I SA/Gl 1136/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w upadłości układowej w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A S.A. w upadłości układowej z siedzibą w Skoczowie, zwana dalej "Spółką", działająca przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z wcześniejszego rozliczenia umów opcyjnych – jest nieprawidłowe. Do wydania skarżonej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym. W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że działa na rynku globalnym, będąc znaczącym eksporterem własnych wyrobów, głównie motoryzacyjnych. W celu zabezpieczenia źródła przychodów, tj. eksportu, korzysta od 2004 roku z bankowych instrumentów finansowych mających zabezpieczyć planowy poziom rentowności i osiąga z tego tytułu zyski. W oparciu o przewidywania analityków instytucji finansowych i bankowych, jak i planowany wzrost eksportu, Spółka w ramach wcześniej podpisanych umów ramowych zawarła z bankami asymetryczne struktury opcyjne, wyrażone w EUR, będące złożeniem opcji PUT i CALL, w których Spółka zarówno nabywała jak i wystawiała opcje oraz transakcje typu Forward. Zabezpieczenia miały charakter długoterminowy, a rozliczenie opcji następowało w okresach miesięcznych w konkretnych datach wraz z dostawą instrumentu bazowego, lub bez, w zależności od umowy z bankiem. Transakcje na opcje PUT dawały Spółce prawo sprzedaży walut w określonym terminie po umówionym kursie. Równolegle zawarta transakcja CALL zobowiązywała Spółkę do odsprzedaży bankowi waluty po ustalonym kursie. W większości przypadków transakcje rozliczane były bez fizycznej dostawy instrumentu bazowego w dniu rozliczenia, jako różnica kwot wolumenu transakcji pomnożonej przez kurs waluty zawarty w transakcji. Z powodu nadzwyczajnego osłabienia się od jesieni 2008 kursu złotówki (aż do poziomu 4,5-4,7 PLN za EUR), banki zaczęły wykonywać opcję CALL, co spowodowało wysokie koszty finansowe po stronie Spółki. Do końca 2008 roku była ona w stanie terminowo realizować transakcje. Od początku 2009 Spółka nie była już jednak w stanie obsługiwać zobowiązań. Próby restrukturyzacji transakcji i negocjacje z bankami nie powiodły się. W styczniu 2009 roku, na skutek Przypadku Naruszenia Umowy (niezłożenie depozytu, brak obsługi długów opcyjnych) dwa banki jednostronnymi oświadczeniami woli rozwiązały skutecznie Umowy Ramowe oraz dokonały rozliczenia ustalając Kwoty Zamknięcia. Rozliczeniu podlegały wszystkie transakcje opcyjne uwzględniając cały okres, na jaki zostały zawarte. W pozostałych bankach, z inicjatywy Spółki (w uzgodnieniu z bankiem), nastąpiło wcześniejsze Rozwiązanie Umowy Opcji, czyli wcześniejsza, ale zgodna z regulaminem umowy realizacja prawa oraz, w jednym przypadku, odpłatne zbycie instrumentu finansowego poprzez odkup przez banki wszystkich zawartych i nierozliczonych opcji walutowych. Na skutek wcześniejszego zamknięcia transakcji przez bank, wcześniejszej realizacji prawa wynikającego z transakcji oraz odpłatnego zbycia instrumentów wszystkie transakcje stały się transakcjami nierzeczywistymi i powstało zobowiązanie wobec banków wynikające z rozliczenia zamkniętych transakcji. Nie zostało ono zapłacone. W związku z powyższym zadano pytanie, czy straty wynikające z rozliczenia (zamknięcia) umów opcyjnych w wyniku opisanych we wniosku zdarzeń stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", niezależnie od formy wcześniejszego rozwiązania umowy opcyjnej oraz czy powstałe straty opcyjne stanowią koszt podatkowy w momencie (dacie) zamknięcia/rozliczenia umów opcyjnych niezależnie od momentu kiedy nastąpi zapłata, czy też koszt podatkowy powstaje dopiero w momencie faktycznej zapłaty długu opcyjnego (przelewu środków). Zdaniem Spółki, straty na instrumentach pochodnych (opcjach i transakcjach typu Forward) stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1. u.p.d.o.p. mimo ich wcześniejszej realizacji niż terminy zapisane w dacie zawierania transakcji i to niezależnie od tego, czy nastąpiło to w drodze jednostronnego oświadczenia banku czy też z inicjatywy spółki. Momentem, w którym należy rozpoznać koszt podatkowy jest zaś odpowiednio data zamknięcia lub data wcześniejszego rozwiązania umowy opcyjnej, w której nastąpiło rozliczenie wszystkich transakcji, bez względu na to, kiedy nastąpi zapłata długu opcyjnego. Spółka wywiodła, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż strata na pochodnych instrumentach nie została objęta katalogiem zawartym w powołanej normie jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Spółki, w regulacji art. 16 ust.1 pkt 8b u.p.d.o.p. poprzez określenie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem instrumentów finansowych- znajduje się niejako dodatkowe potwierdzenie, iż strata powstała na tych transakcjach jest kosztem uzyskania przychodów. Spółka wskazała, że art. 16 ust 1 pkt 8b u.p.d.o.p odnosi się jedynie do "wydatków na nabycie opcji", czyli w przypadku Spółki odnosić się będzie do transakcji kupna opcji typu PUT i CALL, gdzie dochodzi do wypłaty premii wystawcy opcji. Premia ta stanie się kosztem uzyskania przychodów w Spółce dopiero w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu finansowego. Natomiast do transakcji sprzedaży opcji typu CALL lub PUT o charakterze nierzeczywistym przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż w tego rodzaju transakcjach wystawca nie ponosi wydatków na nabycie instrumentu finansowego, a jedynie wydatki związane z jego zamknięciem, które są związane z niekorzystną wyceną instrumentu bazowego. Zatem, zdaniem Spółki, kosztu takiej transakcji nie należy rozpatrywać w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., lecz w oparciu o brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 stycznia 2010 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że podstawowym warunkiem zaliczenia wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych do kosztów podatkowych, wynikającym z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jest poniesienie kosztu, jego faktyczne wydatkowanie. Następnie wskazał, że na tle obowiązujących przepisów straty wynikające z wcześniejszego rozliczenia lub zamknięcia wyżej wymienionych transakcji nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji wymienionych w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p oraz nie doszło do faktycznego wydatkowania środków. W ocenie organu nie można zatem mówić, że doszło do realizacji praw, albowiem realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić dopiero w dacie zapadalności, a w sytuacji wcześniejszego zamknięcia, realizacja praw z opcji nie występuje. Uznanie stanowiska Spółki w zakresie pierwszego pytania za nieprawidłowe, w ocenie organu interpretującego czyniło bezprzedmiotowym zagadnienie zawarte w pytaniu drugim. Spółka, pismem z dnia 1 lutego 2010 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że organ zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia art. 16 ust.1 pkt 8b u.p.d.o.p, który w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Spółki, nie miał zastosowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji. W skardze na tę interpretację pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez "ich błędne zrozumienie i niewłaściwe zastosowanie do opisanego stanu faktycznego" oraz art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez "nieudzielanie odpowiedzi na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku". Wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę, pełnomocnik Spółki zaakcentował, że stanowisko wyrażone w interpretacji nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach. Pełnomocnik podniósł, iż powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż w przypadku umów sprzedaży opcji, nie ponosi się wydatków związanych z nabyciem opcji tylko wydatki (straty) związane z ich zamknięciem i wzajemnymi rozliczeniami. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenia czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów związanych z nabyciem papierów wartościowych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnej zasady potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. Ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawieraniu kontraktu, nie ma natomiast zastosowania w przypadku nie ponoszenia kosztów w momencie nabycia. Pełnomocnik podkreślił, iż w przedmiotowym stanie faktycznym strata została zarachowana w sensie bilansowym. W związku z powyższym, w przypadku straty z tytułu rozliczeń sprzedaży opcji, istotnym jest jedynie wykazanie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem (w tym też pośrednio), co Spółka wykazała we wniosku o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie, a co nie było kwestionowane przez organ interpretacyjny. Stwierdził także, iż nie udzielenie odpowiedzi przez organ interpretacyjny na pytanie nr 2 narusza treść art. 14b Ordynacji podatkowej, gdyż nawet uznanie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe nie powinno skutkować brakiem udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2. Reasumując, pełnomocnik podkreślił, że "w przypadku sprzedaży opcji typu CALL i PUT przez Spółkę, nie ponosi ona wydatków na nabycie opcji tylko wydatki związane z ich zamknięciem i niekorzystną wyceną instrumentu bazowego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie ma zastosowania w tej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Koszty związane z zamknięciem i niekorzystną wyceną instrumentu bazowego są kosztami pośrednimi uzyskania przychodu. W konsekwencji, w przypadku kosztów pośrednich, nie jest przesłanką konieczną faktyczne poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym, wystarczające jest zarachowanie straty w sensie bilansowym, co w przytoczonym stanie faktycznym miało miejsce". W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 539/10 z dnia 21 października 2010 r. oddalił skargę. Uznał za zasadną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dokonaną przez Ministra Finansów. Wskazał, że ten przepis wprowadza ogólną zasadę, iż wydatków związanych z nabyciem opcji nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, poza wyjątkami w nim wymienionymi. Wyłączenie to ma szeroki zakres, gdyż obejmuje wszystkie, poza wyjątkami, wydatki związane z nabyciem opcji. Ustawodawca nie posłużył się bowiem sformułowaniem "wydatków na nabycie", ale "wydatków związanych z nabyciem", a więc dotyczy ono każdego wydatku, który rodzi uprawnienia związane z nabyciem instrumentu finansowego jakim jest opcja. Sąd stwierdził, że wedle regulacji powołanego powyżej przepisu uprawnione jest uznanie, że wszystkie wydatki związane z nabyciem instrumentu finansowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, poza enumeratywnie wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przypadkami, a żaden z nich nie wystąpił w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Skoro Spółka nabyła opcje, to każdy (w tym związany z wcześniejszym zamknięciem opcji walutowych) wydatek związany z tym nabyciem spełniał przesłankę "wydatku związanego z nabyciem opcji". Jednocześnie jednak koszt ten nie spełniał przesłanek zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, gdyż Spółka nie zrealizowała praw wynikających z zawartych opcji, nie zrezygnowała z realizacji praw wynikających z opcji, nie dokonała ich odpłatnego zbycia. Za niezasadne Sąd uznał także utożsamianie skutków prawnych związanych z nabyciem instrumentu finansowego z realizacją praw przypisanych temu instrumentowi. Stwierdził, że skoro wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w chwili realizacji praw z opcji, rezygnacji z tych praw lub też ich zbycia, to nie jest możliwe zaliczenie ich w żadnym innym momencie. Koniecznym bowiem warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, jest realizacja, rezygnacja lub zbycie praw, wynikających z tych instrumentów. Nadto Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art.14b Ordynacji podatkowej, ponieważ treść odpowiedzi na pierwsze pytanie Spółki spowodowała, że udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie stało się bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 16 ust.1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie polegające na tym, że przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie obejmuje on swym zakresem kosztów związanych z zamknięciem opcji walutowych oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi bowiem podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamknięciem opcji walutowych. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki, nie kwestionując prymatu językowej wykładni prawa w sprawach podatkowych wskazał, że w niniejszym przypadku Sąd nie powinien był poprzestać tylko na wykładni językowej wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dokonana wykładnia mogła prowadzić do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem pozbawia podatnika, któremu wcześniej wypowiedziano umowę opcji zaliczenia kosztów związanych z zamknięciem umowy do kosztów uzyskania przychodu, a nie pozbawia takiego prawa podatnika, który prawa z opcji zrealizował. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 233/11 z dnia 17 września 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zasądzając na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy uznał pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że pod pojęciem wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów podatkowych należy rozumieć wszelkie wydatki, które rodzą uprawnienia związane z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, ponieważ ustawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem "wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych", a nie zwrotem "wydatki na nabycie". Skoro w tej samej ustawie, w odniesieniu do wyłączenia niektórych kosztów z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca posługuje się zarówno zwrotem "wydatki na" (tak np. : w art.16 ust. 1 pkt 1 czy pkt 8b), jak i zwrotem "wydatki związane z" ( w art.16 ust. 1 pkt 8b i art. 15 ust. 1o), to zwrotom tym nie można przypisywać jednakowego znaczenia. Termin "wydatki związane z nabyciem" będzie terminem obejmującym więcej desygnatów niż termin "wydatki na nabycie" pochodnych instrumentów finansowych. W tych ramach mieścić się w związku z tym, będą również wydatki związane z zamknięciem opcji, skoro nie byłoby możliwe zamknięcie opcji bez jej wcześniejszego nabycia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również pogląd, iż w przypadku nabycia opcji przez Spółkę i ich wcześniejszego zamknięcia wydatki z tym związane nie będą z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Wcześniejszego zamknięcia opcji nie można bowiem utożsamiać z żadną z sytuacji, o których mowa w powołanym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł dalej, że art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. odnosi się do wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych. Dotyczy w związku tym wydatków ponoszonych tylko przez jedną ze stron umowy opcji- nabywcę. Wystawca opcji nie może ponosić kosztów związanych z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, on bowiem instrument ten oferuje ("wystawia") do nabycia i ponosi ryzyko związane z jego realizacją przez nabywcę. Wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że Spółka była zarówno nabywcą, jak i wystawcą opcji. Możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji, których była wystawcą, winna być w związku z tym oceniona na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., nie dotyczy bowiem wydatków wystawcy opcji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji, (tak jak organ interpretacyjny) błędne przyjął, że wszelkie wydatki związane z zamknięciem opcji są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. W zakresie wydatków związanych z zamknięciem opcji, których wystawcą była Spółka, przepis ten nie ma zastosowania. Formułując zalecenia pod adresem sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał zastosowanie się przez ten sąd do wykładni prawa, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i ocenienie legalności udzielonej interpretacji, w szczególności jej prawidłowości pod kątem spełnienia - w odniesieniu do wydatków związanych z zamknięciem opcji, których wystawcą była Spółka - przesłanek zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach, rozpoznającym ponownie sprawę, pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że popiera stanowisko w niej zawarte pomimo poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Regulacja dotycząca wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych została zamieszczona w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14 k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji. Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych, które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. W pierwszej kolejności – odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Spółki zaprezentowanego na rozprawie, w którym podtrzymał argumentację zawartą w skardze pomimo poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2012 r. – Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze: "W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymaga zatem zbadania czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a" (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08 - LEX nr 531547). Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym: "Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opoubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegajace obaleniu w dalszym postępowaniu." (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo, a w przypadku skarg na indywidualne interpretacje przepisów podatkowych nie występuje w ogóle. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej skargi stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA z dnia 17 września 2012 r. i Sąd działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd dokonał oceny legalności udzielonej interpretacji, a w szczególności jej prawidłowości pod kątem spełnienia - w odniesieniu do wydatków związanych z zamknięciem opcji, których wystawcą była Spółka - przesłanek zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przywołany przepis prawny wprowadza ogólną zasadę, iż wydatków związanych z nabyciem opcji nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, poza wyjątkami w nim wymienionymi, a wyłączenie to ma szeroki zakres, gdyż obejmuje wszystkie - poza wyraźnie wymienionymi wyjątkami - wydatki związane z nabyciem opcji. Pod pojęciem wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów podatkowych rozumie się wszelkie wydatki, które rodzą uprawnienia związane z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, ponieważ ustawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem "wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych", a nie zwrotem "wydatki na nabycie". Wszystkie wydatki związane z nabyciem opcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, poza przypadkami enumeratywnie wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., a żaden z nich nie wystąpił w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Skoro Spółka nabyła opcje, to każdy (w tym związany z wcześniejszym zamknięciem opcji walutowych) wydatek związany z tym nabyciem spełniał przesłankę "wydatku związanego z nabyciem opcji". Jednocześnie jednak koszt ten nie spełniał przesłanek zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, gdyż Spółka nie zrealizowała praw wynikających z zawartych opcji, nie zrezygnowała z realizacji praw wynikających z opcji, nie dokonała ich odpłatnego zbycia. Jednocześnie Sąd stwierdza, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że Spółka była zarówno nabywcą, jak i wystawcą opcji. Art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. odnosi się do wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Dotyczy w związku tym wydatków ponoszonych tylko przez jedną ze stron umowy opcji - przez nabywcę. Wystawca opcji nie może ponosić kosztów związanych z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, on bowiem instrument ten oferuje ("wystawia") do nabycia i ponosi ryzyko związane z jego realizacją przez nabywcę. Organ interpretacyjny – w skarżonej interpretacji - błędne przyjął, że wszelkie wydatki związane z zamknięciem opcji są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. W zakresie wydatków związanych z zamknięciem opcji, których wystawcą była Spółka, przepis ten nie ma zastosowania, bowiem wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., nie dotyczy wydatków wystawcy opcji. Możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji, których była wystawcą, winna być oceniona na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu". Oceny takiej organ interpretacyjny nie dokonał, czym naruszył przepis art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Organ interpretacyjny pominął część opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy nie dokonując rozróżnienia w zakresie oceny prawnej możliwości zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji - odrębnie dla opcji, których była wystawcą. Rozważył jedynie, prawidłowo, możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji - dla opcji, których była nabywcą. Poza zakresem dokonanej interpretacji pozostała ocena prawna stanowiska Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji, dla opcji których była wystawcą. W konsekwencji organ interpretacyjny naruszył prawo w stopniu uzasadniającym usunięcie skarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Skarżona interpretacja nie spełnia bowiem wymogu dokonania jej w sposób wyczerpujący ze względu na pominięcie części opisanego we wniosku zdarzenia faktycznego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien dokonać całościowej oceny stanowiska wnioskodawcy, z uwzględnieniem treści przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie interpretacyjne zostanie przez ten organ wydane w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 w związku z art. 170 ustawy p.p.s.a.). Całościowa ocena stanowiska Spółki w części zakreślonej ramami pytania oznaczonego we wniosku nr 1) będzie stanowiła podstawę do oceny przedmiotowości dokonania oceny prawnej stanowiska Spółki w części zakreślonej ramami pytania oznaczonego we wniosku nr 2), a więc w zakresie daty (momentu), w którym wydatki poniesione przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji będą stanowiły koszt podatkowy. O uchyleniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., a o zasądzeniu kosztów postępowania (na które składa się wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa za pełnomocnictwo) - na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).