I SA/Ol 657/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3233 (trzy tysiące dwieście trzydzieści trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego P. S. (dalej powoływany jako "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Z akt sprawy wynika, iż skarżący w grudniu 2009 r. prowadził działalność gospodarczą, obejmującą teren kraju i zagranicę w zakresie usług hotelarskich oraz w zakresie doradztwa gospodarczego w przedmiocie organizacji sprzedaży kosmetyków. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach w zakresie podatku naliczonego (zawyżenie) wynikającego z faktury VAT nr "[...]"z dnia "[...]"r. wystawionej na rzecz skarżącego przez M S.A. w G.dotyczącej zakupu przez skarżącego 5 maszyn szwalniczych oraz 3 maszyn prasowalniczych, a także nieprawidłowości w zakresie podatku należnego (zawyżenie) z tytułu nabycia towarów i usług wynikających z faktury VAT nr 1"[...]"z dnia "[...]"r. dokumentującej sprzedaż przez skarżącego na rzecz E.w T. 5 maszyn szwalniczych oraz 3 maszyn prasowalniczych. W ocenie organu powyższe faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym, że faktura wystawiona przez podatnika na sprzedaż towarów nie dokumentowała czynności opodatkowanych, organ I instancji stwierdził, że nie rodzi ona obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), jednakże na podstawie art. 108 ust. 1 wskazanej ustawy skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku z niej wynikającego za grudzień 2009 r. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez skarżącego rejestrów dostaw i nabyć VAT za grudzień 2009 r., zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Jednak, działając w oparciu o art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rejestrów), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. w wysokości 380.197 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 380.197 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, za grudzień 2009 r. w wysokości 71.126 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że wystawione zarówno przez skarżącego jak i na jego rzecz opisane faktury nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, bowiem skoro skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów na podstawie faktury VAT nr "[...]"z dnia "[...]"r. to nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że podatek VAT wynikający z wskazanej wyżej faktury nie stanowi dla skarżącego podatku naliczonego i nie pomniejszył podatku należnego. Ponadto organ odwoławczy ocenił, jako prawidłowe stanowisko organu I instancji, że dostawa towarów wykazana na fakturze VAT nr 1"[...]"z dnia "[...]"r. nie mogła mieć miejsca w rzeczywistości, a zatem dostawa wymieniona w tej fakturze nie dokumentowała czynności opodatkowanej i nie rodziła obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o VAT. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakty ustalone w toku postępowania podatkowego, które wskazywały, iż transakcja zakupu i sprzedaży maszyn wykazana w księgach strony nie miała w rzeczywistości miejsca. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik nie przedłożył do wglądu żadnych dokumentów, dotyczących prowadzonych negocjacji z zagranicznym klientem, odnośnie zakupu maszyn. Nie podał również nazwiska tego kontrahenta. W złożonych w dniu "[...]"r. zeznaniach skarżący podał, że klient zagraniczny nie przedstawił konkretnych wymagań dotyczących maszyn i nie sporządzono żadnych pisemnych umów. Organ odwoławczy wskazał również na rolę, jaką odegrała w przebiegu transakcji firma M. S.A., z siedzibą w G., w której podatnik pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przedmiotowe maszyny zgodnie z fakturą VAT z dnia "[...]"r. wystawioną przez firmę E. z T. zostały dostarczone do firmy M S.A. w G. przez J.z.. Z zeznań podatnika z dnia "[...]"r., wynikało, iż celem bezpośredniego zakupu maszyn przez firmę M. S.A., były dwie przesłanki: przeprowadzenie oględzin i ich ekspertyzy oraz zabezpieczenie się przed utratą maszyn w razie np. pożaru. Podniesiono, iż działając racjonalnie maszyny powinny być ubezpieczone w trakcie transportu oraz ich przechowywania w siedzibie firmy w I., ale żadne ubezpieczenie maszyn nie zostało przez stronę dokonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istotnym faktem wskazującym na fikcyjność obrotu była cena maszyn. Maszyny użytkowane (wykazane w ewidencji środków trwałych w latach 1999 -2001) przez firmę E., po 10 letniej eksploatacji zostały wykazane w fakturze sprzedaży, w cenach w jakich zostały wprowadzone do tej ewidencji, jako wartość początkowa. Tak skalkulowanej wartości maszyn, po okresie 10 letniego użytkowania, uwzględniając przy tym rozwój technologiczny, organ odwoławczy nie mógł uznać za wartość rzeczywistą, rynkową. W związku z powyższym za wątpliwe uznał, iż kontrahent zagraniczny mógłby uiścić cenę wynikającą z faktury zakupu przez skarżącego, podwyższoną dodatkowo o jego ewentualny zarobek. Ponadto, za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał działanie firmy E., która odkupuje uprzednio sprzedane, te same maszyny, po cenie wyższej niż cena za którą je sprzedała. Organ odwoławczy podniósł również, iż na brak przemieszczenia przedmiotowych maszyn pomiędzy T., a G. i I. wskazują zeznania świadków - osoby ładującej maszyny i osoby rozładowującej maszyny. Osoby te wskazały bowiem na różne godziny ich transportu. Kolejnymi faktami, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazują na nierzeczywisty charakter transakcji dokonanych przez podatnika były dowody z przesłuchań świadków – pracowników firmy świadczącej usługi ochrony M. S.A. tj. S.. Przesłuchany M. A., świadczący pracę w grudniu 2009 r. nie pamiętał, aby w dniach 2,14 grudnia 2009 r. wjeżdżał na teren zakładu samochód z firmy E. Również, kolejny pracownik firmy ochroniarskiej, H. K. zeznała, iż nie przypomina sobie, aby na teren firmy M. S.A. wjeżdżał bądź wyjeżdżał samochód tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, iż firma S.prowadziła księgę ewidencji pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających. W dniu 5 października 2010.r Spółka poinformowała organ prowadzący kontrolę podatkową w M. S.A., iż po piśmie kontrahenta, wykreślono z zakresu obowiązków Spółki prowadzenie ewidencji pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających na teren M. S.A. oraz protokólarnie dokonano zniszczenia ksiąg ewidencji wjeżdżających i wyjeżdżających pojazdów, ksiąg służb, ewidencji wejść i wyjść. Jak podkreślił organ odwoławczy, zniszczenie ewidencji nastąpiło dopiero po przeprowadzonych czynnościach kontrolnych w firmie podatnika, tj. w maju 2010 r. Na brak przemieszczenia przedmiotowych maszyn wskazywały również przeprowadzone oględziny maszyn w siedzibie firmy E. w T. (protokół z oględzin z dnia 11 czerwca 2010 r.), w trakcie których osoby przeprowadzające czynności nie stwierdziły znamion rozkręcania maszyn. W oparciu o zdjęcia maszyn szwalniczych i prasowalniczych organ odwoławczy stwierdził, iż posiadały one gabaryty, które uniemożliwiłyby bez demontażu ich załadunek na środek transportu. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, iż dostawa towarów wymieniona na fakturze nr "[...]"z dnia "[...]"r. nie dokumentuje czynności opodatkowanej i nie rodzi ona obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o zastosowaniu przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, iż zastosowanie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje charakter swoistej sankcji. Stąd też, niezbędnym było uwzględnienie kwoty tego podatku w sentencji decyzji, a nie tylko w jej uzasadnieniu, jak zrobił to organ I instancji. Dlatego też, organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o kompletny i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, a w związku z tym, zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznał za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia "[...]"r. wskazując, iż organ odwoławczy określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 380.197,00 zł omyłkowo nie powiększył jej o kwotę 71.126,00 zł – tj. podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wyodrębniony w punkcie 3 sentencji rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]"r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W skardze na powyższe rozstrzygniecie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu, do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 58.902,00 zł, wynikającej z faktury nr "[...]"potwierdzającej zakup maszyn szwalniczych i prasowalniczych, 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu, do kwoty 11.872,00 zł, wynikającej z deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r., bez podania podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego, co skutkowało zawyżeniem podatku należnego za ten miesiąc, 3. art. 108 ustawy o VAT - w wyniku błędnej wykładni tego przepisu i przyjęcie, że przepis ten dopuszcza podwójne opodatkowanie tej samej transakcji. W przypadku transakcji sprzedaży maszyn udokumentowanej fakturą nr "[...]", czynność tę podatnik opodatkował i podatek w kwocie 71.126,22 zł, rozliczył po raz pierwszy jako podatek należny w deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r., a po raz drugi podatek ten określono w zaskarżonej decyzji. Powyższe skutkuje zawyżeniem o tę kwotę, podatku należnego za grudzień 2009 r. 4. art. 200a § 3 O.p. - poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i wydanie postanowienia o odmowie, 5. art. 233 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo niewłaściwej oceny dowodów i przekroczenia granic tej oceny, polegającej na odrzuceniu spójnych, logicznych i konsekwentnych zeznań wszystkich świadków oraz niewyjaśnieniu istotnych okoliczności i wątpliwości, a także rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika bez ich weryfikacji mimo istnienia takiej możliwości. W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja rażąco naruszyła ww. przepisy prawa. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, iż nie zgadza się z uznaniem przez organ w zaskarżonej decyzji, że transakcja nabycia maszyn szwalniczych i prasowalniczych udokumentowana fakturą VAT nr "[...]"z dnia "[...]"r. była transakcją fikcyjną. Dokonanie transakcji potwierdzone zostało dowodami w postaci faktury zakupu, dowodu zapłaty oraz zeznaniami świadków. W związku z powyższym, skarżący zarzucił, iż niesłusznie zakwestionowano zeznania świadków i strony, opierając się na niewielkich rozbieżnościach w zeznaniach O., Z. i F.odnośnie pory dnia, gdyż dokonano załadunku towaru w miesiącu grudniu, kiedy szybko następuje zachód słońca, a ponadto upływ czasu od dokonania transakcji nie pozwolił dokładnie wskazać, czy była to pora wieczorna, czy popołudniowa. Skarżący zarzucił również, iż organ zakwestionował zeznania świadków i strony, w oparciu o następujące ustalenia, uznane przez organ podatkowy za fakty notoryjne: - brak prowadzenia negocjacji w celu zawarcia transakcji o wartości ok. 500.000,00 zł, jako sprzeczny z zasadami profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej, - brak pisemnych umów, nie podanie nazwiska kontrahenta z powodu braku jego wizytówki, zamiar ustalenia ceny maszyn po ich oględzinach, - brak przesłanek dokonania transakcji przy udziale firmy M. S.A. w G., - niewielki zakres przeglądu maszyn przez świadka H., - brak ubezpieczenia w firmie strony w I., - niewłaściwa cena maszyn ustalona przez stronę, - luki w pamięci pracowników ochrony, którzy nie przypominają sobie, aby do firmy wjeżdżał samochód firmy "E.", - rezygnacja z ewidencji wjazdu i wyjazdu pojazdów z M. S.A. z dniem 1.01.2008r. - brak znamion "rozkręcania" maszyn, - brak "lunchu biznesowego" z kontrahentem, wynikający rzekomo z zasad współżycia społecznego, - brak wymiany informacji i dokumentacji technicznej z kontrahentem poprzez sieć internetową. W ocenie skarżącego, wszystkie powyższe wątpliwości można było rozstrzygnąć w drodze rozprawy lub uzupełnienia postępowania przez organ I instancji. W konsekwencji, ustalenie, że transakcja, z której skarżący wykazał podatek do zwrotu, była fikcyjna zostało oparte na domysłach, domniemaniach i przekonaniach organu, które przeciwstawiono dowodom ze świadków i dokumentów. Strona zarzuciła także, iż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego ani prawnego w kwestii kwoty 11.872 zł, którą podatnik wykazał w deklaracji za miesiąc grudzień, jako podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto, zakwestionowała określenie w osnowie decyzji, podatku do zapłaty w kwocie 71.126 zł, jako podatek należny, wynikający z faktury nr "[...]". Zdaniem skarżącego, organ dokonał podwójnego opodatkowania tej samej czynności, gdyż podatek wynikający z tej faktury został już uwzględniony przez podatnika w deklaracji za miesiąc grudzień. Jeżeli nawet organ stwierdził, iż faktura potwierdza czynność niedokonaną i powołując się na art.108 przywołanej ustawy, uznał obowiązek zapłaty podatku z tej faktury i zapłata nastąpiła, to zadaniem skarżącego, przepis art. 108 ustawy o VAT, nie ustanawia żadnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z takiej faktury. Dlatego, rozstrzygnięcie w tym zakresie, pozbawione jest podstawy prawnej i powinno przesądzać o zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji. Analiza materiału dowodowego wykazuje wątpliwości, co do ustaleń faktycznych, m.in. rozbieżności w zeznaniach świadków, co do pory dnia załadunku i transportu towaru. Kwestia ta została rozstrzygnięta na niekorzyść podatnika, bez wystarczającego wyjaśnienia sprawy i z naruszeniem zasady praworządności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2011 r. skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się uchybienia w zakresie merytorycznej treści rozstrzygnięcia, lecz oczywistość błędu nie uprawniała go do korygowania treści rozstrzygnięcia w drodze sprostowania. W związku z tym, sprostowanie decyzji w tym zakresie zostało dokonane z naruszeniem prawa i nie wywołało skutków prawnych. Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 465/11 ,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P.S. na opisane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska sąd wskazał, że zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie w jakim uznały one, że faktury wystawione przez M. SA w G. i skarżącego dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem sądu na brak przemieszczenia przedmiotowych maszyn wskazywały przeprowadzone oględziny maszyn w siedzibie firmy E. w T., w trakcie których osoby przeprowadzające czynności nie stwierdziły znamion rozkręcania maszyn. W oparciu o zdjęcia maszyn szwalniczych i prasowalniczych organ odwoławczy stwierdził, że posiadały one gabaryty, które uniemożliwiłyby bez demontażu ich załadunek na środek transportu. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, iż dostawa towaru wykazana w fakturze VAT nr "[...]"z dnia "[...]"r., wystawionej przez M.S.A. w G. była dostawą towaru nie mającą faktycznie miejsca. Ponadto według WSA w Olsztynie prawidłowo także organ odwoławczy uznał za właściwe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr "[...]"z dnia "[...]"r. wystawionej przez podatnika na rzecz E.. W oparciu bowiem o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie stwierdzono, że skarżący nie dostarczył towaru wykazanego w fakturze VAT nr "[...]"z dnia "[...]"r. Dlatego też, organ I instancji zasadnie uznał, iż ww. faktura nie dokumentuje czynności opodatkowanej i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Zasadnie też, w ocenie sądu, organ odwoławczy wskazał, że znajdzie tu zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Niezbędnym było uwzględnienie kwoty tego podatku w sentencji decyzji, a nie tylko w jej uzasadnieniu, dlatego też, organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Dokonując określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy organ omyłkowo nie powiększył kwoty tej nadwyżki o wartość 71.126,00 zł, tj. podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Błąd ten został uznany za oczywistą omyłkę, o której mowa w art. 215 § 1 O.p. i sprostowany z urzędu (postanowienie z dnia "[...]"r.). Konkludując zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. sąd uznał za nieuzasadnione. Ponadto zaznaczył, że w wydanym na podstawie art. 200a § 3 i 4 O.p. postanowieniu z dnia "[...]"r., organ wskazał powody odmowy przeprowadzenia rozprawy, szczegółowo je uzasadniając. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej P.S. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 2109/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu NSA wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r., będąca przedmiotem skargi, została sprostowana postanowieniem z dnia "[...]"na które została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Tenże sąd wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 503/11, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sąd pierwszej instancji, dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego skargi na postanowienie o sprostowaniu tej decyzji wymiarowej. Wprawdzie postanowienie w zakresie sprostowania było ostateczne w ramach postępowania administracyjnego, ale nie miało ono przymiotu prawomocności. Dlatego też błędem było, rozstrzyganie w przedmiocie skargi na decyzję merytoryczną przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie jej sprostowania. W sytuacji, gdy wyeliminowano z obrotu prawnego orzeczenie wydane w trybie art. 215 § 1 O.p., okazało się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem orzekał w zakresie decyzji, która aktualnie ma zupełnie inną treść. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesionych w skardze uwzględniając okoliczność, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. w przedmiocie sprostowania zaskarżonej decyzji, zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie skarga jest w części zasadna, nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze z dnia "[...]"r. dokumentujące nabycie 8 maszyn szwalniczych i prasowalniczych wystawionej przez M. S.A. w G. na rzecz P.S., a także naliczenia podatku VAT - na podstawie art.108 ustawy o VAT - wynikającego z faktury z dnia "[...]"r. wystawionej przez P.S. na rzecz firmy .E w T. z tytułu sprzedaży 8 maszyn szwalniczych i prasowalniczych, wobec stwierdzenia przez organy, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art.187 §1 i art.191 O.p.), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 O.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem sądu organy obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły zeznania świadków złożone w toku postępowania. Nie było też potrzeby ponownego przesłuchiwania tych świadków. Również zasadnie, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, przyjęto ustalenia faktyczne dotyczące dowodów z zeznań pracowników firmy ochroniarskiej S w zakresie braku transportu przedmiotowych maszyn do G.. Organy oparły ustalenia faktyczne również na innych dowodach, na przykład z ewidencji prowadzonych przez kontrahentów (w tym ewidencji środków trwałych), pisemnych wyjaśnień (w przypadku firmy ochroniarskiej), dowodu z oględzin maszyn. Z tych wszystkich względów, organ odwoławczy słusznie uznał, iż nie było potrzeby przeprowadzania rozprawy administracyjnej. Również NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 2109/11 wskazał, iż odmowa przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy nie narusza art. 200a § 3 O.p. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez M.SA w G. i P. S. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W szczególności - na brak przemieszczenia przedmiotowych maszyn wskazywały przeprowadzone oględziny maszyn w siedzibie firmy E. w T.(protokół z oględzin z dnia 11 czerwca 2010 r.), w trakcie których osoby przeprowadzające czynności nie stwierdziły znamion rozkręcania maszyn, a – jak stwierdził organ odwoławczy - posiadały one gabaryty, które uniemożliwiłyby bez demontażu ich załadunek na środek transportu. Organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, iż dostawa towaru wykazana w fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]" r., wystawionej przez M. S.A. w G. o wartości netto 321.701,00 zł i podatek VAT 70.774,22 zł, była dostawą towaru nie mającą faktycznie miejsca. Organy podatkowe uznały również, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że podatnik nie dostarczył towaru wykazanego w fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]" r. na rzecz E.. W związku z tym stwierdzono, iż dostawa towarów wymieniona w fakturze nie dokumentuje czynności opodatkowanej i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podmiot nabywający towar posiada oryginał faktury VAT wystawionej przez skarżącego, natomiast podatek naliczony w fakturze został przez nabywcę rozliczony i zadeklarowany w deklaracji VAT-7, za miesiąc grudzień 2009 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że także Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyroku z dnia 21 września 2012r., sygn. akt I FSK 2109/11, stwierdził : "Nie sposób bowiem uznać za wiarygodne to, że maszyny w przeciągu kilku dni są odsprzedawane kolejnym podmiotom, za cenę znacznie odbiegającą od ich wartości. Na koniec zaś trafiają ponownie do pierwotnego właściciela. Przy czym te składniki majątkowe nie są przemieszczane. Wnioski, które z przeprowadzonych dowodów wysnuł organ podatkowy są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Wręcz można stwierdzić, że przyjęcie za wiarygodną wersji prezentowanej przez skarżącego powodowałoby, że tego typu ocenę materiału dowodowego należałoby uznać za sprzeczną z regułami logicznego rozumowania oraz sprzeczną z doświadczeniem życiowym.". Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu. W związku z powyższym, poczynione przez organy podatkowe ustalenia. prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że kwoty wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W decyzji organu II instancji szczegółowo uzasadniono, dlaczego nie uznano za rzeczywiste transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur (nr "[...]" z dnia "[...]" r. - dot. zakupu maszyn i nr "[...]" z dnia "[...]". - dot. sprzedaży tych maszyn). Mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organy obu instancji stwierdziły, iż faktura nieodzwierciedlająca dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 –dostępne w bazie CBOIS). W niniejszej sprawie dostawa towaru wykazana w fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]"., wystawionej przez M. S.A. w G. o wartości netto 321.701,00 zł i podatek VAT 70.774,22 zł, była dostawą towaru nie mającą faktycznie miejsca. W związku z tym, nabywca nie uzyskał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze. Skarżący ewidencjonując i rozliczając podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez podmiot widniejący jako wystawca faktury naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W postępowaniu zakwestionowano również podatek należny wynikający z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" r. wystawionej przez skarżącego na rzecz E.w T. na wartość netto 323.301,00 zł i podatek VAT 71.126,22 zł. Podmiot nabywający towar posiada oryginał faktury VAT wystawionej przez podatnika, a podatek naliczony w fakturze został przez nabywcę rozliczony i zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r. Ze zgromadzonego materiału wynika, że skarżący nie dostarczył towaru wykazanego w opisanej fakturze VAT , dlatego też, organy obu instancji uznały, iż dostawa towarów wymieniona ww. fakturze nie dokumentuje czynności opodatkowanej i nie rodzi ona obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Jeszcze raz podkreślić należy, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane, a treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie materiał dowody wskazuje, że czynności (transakcje sprzedaży) wykazane na spornych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane przez wystawców faktur, w tym skarżącego. W związku z tym zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (tak wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., określono skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2009r. w wysokości 380.197 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym podzielił, "co do zasady", ustalenia organu I instancji, odnośnie spornej kwestii, jednakże dokonał zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez ujęcie w sentencji swojej decyzji kwoty podatku należnego do zapłaty przez stronę, wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury z dnia "[...]". i określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2009r. w wysokości 380.197 zł; kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł oraz podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiąc grudzień 2009 r. w wysokości 71.126 zł. Dokonując powyższej zmiany, organ nie powiększył kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (380.197 zł) o wartość 71.126 zł tj. o kwotę podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, którą słusznie należało wyłączyć z rozliczenia zobowiązania dokonanego na podstawie art.99 ust.12 ustawy VAT. Błąd ten został uznany za oczywistą omyłkę i postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej, sprostowany z urzędu. Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie tutejszy sąd, wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 503/11 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Określenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji kwoty niższej, niż wynikałaby z prawidłowego rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za grudzień 2009 r. jest naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Wyłączenie z rozliczenia podatku określonej kwoty podatku należnego (z uwagi na to, że transakcji nie było) w osobne zobowiązanie, przy niezmienionej kwocie podatku naliczonego spowodowało bowiem, że zwiększeniu powinna ulec kwota różnicy między podatkiem naliczonym, a należnym. Trafnie zatem skarżący podniósł, że doszło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Organ odwoławczy określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2009r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i odrębnie wartość podatku do zapłaty wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika, w związku z art. 108 ustawy o VAT, powinien powiększyć wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2009r. o kwotę podatku do zapłaty wynikającego z art.108 ust.1 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania sądu. Mając powyższe rozważania na uwadze sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałym zakresie – skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a. O niewykonywaniu ww. decyzji w uchylonej części orzeczono na podstawie art. 152. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. W związku z częściowym uwzględnieniem skargi sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego cały uiszczony wpis od skargi, który był on wyliczony od wartości przedmiotu sporu 70.774 zł (584 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz 50% wynagrodzenia pełnomocnika określonego na podstawie § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.), tj 1800 zł.