III SA/Wa 1211/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: ,,Skarżąca" lub ,,Spółka" ) w dniu 22 sierpnia 2011 r. zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych . Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny. Spółka, mająca formę spółki akcyjnej, wprowadziła swoje akcje do obrotu giełdowego. W związku z wejściem na giełdę Spółka poniosła niezbędne wydatki, takie jak opłaty notarialne, sądowe i za publikację, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych i Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego - związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i wprowadzeniem jej akcji do obrotu publicznego. Poniosła również inne wydatki, które choć nie były niezbędne do tego, aby kapitał zakładowy spółki został podwyższony, a jej akcje wprowadzone do obrotu publicznego, miały służyć rozpowszechnieniu informacji o planowanym wejściu Spółki na giełdę i zachęcić do nabywania jej akcji (wydatki związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego i jego publicznym udostępnieniem, poszukiwaniem inwestorów). W ramach tej drugiej kategorii wydatków (innych niż niezbędne do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki) Skarżąca poniosła też koszty związane z techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynacją i raportowaniem o przebiegu procesu oferty oraz rozliczeniem tej oferty. Skarżąca wskazała, że były to między innymi następujące wydatki: 1) koszty audytu finansowego do prospektu emisyjnego; 2) koszty przygotowania prospektu emisyjnego; 3) koszty przygotowania budżetów i prognoz na potrzeby pierwszej publicznej oferty nabycia akcji; 4) koszty wydania opinii w zakresie prognoz finansowych; 5) koszty oszacowania wartości rezerw na świadczenia pracownicze; 6) koszty emisji w postaci druku prospektu emisyjnego, prezentacji inwestorskich; 7) koszty wprowadzenia akcji Spółki do obrotu publicznego w postaci opłat poniesionych na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w W. i Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych. 8) koszty weryfikacji sprawozdań finansowych za lata 2007 i 2008; 9) koszty badania sprawozdania finansowego na dzień 30 września 2010 r.; 10) wynagrodzenia, opłaty i prowizje ponoszone na rzecz domu maklerskiego; 11) wynagrodzenia doradców finansowych; 12) koszty usług prawniczych związanych z wejściem Spółki na giełdę; 13) kosztów kampanii prasowej, i internetowej promującej zapisy na akcje do inwestorów indywidualnych 14) koszty sprawdzenia szacunkowych informacji finansowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r.; 15) koszty aktualizacji sprawozdań dotyczących szacunków i prognoz informacji finansowych; 16) koszty sporządzenia memorandum podatkowego; 17) koszty udziału w postępowaniu przed instytucjami rynku kapitałowego; 18) koszty tłumaczenia plików zamieszczonych na stronie relacji inwestorskich oraz dokumentów.- obowiązek ich tłumaczenia wynika z zasad ładu korporacyjnego (zgodnie z zasadami ładu korporacyjnego spółki notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych muszą posiadać stronę angielską dodatkowo regularnie tłumaczyć na język angielski dokumenty korporacyjne spółki oraz raporty bieżące i okresowe). 19) koszty usług konsultingowych związanych z procesem wejścia na giełdę; 20) koszty przygotowania strony internetowej o tematyce relacji inwestorskich i jej odsłon, oraz bloga o tematyce relacji inwestorskich, koszty modyfikacji serwisu internetowego; 21) koszty szkolenia dla zarządu i pracowników Spółki w zakresie obowiązków informacyjnych związanych z upublicznieniem spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych; 22) koszty kampanii reklamowej i wizerunkowej związanej z wejściem Spółki na giełdę w telewizji, prasie i Internecie w postaci: kosztów druku plakatów, koszty ekspozycji materiałów reklamowych, koszty realizacji i produkcji filmów reklamowych, koszty produkcji spotów reklamowych, koszty przygotowania do druku billboardów, koszty usługi fotograficznej, koszty banerów reklamowych, koszty przygotowania do druku materiałów reklamowych i reklam prasowych, koszty ogłoszenia prasowego, koszty druku broszur informacyjnych o Spółce; koszty przygotowania mailingu; 23) koszty kampanii PR związanej z ofertą publiczną Spółki oraz wprowadzeniem do obrotu giełdowego, na którą składały się: debiut giełdowy, spotkania z inwestorami instytucjonalnymi, koszty przygotowania konferencji prasowych; 24) koszty przygotowania konferencji związanej z pierwszą publiczną ofertą nabycia akcji - na koszty te składają się materiały prasowe dla dziennikarzy, wynajem sali wraz z poczęstunkiem; 25) koszty obsługi cateringowej debiutu spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych; 26) koszty poczęstunku dla pracowników (owoce) związanego z chęcią symbolicznego uczczenia przez nich wejścia Spółki na giełdę; 27) koszty prania odzieży dla hostess uczestniczących jako obsługa w debiucie na Giełdzie Papierów Wartościowych; Skarżąca zamierza uwzględnić wartość kosztów, ponoszonych m. in. na rzecz audytorów, doradców finansowych, prawników, agencji reklamowych, domu maklerskiego oraz agencji PR, w kosztach podatkowych. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż koszty wprowadzenia akcji Spółki do obrotu publicznego w postaci opłat wniesionych na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w W. i Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (poz. 7. w opisie stanu faktycznego) oraz koszty udziału w postępowaniu przed instytucjami rynku kapitałowego (poz. 17. w opisie stanu faktycznego) to w istocie te same wydatki, w skład których wchodzą opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych oraz opłaty na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych z tytułu rejestracji obligacji zamiennych na akcje oraz za uczestnictwo emitenta. Spółka podkreśliła, że konieczność poniesienia wszystkich tych opłat wynika z regulaminu Giełdy wraz z załącznikiem nr 2 do regulaminu Giełdy oraz regulaminu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych i warunkuje dopuszczenie akcji Spółki do obrotu publicznego. Spółka wyjaśniła na koniec, że kategorie wydatków wymienionych zbiorczo w pkt 1 - 27 opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji są wydatkami zaliczanymi przez nią do obu grup wydatków wyodrębnionych we wstępnej części opisu stanu faktycznego, to znaczy do wydatków niezbędnych do wprowadzenia akcji Spółki do obrotu publicznego, a także do wydatków innych niż niezbędne do wprowadzenia jej akcji do obrotu publicznego. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie. Czy Spółce przysługuje prawo uwzględnienia wydatków opisanych w stanie faktycznym wniosku w kosztach uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, wszystkie wydatki opisane w stanie faktycznym wniosku mogą zostać uwzględnione w jej kosztach uzyskania przychodów. Skarżąca stwierdziła, że w związku z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p., w doktrynie wskazuje się następujące warunki umożliwiające uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu: a) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, b) poniesiony koszt jest definitywny (nie został podatnikowi w żaden sposób zwrócony), c) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą d) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, e) koszt został właściwie udokumentowany. W ocenie Spółki kluczowym w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wydatki opisane w stanie faktycznym wniosku pozostają w związku z przychodami z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i jaki był cel ich poniesienia. Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości, iż aby możliwe było uwzględnienie w kosztach podatkowych określonego wydatku, jego związek z działalnością podatnika może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. O związku bezpośrednim mówi się najczęściej w sytuacji, w której wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia określonego przychodu, natomiast związek pośredni występuje, kiedy wydatek został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym Spółka stwierdziła, że zarówno wydatki, które umożliwiły Spółce podwyższenie kapitału zakładowego i wejście na giełdę, jak również wydatki, które choć nie były niezbędne do tego, aby kapitał zakładowy spółki został podwyższony, a jej akcje wprowadzone do obrotu publicznego, a miały służyć rozpowszechnieniu informacji o planowanym wejściu Spółki na giełdę i zachęcić do nabywania jej akcji oraz umożliwić techniczno-organizacyjną obsługę przedsięwzięcia, stanowią pośrednie koszty działalności Spółki, służące zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródeł jej przychodów. W przekonaniu Spółki ustawodawca nie wykluczył ich z kategorii kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka, odnosząc się do kwestii wydatków niezbędnych do podwyższenia kapitału zakładowego oraz wprowadzenia akcji Spółki do obrotu giełdowego, podkreśliła, że celem podwyższenia kapitału zakładowego i wejścia na giełdę miało być pozyskanie kapitału na inwestycje i rozwój Spółki, co miało bezpośrednio przełożyć się na przychody, które będzie osiągała w przyszłości. Zdaniem Spółki nieuzasadnione byłoby wiązanie wydatków niezbędnych do podwyższenia kapitału zakładowego i wejścia na giełdę z konkretnym przychodem z podwyższenia kapitału zakładowego, co w jej opinii potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 891/07. W przekonaniu Spółki jej stanowisko, zgodnie z którym poniesione przez niego wydatki niezbędne do podwyższenia kapitału zakładowego oraz wprowadzenia jego akcji do obrotu publicznego stanowi pośredni koszt jego działalności, podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jest zatem uzasadnione. W ocenie Spółki również wydatki służące rozpowszechnieniu informacji o planowanym wejściu Spółki na giełdę i mające zachęcić do nabywania jej akcji oraz umożliwić techniczno-organizacyjną obsługę przedsięwzięcia, niebędące wydatkami niezbędnymi do podwyższenia kapitału zakładowego i wprowadzenia Spółki na giełdę, stanowią pośrednie koszty działalności Spółki i jako takie mogą zostać uwzględnione przez nią w kosztach uzyskania przychodów - z takich samych powodów, jak wydatki niezbędne do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i wprowadzenia jej akcji do obrotu publicznego. Takie stanowisko według Spółki znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie - w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10). 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że w przypadku kosztów poniesionych w związku z dopuszczeniem akcji do obrotu publicznego w celu podwyższenia kapitału zakładowego, są to koszty bez których wprowadzenie akcji do obrotu publicznego, a co za tym idzie podwyższenie kapitału zakładowego nie byłoby możliwe. Zatem wszystkie wymienione we wniosku wydatki w punktach 1-27 wraz z opłatami notarialnymi, sądowymi oraz związanymi z publikacją, a także wydatkami na uiszczenie należności publicznoprawnej w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych są bezpośrednio związane z wprowadzeniem akcji do obrotu publicznego i podwyższeniem kapitału zakładowego. Organ wydający interpretację wyjaśnił następnie, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Oznacza to jego zdaniem, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Z powyższego Minister Finansów wywiódł, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w sprawie niniejszej poniesione przez Spółkę wydatki wymienione w punktach 1-27 wniosku oraz opłaty notarialne, sądowe, związane z publikacją, a także wydatki na uiszczenie należności publicznoprawnej w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Organ wydający interpretację wskazał ponadto, że przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Minister Finansów stwierdził także, iż w przedmiotowej sprawie do kosztów związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu publicznego i podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli istnieje związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wydający interpretację stanął na stanowisku, że szczegółowo określone koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym jako wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są ściśle związane z przeprowadzeniem procesu warunkującego wprowadzenie akcji do obrotu publicznego. W konsekwencji bez przeprowadzenia powyższej transakcji Spółka nie poniosłaby kosztów przedstawionych we wniosku, co przesądza o bezpośredniości poniesienia tychże wydatków. Minister Finansów zauważył przy tym, że sama Spółka w opisie stanu faktycznego przesądziła, iż wydatki związane z opłatami notarialnymi, sądowymi oraz wydatki związane z publikacją, a także koszty należności publicznoprawnej w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych są niezbędne do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, co w rezultacie powoduję, iż powyżej wskazane wydatki mają charakter konieczny i tym samym są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem organu wydającego interpretację odnosi się to również do wydatków, które zostały doprecyzowane na skutek wezwania organu. Skoro Spółka podkreśla, iż konieczność poniesienia opłat wynika z regulaminu Giełdy wraz z załącznikiem nr 2 do regulaminu Giełdy oraz regulaminu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, co warunkuje dopuszczenie akcji Spółki do obrotu publicznego, to tym samym w ocenie Ministra Finansów przesądza o bezpośrednim charakterze wskazanych powyżej wydatków. Minister Finansów odniósł się na koniec do powołanej przez Spółkę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, stając na stanowisku, iż uchwała ta nie miała charakteru bezwzględnie wiążącego. W ocenie organu wydającego interpretację uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie - w myśl art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Minister Finansów stwierdził także, iż uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. W jego przekonaniu oznacza to, iż sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego - w myśl art. 269 P.p.s.a. W konkluzji Minister Finansów uznał, że w sposób bezpośredni wpływa to na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały. 3. Skarżąca pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, że wydatki poniesione w związku z jej wejściem na giełdę, opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, mogą zostać przez nią uwzględnione w kosztach podatkowych, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej interpretacji: 1) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wydatki opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełniają cech kosztu podatkowego, 2) naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przepis ten stanowi przeszkodę do uwzględnienia w kosztach podatkowych Spółki wydatków opisanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, 3) naruszenie art. 121 w zw. z art. 14b i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: O.p., poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację w niniejszej sprawie analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji. Uzasadniając skargę pełnomocnik Skarżącej podkreślił na wstępie, że nie ma żadnej podstawy prawnej, która pozwalałaby na wyłączenie z kosztów podatkowych wydatku spełniającego cechy wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., niewskazanego jednocześnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełnomocnik Skarżącej przytoczył następnie stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, zgodnie z którym nie budzi wątpliwości, że aby możliwe było uwzględnienie w kosztach podatkowych określonego wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą podatnika może być zarówno pośredni, jak i bezpośredni. Bezpośrednio związany z przychodem jest ten wydatek, który został poniesiony w celu osiągnięcia określonego przychodu, zaś związek pośredni występuje, kiedy wydatek został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotnym jego zdaniem dla kwalifikacji danego wydatku jest cel, w którym działał podatnik, który go poniósł. W ocenie pełnomocnika Spółki, Minister Finansów błędnie przyjął, że sporne wydatki zostały poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Ponadto jego zdaniem błędne jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie twierdzenia, że wydatki niezbędne do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej nie mogą stanowić dla niego kosztu podatkowego z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów osoby prawnej nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Pełnomocnik Spółki podniósł także, iż wydatki takie jak np. koszty obsługi prawnej, usług doradczych, marketingowych, tłumaczeń, usług poligraficznych itp., są ogólnymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem osoby prawnej i jako takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 i w orzecznictwie sądowym. Natomiast zdaniem pełnomocnika Skarżącej obowiązek uwzględnienia w wydawanych interpretacjach indywidualnych orzecznictwa sądowego wynika wprost z art. 14e O.p. Ponadto w przekonaniu pełnomocnika Spółki Minister Finansów orzekł w sprawie z pominięciem przyjętej dotychczas praktyki stosowania przepisów w analogicznych sprawach, naruszając tym samym art. 121 w zw. z art. 14b i 14e O.p. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7.2. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżącej przysługuje prawo uwzględnienia wydatków jako koszt uzyskania przychodów niezbędnych do wprowadzenia akcji Spółki do obrotu publicznego, a także wydatków innych niż niezbędne do wprowadzenia jej akcji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 stycznia 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 6/10 w przedmiocie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego, czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego podziela stanowisko zajęte we wskazanej uchwale. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można mówić o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie-przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu uchwały szczegółowo rozróżniono konkretne wydatki bezpośrednio związane z podwyższaniem kapitału oraz wydatki pośrednie – wydatki związane z ofertą, nie warunkujące jednak emisji oferty publicznej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona dokonała opisu stanu faktycznego, wskazując, że w związku z wprowadzeniem akcji do obrotu giełdowego poniosła niezbędne wydatki, takie jak opłaty notarialne, sądowe i za publikację, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych i Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego - związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i wprowadzeniem jej akcji do obrotu publicznego. Poniosła również inne wydatki, które choć nie były niezbędne do tego, aby kapitał zakładowy spółki został podwyższony, a jej akcje wprowadzone do obrotu publicznego, miały służyć rozpowszechnieniu informacji o planowanym wejściu Spółki na giełdę i zachęcić do nabywania jej akcji. Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A.Gomułowicz (w: ) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Z treści przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, s. 298). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r. (FSK 2044/04, CBOSA). Zasadnicze znaczenie w sprawie w przedmiocie interpretacji indywidualnej ma opisany we wniosku stan faktyczny. W stanie faktycznym strona wskazała konkretne kategorie wydatków, zatem udzielenie prawidłowej odpowiedzi interpretacyjnej wymaga oceny pod względem przypisania do kategorii bądź wydatków bezpośrednio powiązanych z przychodem, bądź powiązanych pośrednio. Należy podkreślić, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem wydatki inne niż poniesione w związku bezpośrednim mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Należy również odnotować, iż omówione przepisy stanowiące o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych nie podlegały zmianom. Równocześnie jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). We wskazanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej wg., której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w powołanej uchwale nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Przychody wskazane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konstrukcja przepisów zapewnia, że wszelkie przychody z wyłączeniem: - wymienionych w art. 12 ust. 4, - przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), - przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22), stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast wydatki, bez których jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią więc zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ interpretacyjny wadliwie przyjął, że wszystkie wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji wydatki są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i wprowadzeniem akcji do obrotu publicznego. Jednakże nie jest również prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż wszystkie wydatki również te niezbędne dla podwyższenia kapitału zakładowego stanowią koszt uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków związanych z emisją niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym organ udzielający interpretacji indywidualnej naruszył powołany art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskutek pominięcia jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bowiem w niniejszej sprawie Minister Finansów stwierdzając, że organ interpretacyjny z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały NSA, pominął wydając interpretację indywidualną wykładnię dokonaną w powołanej uchwale NSA sygn. akt II FPS 6/10. Zdaniem Sądu nieuzasadnione pomijanie dorobku orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. 7.3. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku oraz w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 w sprawie II FPS 6/10. W przypadku uznania, iż przedstawiony stan faktyczny nie jest wystarczający do zakwalifikowania wymienionych we wniosku wydatków Minister Finansów zastosuje instytucję z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. i wezwie stronę o uzupełnienie stanu faktycznego. 7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 17