wynagrodzenie za zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Jednocześnie zainteresowana sprecyzowała, iż sformułowanie "przychód z tytułu wypłaconego wnioskodawczyni wynagrodzenia za udziały" oznacza wynagrodzenie wypłacone za umorzenie udziałów, gdyż przy czynności zbycia udziałów na rzecz spółki nie zostanie nawet określone, a tym bardziej wypłacone żadne wynagrodzenie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w sytuacji, gdy dojdzie do przewidzianego umową spółki zbycia przez wnioskodawczynię w celu ich umorzenia (dobrowolnego umorzenia) udziałów otrzymanych w drodze darowizny, to uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wnioskodawczyni wynagrodzenia za udziały może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu odpowiadający wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny (wartości darowizny), na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 w/w ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Jak stanowi art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. Stosownie do treści art. 24 ust. 5d ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny Zgodnie z cytowanym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszt uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1963 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów jest wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, podlegający opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną z dnia nabycia darowizny. Tym samym wnioskodawczyni powinna zastosować przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalając dochód uzyskany z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów. W interpretacji z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni zawarte w jej wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył m. in. treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Nawiązując do treści wniosku organ wskazał, że zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi więc do zbycia udziałów na rzecz spółki. W tym miejscu interpretacji organ zauważył, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) – uchylono powoływany przez zainteresowaną art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Po wyeliminowaniu w/w przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia udziałów (akcji). Powyższe pozwoliło organowi na przyjęcie, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dojdzie do zbycia tych udziałów na rzecz spółki co spowoduje, iż wnioskodawczyni osiągnie z tego tytułu podlegający opodatkowaniu przychód. Wobec tego, że nie zostały poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów, opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni przyznała wprawdzie, że omyłkowo we wniosku przywołano art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., nie zmienia to jednak faktu, iż nie uległ zmianie przepis art. 24 ust. 5d w/w ustawy. Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze z dnia [...] sierpnia 2012 r. strona zarzuciła interpretacji naruszenie: – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie tzn. przyjęcie, iż regulują one podstawę opodatkowania i wysokość podatku w stosunku do wynagrodzenia za umorzenie udziałów, – art. 24 ust. 5d w/w ustawy poprzez przyjęcie, iż dotyczy on wyłącznie ustalania dochodu oraz kosztów uzyskania przychodu przy przymusowym umorzeniu udziałów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Nawiązując do zarzutów skargi organ wyjaśnił, że art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania przy ustalaniu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowisk wraz z uzasadnieniem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie prze organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 98/11). W przedmiotowej sprawie wnioskodawca jako podstawę swojego stanowiska przytoczył art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również uzasadnienia zawarte we wniosku opiera się o treść w/w przepisu (k. 6-7 akt administracyjnych). Z kolei w interpretacji z [...] czerwca 2012 r. organ w ogóle – w części zawierającej jego stanowisko – nie przywołuje ani wspomnianego przepisu ani jego treści (k. 13-14). Dopiero w odpowiedzi na skargę zacytowano treść przepisu i wyrażono pogląd, iż w przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania. Wobec powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że nie jest w stanie ocenić prawidłowości stanowiska organu w zaskarżonej interpretacji ponieważ takiego stanowiska interpretacja ta nie zawiera. Nie można uzupełnić interpretacji poprzez odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy dopiero w odpowiedzi na skargę (k. 19 akt sądowych). W tych okolicznościach należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie zawiera podstawowego elementu jakim jest odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy, który uważa, że w opisanym, zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajduje regulacja zawarta w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydając nową interpretację organ zobowiązany będzie – biorąc pod uwagę ocenę zawartą w niniejszym orzeczeniu – ponownie wyrazić swoje stanowisko odnosząc się wprost do powołanych przez stronę skarżącą przepisów ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. LF