II FSK 1041/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA (del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 733/12 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr ILPB4/423-39/12-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 733/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. Sp. z o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca w październiku 2011 r. nabyła od osoby fizycznej – w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – następujące składniki majątkowe: - nieruchomości gruntowe niezabudowane, które w zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej stanowiły zapasy nabyte w celu dalszej odsprzedaży bądź wybudowaniu na nich nieruchomości mieszkalnych i ich zbyciu na wolnym rynku, - nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, która w zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej stanowiła towar handlowy do dalszej odsprzedaży, - nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym przeznaczonym do rozbiórki (na podstawie indywidualnej decyzji osoby fizycznej), która w zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej stanowiła towar handlowy do dalszej odsprzedaży, bądź do zabudowania nieruchomością mieszkalną (po uprzedniej rozbiórce istniejącego budynku) i sprzedania jej na wolnym rynku, - lokal mieszkalny i lokal użytkowy stanowiące w zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej inwestycje wpisane do ewidencji środków trwałych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabyte celem osiągnięcia pożytków bieżących i dalszej odsprzedaży po uzyskaniu zadowalającej stopy zwrotu z zainwestowanych środków. Wszystkie powyższe składniki majątkowe zostały przyjęte do spółki jako zapasy (aktywa niestanowiące środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych) – nabyte w celu dalszej odsprzedaży bądź w celu zabudowy i sprzedaży na wolnym rynku i traktowane są jako "inwestycja deweloperska". Spółka w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa osoby fizycznej wydała udziały oraz przejęła zobowiązania ściśle związane z nieruchomościami – kredyty hipoteczne udzielone osobie fizycznej na nabycie przedmiotowych nieruchomości, w kwocie pozostającej do spłaty na dzień przejęcia. Wartość wszystkich nieruchomości przejętych przez spółkę została wyceniona według wartości rynkowej i w takiej wartości przyjęta do ksiąg. Wartość ta po pomniejszeniu o kwotę pozostałych na dzień objęcia zobowiązań (kredytów hipotecznych) stanowi wartość nominalną objętych przez osobę fizyczną udziałów w spółce wydanych jej za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wartość nominalna tych udziałów jest zatem mniejsza od wartości rynkowej przejętych nieruchomości. W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zapytała, jak należy ustalić dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodów (wartość podatkową nieruchomości) w przypadku zbycia wskazanych składników majątkowych traktowanych przez spółkę jako zapasy. Zdaniem skarżącej, kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotowych nieruchomości będzie ich wartość ustalona na podstawie wyceny rynkowej z dnia nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej, powiększona o poniesione na te nieruchomości przez spółkę do dnia zbycia nakłady. W interpretacji indywidualnej, Minister Finansów powołując się na przepisy art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej – "u.p.d.o.p."), uznał stanowisko spółki wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W ocenie organu, w przypadku sprzedaży przez spółkę składników majątku wniesionych do niej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i niezaliczonych do środków trwałych, będzie ona mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów – w części przypadającej na sprzedawane składniki majątku obrotowego, powiększoną o poniesione przez spółkę do dnia zbycia nakłady na te składniki. Natomiast wartość zobowiązań przejętych przez spółkę nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając ten zarzut spółka wskazała, że organ błędnie utożsamia cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ceną nabycia nieruchomości wchodzących w jego skład. Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawodawca nie utożsamia poniesienia kosztu z jego faktyczną zapłatą – a takie stanowisko przyjął organ podatkowy w interpretacji, odmawiając uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, poddając w niesłuszną wątpliwość fakt przyszłej spłaty przejętych przez spółkę zobowiązań. Ponadto skarżąca podniosła, iż taka interpretacja dotycząca ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w rozpatrywanej sytuacji tylko na poziomie wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w sposób jednoznaczny wypacza ekonomiczny sens sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i może prowadzić do zapłacenia podatku od zysku, który faktycznie nie został uzyskany. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu wyrażone w przedmiotowej interpretacji, w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest prawidłowe. Sąd I instancji zauważył, że zarówno organ podatkowy jak i skarżąca spółka zgodne są co do tego, iż obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisy u.p.d.o.p. nie przewidywały oddzielnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów ze sprzedaży składników wniesionych uprzednio do spółki w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe powoduje, że do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd I instancji zauważył, że organ podatkowy trafnie wyjaśnił, zgodnie z przyjętą na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych składników majątku obrotowego (zapasów) będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych składników. W ocenie Sądu I instancji, nie istnieje bowiem żadna podstawa do przyjęcia, by w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wartość rynkową danych nieruchomości z dnia ich objęcia. W konsekwencji, Sąd ten podzielił stanowisko organu wydającego interpretację, zgodnie z którym, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu spółka będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej sprzedawanym składnikom majątku obrotowego, powiększonym o poniesione przez spółkę do dnia zbycia nakłady na te składniki. 6. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono naruszenie prawa materialnego: - przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odniesieniu się w wyroku do stanu faktycznego niebędącego przedmiotem sporu dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, - polegające na niewłaściwej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważności w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania – może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego. Tym samym zupełnie chybiony jest pierwszy z podniesionych zarzutów, a mianowicie zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, polegający na odniesieniu się w wyroku do stanu faktycznego niebędącego przedmiotem sporu dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden przepis prawa procesowego, który mógłby ewentualnie stanowić podstawę takiego zarzutu. Przepisu takiego nie wskazano, ani w treści samego zarzutu, ani nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Prawidłowości przyjętych za podstawę orzekania elementów stanu faktycznego nie można natomiast zwalczać, tak jak to uczynił autor skargi kasacyjnej, zarzutami naruszenia prawa materialnego. Tak skonstruowany zarzut jest więc procesowo bezskuteczny. W ocenie NSA, nie zasługuje na uwzględnienie również – wskazany jako drugi – zarzut niewłaściwej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej zgadza się z Sądem I Instancji, że obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. przepisy u.p.d.o.p. nie przewidywały oddzielnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów ze sprzedaży składników wniesionych uprzednio do spółki w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie do ustalenia tych kosztów winny mieć zastosowanie zasady ogólne, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzuca on jednak, że Sąd I instancji błędnie utożsamia cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ceną nabycia nieruchomości wchodzących w jej skład. Podnosi, że aby nabyć te nieruchomości, skarżąca musiał wydać udziały oraz zobowiązać się do spłaty (w przyszłości) kredytów hipotecznych udzielonych osobie fizycznej na nabycie przedmiotowych nieruchomości. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, że spółka nabyła nieruchomości – stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w przedstawionej sprawie, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową danych nieruchomości z dnia ich objęcia. Tym samym, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu, spółka będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej sprzedawanej nieruchomości – powiększony o poniesione nakłady. Odnosząc się natomiast do argumentacji autora skargi kasacyjnej, który podnosi, iż skarżąca nabywając nieruchomości musiała również zobowiązać się do spłaty w przyszłości kredytów hipotecznych, zauważyć należy, że jak wskazywała sama skarżąca we wniosku o interpretację, przy określaniu ilości udziałów wydanych w zamian za wniesioną aportem zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa uwzględniono wysokość zobowiązań związanych z nieruchomościami wchodzącymi w jej skład. Tym samym przejęcia przez skarżącą przedmiotowych zobowiązań nie można uznać za koszt poniesiony w związku osiągnieciem przychodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).