I SA/Bd 670/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Halina Adamczewska-Wasilewicz Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy R. określił T. S. A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ przyjął wartość budowli na podstawie wcześniej złożonej deklaracji podatkowej za 2007 r. W ocenie organu, kable są elementem składowym budowli, jaką jest kanalizacja teletechniczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji poszczególnego zadania. Definiując pojęcie budowli, organ odwołał się do treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu rozstrzygnięcie kwestii, czy linie telekomunikacyjne należą do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winno być oparte o art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 stanowi, ze budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W świetle definicji sformułowanych na gruncie prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak m.in. sieci techniczne. Obiektem budowlanym jest natomiast budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za urządzenie, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, uznaje się urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, np. urządzenie instalacyjne. Zdaniem organu II instancji, nie ma potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 ustawy podatkowej nie stwarza tego rodzaju podstawy. Tym samym organ za bezzasadne uznał odwoływanie się przez podatnika do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowania, które jest rozporządzeniem wykonawczym do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. W ocenie organu, znaczenie kluczowych dla sprawy pojęć obiektu i urządzenia budowlanego wystarczająco wyjaśnia art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Zdaniem organu, wskazane przepisy upoważniają do rozumienia budowli w szerszym znaczeniu obejmującym nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, ale i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Stąd też opodatkowaniu podlegać będą wszelkiego rodzaju sieci telekomunikacyjne, niezależnie od ich technicznej budowy jako całość funkcjonalno-techniczna. Z tego punktu widzenia, nie ma znaczenia, w jaki sposób połączona jest kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi w niej biegnącymi. Kable oraz kanalizacja kablowa nie mogą być traktowane w oderwaniu od całości sieci telekomunikacyjnej, której część znajdująca się na terenie gminy Rogowo stanowi przedmiot opodatkowania w rozpatrywanej sprawie. Tak rozumiana sieć, w oparciu o wskazane przepisy prawa podatkowego i prawa budowlanego, uzasadnia pogląd, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają kable sieci telekomunikacyjnej i kanalizacja kablowa, w której kable te ułożono, tworząc funkcjonalną całość. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Organ nie podzielił zarzutów dotyczących braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadzenia dowodów koniecznych do jej wyjaśnienia oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia i oceny. Nie ma też podstaw do uznania, że organ I instancji naruszył zasadę zaufania wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odzwierciedla stanowisko organu zgodne z przepisami prawa. Odnosząc się do załączonej przez spółkę opinii technicznej organ wskazał, że opiera się ona na regulacjach powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, które nie może stanowić podstawy do kwalifikacji danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Tym samym organ stwierdził, że załączona opinia stanowi uzupełnienie stanowiska skarżącej, z którym organ odwoławczy się nie zgadza. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych, który pozwoliłby na dokonanie przez organ ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, organ wskazał, że spółka nie przedłożyła dowodu, który miałby być przedmiotem żądanej czynności oraz nie wykazała, jakie okoliczności, mające znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, miałyby być tym dowodem wykazane. Organ podał, że okoliczność istnienia telekomunikacyjnych linii kablowych jak i ich wartości stwierdzona została dostatecznie innym dowodem, tj. oświadczeniem spółki co do stanu faktycznego dotyczącego linii kablowych oraz ich wartości wyrażonym w deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2007 r., co do której organ podatkowy nie miał wątpliwości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy T. S. A. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza: - art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartość inną niż określona w tym przepisie; - art. 21 § 3oraz art. 207, art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4 oraz w zw. z art. 151 i ar. 151a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy nie jest niesporny. Stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe. Uznając, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny organ II instancji naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż powinien był w zakresie, w jakim nie podzielił stanowiska spółki, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia, czy należące do skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązków procesowych, organy nie przeprowadziły żadnego dowodu, w tym wnioskowanego przez stronę dowodu z ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona wskazała, że wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W.: - nie wyjaśniło, czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; - nie wyjaśniło, czym jest sieć techniczna stanowiąca obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - nie wyjaśniło podstaw przyjęcia, że linie telekomunikacyjne są siecią techniczną będącą obiektem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - nie wyjaśniło istnienia związku użytkowego, jak i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową. Skarżąca przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albowiem nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Zdaniem strony, przedstawioną przez nią interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Zdaniem strony, linie kablowe nie stanowią również całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie, w związku z czym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również, gdy linia taka nie została doprowadzona. Skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżąca podniosła, że organ w sposób niewłaściwy przyjął za podstawę opodatkowania w 2008 r. wartość budowli wykazaną na 2007 r. albowiem podstawę opodatkowania w tym roku podatkowym, zgodnie z powołanym przepisem, powinna stanowić wartość będąca podstawą obliczenia amortyzacji ustalona na dzień 01 stycznia 2008 r. Argumentując zarzut wydania postanowienia o wszczęciu postępowania poza postępowaniem podatkowym, skarżąca podniosła, że decyzja organu I instancji została wydana pomimo braku skutecznego doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego albowiem postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Przedmiotowe postanowienie powinno zostać doręczone na adres ul. [...] w W., który zgodnie z właściwymi rejestrami jest adresem siedziby spółki. Do skargi strona załączyła opinię prawną W. N. i M. W. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca w 2007 r. zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle - sieci telekomunikacyjne składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami (kablami) telekomunikacyjnymi, a następnie w deklaracji za 2008 r. wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej twierdząc, że linie (kable) telekomunikacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm. – w skrócie u.p.o.l.) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z dalszych rozważań należy wykluczyć możliwość zakwalifikowania sieci telekomunikacyjnych jako gruntu lub budynku. Pozostaje do rozważenia, czy sieć ta jest budowlą. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Przytoczony przepis definiując budowle wskazuje na dwie kategorie: obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane. Urządzenia budowlane są to, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, według którego do tej grupy należą: a) budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowle stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekty małej architektury. Odrzucając w myśl definicji z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki oraz obiekty małej architektury, należy skoncentrować się na pojęciu budowli. Pojęcie to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ta z kolei w art. 3 pkt 3 przez budowlę nakazuje rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 roku, FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy są wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy. Poza przepisami ustawy – Prawo budowlane, strona dla uzasadnienia swoich racji powołuje się na treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, w którym wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane. Należy jednak podkreślić, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015). W języku tym sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa. Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak, np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11 czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13) określają pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika, na przykład, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe, wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa .budowlanego, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Odwołanie się do pojęć użytych w aktach wykonawczych do ustawy nie ma na celu przyjęcia wskazanych w nich definicji jako określających przedmiot opodatkowania, a jedynie ułatwienie odkodowania znaczenia pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane. Ich potoczne znaczenie nie pozwala bowiem, jak wskazano wyżej, na prawidłowe ich zrozumienie, przepisy wykonawcze wskazują zaś na pojmowanie tych specjalistycznych pojęć przez ustawodawcę i pozwalają na prawidłowe odczytanie przepisów ustawy. Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. wskazuje się jedynie, jak zaznaczono wyżej, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że kanalizacja kablowa i linie kablowe, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa. Należy przy tym podkreślić, że pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem. Samodzielnym obiektem budowlanym jest kanalizacja kablowa, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony, że przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest okoliczność, że nie stanowią one całości fizycznej, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. Strona zarzuca organowi nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego podstawę do stwierdzenia, że linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą. Sąd zauważa jednak, że nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, natomiast kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej jest kwestią sumbsumpcji tego faktu "pod" stosowaną normę, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie organ odwoławczy w powyższym zakresie nie naruszył art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zauważyć, że w przypadku budowli podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych odsyłają do wykazu stawek amortyzacyjnych, będącego załącznikiem do ustaw o podatku dochodowym. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy zauważyć, że pismem z dnia 13 października 2008 r. organ I instancji zwrócił się do skarżącej o przekazanie ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla sieci, z której wynika wartość budowli dotyczącej linii kablowych za rok 2007 i 2008r. W odpowiedzi spółka stwierdziła (pismo z dnia 27 października 2008 r.), że to na organie ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i organ nie może tego obowiązku przerzucać na stronę. Zdaniem Sądu wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Skoro skarżąca odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na danych zawartych w deklaracji za 2007 r. Przecież to spółka sama wyjaśniła skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku za powyższe lata – wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ustalając stan faktyczny organ, zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami, w tym i tymi zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. W rozpatrywanej sprawie wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez spółkę w deklaracji za 2008 r. z danymi wynikającymi deklaracji za 2007 r. , i stanowi różnicę pomiędzy wartością kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji. Skarżąca kwestionuje tak ustaloną wartość. Nie przytoczyła jednak w postępowaniu przed organami podatkowymi argumentów popartych dowodami, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ wartość jako nieodpowiadającą podstawie opodatkowania. W skardze strona podnosi, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 nie są aktualne na nowy rok podatkowy, ponieważ w stanie środków trwałych następują ciągłe zmiany, polegające na ich likwidacji, wytworzeniu lub nabyciu. Nie ujawniła jednak żadnych okoliczności, które potwierdzałyby, że takie zdarzenia miały faktycznie wpływ na wysokość podstawy opodatkowania za 2008 r. Jeżeli skarżąca nie zgadzała się w ustaleniami organów, to w trakcie trwającego już ok. półtora roku postępowania wymiarowego miała wielokrotnie możliwość przedłożenia dowodów pozwalających zweryfikować wyliczenia organu podatkowego. Wobec niepodważenia przez spółkę ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę wartość budowli nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2051/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2047/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2050/08). Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada standardom powołanego przepisu - zawiera ustalony stan faktyczny, wskazanie dowodów i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie jest również zasadny zarzut strony, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. i w związku z tym decyzja podatkowa została wydana poza postępowaniem podatkowym. W tym względzie skarżąca podnosi, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Adresem tym jest – T. S. A. ul. [...] w W. Ponadto podnosi, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi, który nie był ustanowiony w sprawie. Pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających, nie było natomiast składane po wszczęciu postępowania podatkowego. Zarzut, że decyzja podatkowa została wydana poza postępowaniem podatkowym nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] jako adresat widnieje T. S. A. [...] ul. [...] w G., jednakże taki adres siedziby spółki został wskazany w deklaracji podatkowej za 2008 r., która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 21 stycznia 2008 r. Ponadto z treści tego postanowienia wynika, że przesłano je także na adres siedziby spółki – T. S.A. ul. [...] w W. – reprezentowanej przez A. C. Odnośnie drugiej kwestii, należy podkreślić, że w trakcie trwającego już ok. półtora roku postępowania strona nie podnosiła, że A. C. nie jest jej pełnomocnikiem, ani A. C. nie podnosił, iż nie jest upoważniony do reprezentowania spółki. Zarzut ten został sformułowany dopiero w skardze. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania A. C. odbierał kierowane do niego pisma, np.: decyzję organu I instancji; zawiadomienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego o wyznaczeniu siedmiu dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, decyzję organu II instancji. Ponadto A. C. wystosował do organu: pismo z dnia 27 października 2008 r., sporządził odwołanie od decyzji organu I instancji oraz pismo z dnia 23 kwietnia 2010 r. Powyższe fakty wskazują, że A. C. w toku postępowania podatkowego odbierał korespondencję kierowaną do spółki, jak i prezentował stanowisko spółki w przedmiocie opodatkowania linii kablowych. Trudno przypuszczać, aby czynności te wykonywał nie będąc pełnomocnikiem spółki. Fakt, że A. C. był pełnomocnikiem spółki potwierdza znajdujące się w aktach sprawy, w części dotyczącej postępowania podatkowego, pisemne pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2008 r., w którym A. C. został upoważniony przez T. S.A. do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Tym samym organ w powyższym zakresie nie naruszył art.21 § 3, art. 207, art. 137 § 3 w zw. z art.165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 151 i art.151a Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że również w piśmiennictwie (np. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne 2004, nr 12, s.25-28; Komentarz do art.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, Lex, 2008) oraz w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2050/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1673/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1675/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09; wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I SA/Ke 447/08; wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1532/08; wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2009 r., I SA/Gl 792/08; wyrok WSA z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Rz 603/08; wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1458/08; wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2010 r., I SA/Ol 285/10) jest wyrażany pogląd, że sieci kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z powyższych względów Sąd nie podziela argumentacji zawartej w załączonej do skargi opinii prawnej W. N. i M. W. Należy również zwrócić uwagę, że przywoływany wielokrotnie przez stronę w skardze wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Sz został uchylony przez NSA (II FSK 1675/09), który nie podzielił stanowiska Sądu I instancji w przedmiocie braku podstaw do opodatkowania linii kablowych. Sąd nie znalazł podstaw zawieszenia postępowania na podstawie art.125 § 1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu administracyjnym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski U. Wiśniewska