II FSK 907/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2903/12 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. Z. i uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz poprzedzające ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15 oraz 13 maja 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2008 r. wszczęto w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za powołany okres. W toku tego postępowania skarżący, powołując się na treść art. 84c ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej: u.s.d.g.) w związku z art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97, dalej: ustawa zmieniająca u.s.d.g.) skierował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pisma oznaczone jako "sprzeciw", w których wniósł o umorzenie postępowania kontrolnego z uwagi na przekroczenie w dniu 7 maja 2009 r. 60-dniowego terminu prowadzenia kontroli, o którym stanowi art. 64 ust. 2 w związku z art. 72 pkt 1 ustawy zmieniającej u.s.d.g. Decyzjami z dnia 13 oraz 15 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. umorzył postępowanie wszczęte wskazanymi pismami z uwagi na jego bezprzedmiotowość, uznając, iż skoro w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do skarżącego nie została wszczęta kontrola podatkowa, o której stanowi art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.) to skarżącemu nie przysługuje wniesienie sprzeciwu w trybie art. 84c u.s.d.g. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 października 2009 r. uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowania organu pierwszej instancji. Wskazał, że kontrola podatkowa nie obejmowała działalności gospodarczej skarżącego, stąd też w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 84c u.s.d.g., a tym samym merytoryczne rozpoznanie przez organ pierwszej instancji zarzutów skarżącego było niedopuszczalne. Ponadto u.s.d.g. nie zawiera uregulowań dotyczących sposobu i terminu załatwienia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. w sytuacji, gdy sprzeciw taki stronie nie przysługuje, dlatego też organ kontrolny winien uznać pisma skarżącego zatytułowane jako "sprzeciw" za pisma wniesione w toku postępowania kontrolnego i poinformować go, że skoro w tym postępowaniu nie występuje jako przedsiębiorca, to środek zaskarżenia, jakim jest sprzeciw, nie przysługuje mu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 września 2010 r., III SA/Wa 2195/09, uwzględnił wywiedzioną przez skarżącego skargę z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 u.s.d.g., podkreślając, że skarżący jako wspólnik spółki cywilnej był wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.s.d.g., jednakże odrębną kwestią jest to, czy przysługiwał mu sprzeciw w postępowaniu kontrolnym, czy jedynie w przypadku kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe nie jest bowiem równoznaczne z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a to skutkuje uznaniem, że podatnikowi objętemu postępowaniem podatkowym nie przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu przewidzianego w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., II FSK 363/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 P.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., uznając, że skarżącemu nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu, gdyż postępowanie kontrolne nie jest kontrolą podatkową i w konsekwencji nie podlega regulacjom u.s.d.g., w związku z czym organ, do którego sprzeciw taki wniesiono, nie miał podstaw prawnych do wydania aktu, w którym mógłby ustosunkować się do zawartych w nim zarzutów. W konsekwencji pisma skarżącego z dnia 8 i 11 maja 2009 r. powinien zakwalifikować jako skargę wniesioną w trybie przepisów działu VIII ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 267), którego rozdział 2, obejmujący przepisy art. 227 – 240, normuje postępowanie skargowe. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegają zatem uchyleniu, ale z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 184 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wadliwe wyjaśnienie oraz błędne uzasadnienie wyroku, a ostatecznie odmowę zastosowania art. 64 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej u.s.d.g. wskutek pominięcia kwestii zastosowania art. 64 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej u.s.d.g.; mimo, że wyrok uchyla decyzje, nie zawiera jednak oceny prawnej oraz wskazań dla organu co do zastosowania wskazanych przepisów przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a na rozprawie pełnomocnik tego organu nadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżący błędnie powiązał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z art. 184 P.p.s.a. Ten ostatni przepis nie mógł zostać naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem nie mógł stanowić i nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia tego Sądu. Art. 184 P.p.s.a. stanowi bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Adresatem normy zawartej w tym przepisie jest więc Naczelny Sąd Administracyjny, a nie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skoro przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie to zarzut jego naruszenia uznać należało za całkowicie chybiony. Wbrew zarzutom skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w oparciu o podstawę kasacyjną w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do przyjęcia, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż zawiera on wszystkie elementy określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zawarł także własną ocenę i analizę stanu prawnego sprawy, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym możliwa jest także kontrola instancyjna wyroku. Z treści zarzutu i jego uzasadnienia wynika, że skarżący braków w uzasadnieniu upatruje głównie w nieodniesieniu się do zastosowania art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej u.s.d.g. przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe. Odnosząc się do tego argumentu w pierwszej kolejności wskazać należy, że niesporne jest w sprawie, iż wobec skarżącego toczyło się postępowanie kontrolne w rozumieniu przepisów rozdziału 3 u.k.s., natomiast w jego ramach nie została wszczęta kontrola podatkowa (art. 13 ust. 3 u.k.s.). Wskazywane przez skarżącego przepisy art. 64 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej u.s.d.g. nie mogły więc znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż przepisy tej ustawy nie odnoszą się do postępowania kontrolnego. Pogląd o odrębności postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 2984/11, wyroki: z dnia 27 lutego 2014 r., II FSK 2276/12 oraz z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 849/11). Pojęć "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" nie należy więc utożsamiać, gdyż w świetle przepisów u.k.s. kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową (o czym stanowi art. 13 ust. 3 u.k.s.), w trakcie której ma ustawowy obowiązek przestrzegania rygorów u.s.d.g. (co wynika wprost z art. 291 O.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s.). Wszczęcie kontroli podatkowej nie jest jednak obowiązkiem organu. Mimo zbieżności celów obu postępowań, a także czynności podejmowanych w ich toku – co akcentował skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zauważyć należy, że postępowania te wykazują istotne różnice. Oba posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz czasu trwania. Z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s. użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne – oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p., a kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma o tyle istotne znaczenie, że przepisy u.s.d.g. regulujące uprawnienia przedsiębiorców, w tym dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, ale nie postępowania kontrolnego. U.s.d.g., jak wynika z przepisów zamieszczonych w rozdziale 5, wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego. Można dodać, że w postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli, toteż dopóki postępowanie kontrolne nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w u.s.d.g. (por. D. Zalewski, A Melezini, Kontrola podatkowa przedsiębiorców, s. 35). Tym samym stwierdzić należy, że skoro Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela, o odrębności kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego i w konsekwencji braku możliwości złożenia sprzeciwu w postępowaniu kontrolnym, to zbędnym było rozważanie o możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 64 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej u.s.d.g., również mającego zastosowanie wyłącznie w postępowaniu kontrolnym. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na okoliczność, że zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, zaś art. 204 pkt 1 P.p.s.a. daje podstawę do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ jedynie w przypadku, gdy zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę.