I SA/Bd 866/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka ( spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant referent stażysta Justyna Guzman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności skarżącej J. G., jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe "N." sp. z o. o. w B. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.: tj. styczeń w kwocie 8.130,29 zł, marzec w kwocie 143.264 zł, kwiecień w kwocie 190.036 zł oraz czerwiec w kwocie 3.240 zł, łącznie w kwocie 344.670,29 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 218.138 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 16.137,59 zł. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w związku z tym, iż spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] oraz, że egzekucja wobec podatnika okazała się bezskuteczna, a strona nie wykazała skutecznie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność, spełnione zostały przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Novis Trade Sp. z o.o. Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego. Skarga strony została uwzględniona przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Zdaniem Sądu należało ustalić, że taki obowiązek w ogóle na skarżącej jako członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być przez nią dopełniony. Ponadto Sąd stwierdził, że jeżeli organ nie jest w stanie ustalić sytuacji finansowej Spółki, to powinien wyjaśnić na jakiej podstawie uznał, że w okresie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu - zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. W opinii Sądu organ nie przedstawił w tym zakresie żadnych przekonywujących argumentów, co uzasadniało wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B.decyzją dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej (art. 116) wskazał, iż warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części. Podkreślono, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeżeli wykaże, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości 2. lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), lub 3. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też 4. wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca pełniła w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku VAT za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2006 r. funkcję jedynego członka zarządu "N." sp. z o. o. Fakt ten potwierdzają: 1. uchwała nr 3 nadzwyczajnego zgromadzenie wspólników spółki z dnia 16 września 2004 r., którą powołano stronę na stanowisko prezesa zarządu spółki, 2. uchwała nr 3 nadzwyczajnego zgromadzenie wspólników spółki z dnia 23 sierpnia 2006 r., którą odwołano stronę z funkcji dotychczasowego prezesa zarządu, 3. odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 16 lipca 2010 r., (wydruk z systemu Legalis),raport dla KRS[...], 4. protokół kontroli z dnia 20 kwietnia 2009 r., 5. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...], 6. wpis w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr 17/2007 (2614) z dnia 24 stycznia 2007 r., 7. bilans oraz rachunek zysków i strat za rok 2004 i 2005, 8. uchwała Nr 1/2005 i Nr 2/2005 z dnia 30 marca 2005r., 9. Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za rok 2004 i 2005, 10. protokół z posiedzenie zwyczajnego zgromadzenia wspólników "N." Sp. z o.o. odbytego w dniu 15.02.2006 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że spółka posiada zaległość z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu została spełniona. Odnosząc się do spełnienia kolejnej przesłanki, tj. wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ egzekucyjny Trzeciego Urzędu Skarbowego tytułem wykonawczym z dnia 27 lipca 2009 r. objął zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2006 r. w kwocie 22.394 zł, marzec 2006 r. w kwocie 143.264 zł, kwiecień 2006 r. w kwocie 190.036 zł oraz czerwiec 2006 r. w kwocie 3.240 złotych. Zawiadomieniami z dnia 12 sierpnia 2009 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki, jednakże przekazanie jakichkolwiek kwot okazało się niemożliwe z uwagi na brak środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Ponadto z informacji banków wynika, że zajęte rachunki zostały zamknięte dnia 31 sierpnia 2009 r. i 26 marca 2010 r. W ramach dalszych czynności egzekucyjnych, w dniu 24 września 2009 r. poborca skarbowy spisał z T. G. - prezesem zarządu spółki "N." - protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Następnie w dniach 02 września 2009 r., 12 lutego i 05 marca 2010 r. poborca skarbowy spisał raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny wystosował również w dniu 13 października 2009 r. szereg zapytań o prawa majątkowe spółki, tj. do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, Ośrodka Informatyki Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w B, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Instytucje te nie potwierdziły faktu posiadania przez spółkę jakiegokolwiek majątku. Pismem z dnia 20 października 2009 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wystąpił do Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego "P." J. F. prowadzącego dokumentację rachunkową spółki "N." o podanie informacji w zakresie znanych rachunków bankowych, bieżących wierzytelności i pozostałych praw majątkowych zobowiązanej. Z uzyskanych informacji wynikało, że w dniu 07 kwietnia 2009 r. spółka zakupiła od Syndyka Masy Upadłości B. wierzytelność od PPH "P." J.S., M.T. s. c. w C. o wartości 19.728,70 zł wraz z kosztami sądowymi oraz należności jakie spółka posiada od kontrahentów: "A." sp. z o. o. (kwota 7.656,30 zł), "D." sp. z o. o. (kwota 184.220 zł), "D." sp. z o. o. (kwota 58.084,20 zł) i P. M. PHU (kwota 1.545,74 zł). W związku z powyższym organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 13 listopada 2009 r. dokonał zajęć ujawnionych praw majątkowych. Zajęcia wierzytelności okazały się nieskuteczne. Organ egzekucyjny również zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2009 r. dokonał zajęcia rachunku spółki "N." w banku BZ WBK S.A. na kwotę 168,27 zł. Organ odwoławczy podał, że podejmując kolejne próby realizacji tytułu wykonawczego obejmującego zaległości podatkowe spółki, w dniu 04 marca 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wystawił zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, w których wezwał, aby bez zgody organy egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunków bankowych, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie dochodzonych należności. W wyniku podjęcia tych czynności skutecznie zajęto jedynie rachunek bankowy w Lukas Banku S.A. i uzyskano w dniach 11 marca 2010 r. i 18 marca 2010 r. kwoty w wysokości 125,09 zł oraz 9.765,94 zł. Środki te rozliczono na poczet kosztów egzekucyjnych, pozostałych przy tytule wykonawczym z dnia 27 lipca 2009 r. Organ wskazał, że w dniu 9 lutego 2011 r. poborca skarbowy ponownie udał się do siedziby spółki i spisał z T. G. protokół o jej stanie majątkowym. Stan posiadania spółki nie uległ zmianie. W okresie od 18 czerwca 2010 r. do 16 czerwca 2011 r. na skutek zajęcia rachunku bankowego BZ WBK S.A. wyegzekwowano kwotę 1.807,04 zł i rozliczono ją na koszty egzekucyjne do tytułu wykonawczego z dnia 27 lipca 2009 r. (1.687,51 zł), na zaległości VAT za marzec 2010 r. (41,71 zł) oraz za czerwiec 2010 r. (77,82 zł). Dyrektor podał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wynika, że realizacja zajęcia rachunku bankowego do tytułu wykonawczego obejmującego zaległość spółki z tytułu podatku VAT za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2006 r. dokonanego na podstawie zawiadomienia z dnia 13 listopada 2009 r. rozpoczęła się w dniu 27 listopada 2009 r. i do dnia 26 października 2011 r. (ostatnia realizacja) wpłynęły na rachunek bankowy organu egzekucyjnego środki pieniężne w przedziale kwotowym od 100,32 zł do 222,08 zł w łącznej kwocie 4.595,16 zł, które w całości rozliczono na koszty egzekucyjne do tytułu wykonawczego z dnia 27 lipca 2009 r. Do zapłaty na wskazanym tytule wykonawczym pozostają nadal koszty egzekucyjne w kwocie 15.438,06 zł. Zgodnie zaś z zestawieniem rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 09 września do 02 grudnia 2011 r. nastąpiła kolejna wpłata na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w wysokości 120,36 zł, co zmniejszyło koszty egzekucyjne do kwoty 15.317,70 zł. Jednak do dnia 02 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny nie uzyskał na należności z tytułu VAT za podane miesiące wraz z należnymi odsetkami jakiejkolwiek kwoty. Tym samym w opinii organu - egzekucja wskazanych należności pozostaje w całości bezskuteczna. Organ wskazał, że organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował jej celu jakim w tej sprawie było wyegzekwowanie obowiązków podatkowych ze strony zobowiązanej firmy. Organ podał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zadłużenie spółki z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące roku 2006 wynosi 562.808,29 zł. Organ wykonując zalecenia Sądu dokonał analizy kolejnej z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego albo wykazania braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu powyższych działań. W tym kontekście Dyrektor podał, że "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) istnieje obowiązek zgłoszenia takich wniosków. Zgodnie z tym przepisem, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na tym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Organ wyjaśnił, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny - art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Natomiast w myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jednocześnie wskazano, że przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy dokonać oceny, czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku osoby prawnej. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach organu zarządzającego osobą prawną, gdyż oni są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków organu zarządzającego powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności osoby prawnej . Konkludując Dyrektor, powołując się na informacje uzyskane z Sądu Rejonowego w B. Wydział Gospodarczy wskazał, że nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy nie zgodził się twierdzeniem, że strona wykazała okoliczności wyłączające jej winę jako członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W tym kontekście wskazano, że skarżąca twierdzi, iż w czasie gdy była prezesem zarządu, nie posiadała specjalistycznej wiedzy z zakresu informatyki, sprawami spółki zajmował się ówczesny udziałowiec B.W.. Nie miała wówczas powodów, żeby podejrzewać, iż faktury które księgowała nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Jednocześnie zdaniem strony sytuacja finansowa Spółki, w czasie gdy była jej prezesem, nie wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tamtym czasie nie przypuszczała, że zaksięgowane faktury były puste. W odpowiedzi na powyższe, organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że jest związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że należy ustalić czy sytuacja finansowa spółki, w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu wymagała zgłoszenia wniosku o upadłość. Wypełniając zalecenie Sądu Dyrektor przedstawił analizę sytuacji finansowej spółki w latach 2004-2006, gdy skarżąca jednoosobowo pełniła funkcję prezesa zarządu . Powołał się na złożone przez spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Podał, że na podstawie analizy sprawozdań finansowych ustalono wskaźnik ogólnego zadłużenia, który pokazuje stosunek zobowiązań przedsiębiorstwa (kapitałów obcych) do posiadanego przez spółkę majątku (aktywów), który wyniósł : • 32,94 (29.350,14 zł/891,00 zł) za rok 2004, • 0,02 (195,12 zł/8.047,27 zł) za rok 2005 • 0,67 (715.063,83 zł/1.057.450,16 zł) za rok 2006. Organ wskazał, że wysokie poziomy wskaźnika powyżej 0,5 oznaczają duży udział długu w działalności firmy i przez to ryzyko nawet bankructwa. Wskaźnik zadłużenia kapitału własnego osiągnął w Spółce : • za rok 2004 wartość 0 (29.350,14 zł/-28.459,14 zł), • za rok 2005 wartość 0,02 (195,12 zł/7.852,15 zł), • za rok 2006 wartość 2,08 (715.063,83 zł/342.386,33 zł). Wskaźnik ten pokazuje stosunek pomiędzy łączną sumą zobowiązań a kapitałem własnym. Wysoka wartość kapitałów obcych w strukturze finansowej przedsiębiorstwa może świadczyć o jego większym ryzyku niewypłacalności. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że dane dotyczące roku 2006 mają jedynie znaczenie "papierowe", ponieważ szereg zdarzeń gospodarczych zostało zakwestionowanych, a księgi spółki, w tej sytuacji nie mogą zostać uznane za rzetelne. W tym kontekście organ powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Wskazano, że w roku 2006 prawie 90 % działalności gospodarczej spółki polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur VAT. Organ ustalił, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie pozorowały istnienie takiej czynności. Spółka, zdaniem organu, miała świadomość, iż kwestionowane faktury, znajdujące się w jej dokumentacji finansowo-księgowej nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a mimo to zaliczyła do przychodów podatkowych przychody ze sprzedaży usług, których nie dokonała oraz w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyła faktury, które zostały udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, w oparciu o stan faktyczny i treść przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej uznano księgi podatkowe spółki za nierzetelne. W opinii organu, w sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. transakcji sprzedaży i zakupu, które nie zostały dokonane i nie były udokumentowane w sposób określony prawem. Konkludując organ II instancji stwierdził, wskazując na dokonaną analizę finansową Spółki, ustalenia zawarte w protokole kontroli UKS z dnia 20 kwietnia 2009 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] że w okresie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że już w 2004 r. zobowiązania spółki (29.350,14 zł) prawie trzydziestotrzykrotnie przewyższały wówczas wartość jej majątku (aktywa: 891,00 zł). Organ podał, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze osoby prawne są również niewypłacalne, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego strona po objęciu funkcji w 2005 r. i po zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki za rok 2004 winna już wtedy zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, bo taka przesłanka wówczas wystąpiła. Zwłaszcza, że sytuacja finansowa Spółki za rok 2004 była znana stronie, o czym świadczą podpisy złożone przez nią na szeregu dokumentów, w tym na : 1. bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2004 r., 2. rachunku zysków i strat za okres 01.01.2004 do 31.12.2004 r., 3. informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok 2004, 4. sprawozdaniu zarządu z działalności "N." Sp. z o.o., 5. uchwale Nr 1/2005 z dnia 30.03.2005 r. 6. oraz na uchwale Nr 2/2005 z dnia 30.03.2005 r. Odnosząc się natomiast do braku wiedzy i informacji, że sprawami spółki zajmował się ówczesny udziałowiec B. W., organ stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. W tym zakresie organ wskazał na treść art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu wiedzy o sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania tą kwestią, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków członka zarządu wynikających z przepisu prawa. Organ podkreślił, że obowiązki te nie mogą być przerzucane na inne osoby, jak w niniejszej sprawie na udziałowca spółki B.W.. W opinii organu świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie, a w konsekwencji nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za długi podatkowe firmy. A zatem członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów zarządzanej firmy i wskazywać ten fakt jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który wykazałby, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Jednocześnie organ podał, że strona nie wskazała mienia podatnika (spółki) umożliwiającego rzeczywiste zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika, co oznacza, ze wszystkie przesłanki do obciążenia strony odpowiedzialnością zostały wykazane, a strona nie udowodniła, że w sprawie wystąpiły przesłanki uwalniające ją od ww. odpowiedzialności. W skardze, skierowanej do tut. Sądu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej : • art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) poprzez uznanie, że skarżąca odpowiada za zobowiązania "N." sp. z o. o. i nie spełnia kryteriów uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, podczas gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jej winy, • art. 122, art.187 § 1 i art. 191 poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, nieudowodnienie tego, że nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewskazanie, w jakim czasie wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. • art. 68 § 2 pkt 2 i § 3, gdyż zobowiązanie podatkowe nie powstało, bo decyzja ustalająca nie została wydana w terminie. Uzasadniając powyższy zarzut strona podniosła, że zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto zgodnie z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Konkludując skarżąca stwierdziła, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upłynął z końcem 2011 r. W związku z tym wydanie decyzji przez organ podatkowy po tym terminie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie strona stwierdziła, że termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Skarżąca potwierdziła, że była prezesem Spółki "N." od stycznia do sierpnia 2006r. W dniu 23 sierpnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o jej odwołaniu z funkcji prezesa zarządu. Wskazała na wyniki kontroli w trakcie której ujawniono nieprawidłowości związane z wystawionymi przez spółkę "N." fakturami. Podała, że B. W. wykorzystywał Spółkę "N." do pośredniczenia w transakcjach pomiędzy innymi spółkami, w których był zaangażowany. Był on twórcą procederu wystawiania pustych faktur, tj. nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy spółkami. Na jego polecenie wystawiane były faktury VAT generujące jedynie przychody i koszty oraz podatek należny i naliczony. Powołała się na zeznania B. W., że skarżąca jedynie podpisywała faktury, gdyż jako Prezes była do tego uprawniona. Nie miała jednak świadomości zachodzących procedur oraz procederu zakupu fikcyjnych kosztów. Skarżąca stwierdziła, że otrzymując faktury wykazujące koszty, księgowała je zgodnie z przepisami prawa. Składała deklaracje VAT oraz płaciła podatek. W tamtym czasie, jak podnosi nie miała powodów żeby podejrzewać, że faktury które księgowała nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Faktury, które otrzymywała do zaksięgowania, dotyczyły głównie administracji domenami internetowymi, rejestracji domen internetowych, obsługi hostingowej, informatycznej. Skarżąca twierdzi, że wręcz niemożliwym było potwierdzenie tego, czy te usługi faktycznie były wykonane. Skarżąca przywołała treść art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i odnosząc się do tego przepisu stwierdziła, że gdy była prezesem zarządu spółki, spółka ta była wypłacalna w rozumieniu ustawy. Skarżąca odprowadzała podatek VAT i regulowała wszelkie wymagalne zobowiązania. Zatem, zdaniem strony, złożenie w 2006 r. wniosku o ogłoszenie upadłości nie było zasadne, zasadne stało się dopiero po przeprowadzonej kontroli w 2008 r., kiedy nie była już członkiem zarządu. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie wykazał w wystarczający sposób, że to właśnie w okresie kiedy była członkiem zarządu spółki zaistniały podstawy uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazuje, że organ podał jedynie dane określające sytuację finansową spółki w całym 2006 r. Strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17.06.2010 r. sygn. akt I SA/Go 560/09 w którym stwierdzono, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc nie przewidywał i w żaden sposób nie mógł przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o upadłość bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli przed niewypłacalnością. Zdaniem Skarżącej sytuacja finansowa "N." Sp. z o.o., w czasie gdy była prezesem tej spółki, nie wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17.11.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1251/08, w którym Sąd wskazał, iż jako kryterium przy ocenie winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Osoba zainteresowana ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Strona skarżąca stwierdziła, że nie mogła mieć świadomości, pomimo dochowania należytej staranności co do nieprawidłowości faktur. Nadto kwestionowane faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez kontrahentów "N." Sp. z o.o. Przedmiotowe faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorca odliczył podatek naliczony w nich zawarty. Zatem, zdaniem Skarżącej, nie miała ona podstaw aby przypuszczać, że spółka "N." faktycznie nie świadczyła żadnych usług pośrednictwa handlu usługami informatycznymi oraz opracowywania i wprowadzania procedur archiwizacji dokumentów, procedur transportu i niszczenia dokumentów, procedur składowania itp., gdyż faktycznie tymi sprawami zajmował się B. W.. Reasumując strona stwierdziła, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy zarówno umyślnej jak i nieumyślnej, a także iż w 2006 r. nie istniały podstawy do złożenia takiego wniosku. Zaznaczyła, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki ma charakter wyjątkowy dlatego organ winien w sposób nie pozostawiający wątpliwości zbadać czy nie zachodzą wobec osoby trzeciej przesłanki egzoneracyjne. Jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił faktu wykazania przez nią istnienia okoliczności uwalniającej ją od odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę nad działalnością administracji publicznej, stosując kryterium legalności, czyli zgodności tych działań z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zatem Sąd może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozstrzyganiu sprawy. Należy wskazać, że tut. Sąd wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Organ miał ustalić, czy taki obowiązek w ogóle na skarżącej, jako członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony, w sytuacji gdy organ uznał, że nie jest w stanie ustalić sytuacji finansowej spółki. Zdaniem Sądu organ winien wykazać, że w czasie, gdy skarżąca zarządzała spółką zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, a skarżąca obowiązku tego nie wypełniła. Skoro Sąd już wyrokował w tej sprawie, to zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270) - dalej: p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przechodząc do rozstrzygnięcia tej sprawy trzeba przywołać przepis art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 116. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania: układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Op. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wracając do zaleceń Sądu z wyroku z dnia [...] należy stwierdzić mając na uwadze art. 153 cyt. ustawy p.p.s.a że ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostanie poddana kwestia wypełnienia przez organ zaleceń Sądu. Pierwszą sprawą która organ miał wyjaśnić jest kwestia istnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w okresie gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. W opinii składu rozpoznającego niniejszą sprawę należy stwierdzić, że organy wypełniły zalecenia zawarte w poprzednim wyroku tut. Sądu. Jak wynika z akt sprawy organ dokonał szczegółowej analizy sytuacji finansowej spółki, od dnia objęcia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu i podał, że skarżąca tę funkcję pełniła już od 16 września 2004 r. do 23 sierpnia 2006r. a nie jak wskazała, że od stycznia do sierpnia 2006r. Organ wskazał, że już w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu skarżąca miała wiedzę o stanie finansowym spółki, o czym świadczą załączone do akt dokumenty ( bilans za 2004 i 2005, uchwały i sprawozdania), gdzie widnieje podpis strony jako prezesa zarządu. Organ podał, że już wtedy na przełomie 2004 i 2005 r. stan finansów spółki, jak wynika z przedstawionych przez organ wskaźników zadłużenia świadczył o ryzyku niewypłacalności firmy bo zobowiązania spółki przekraczały 30-krotnie jej majątek. A zatem już wtedy istniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość firmy, co potwierdzają niżej przywołane przepisy prawne. W ustawie Ordynacja podatkowa brakuje definicji pojęcia " właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przyjęto, iż ten problem winien być oceniany z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, LEX nr 449941). Zgodnie zatem z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). A zatem właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05,) Jak wskazano w zaskarżonej decyzji zaległości spółki w podatku VAT powstały w roku 2006 i dotyczyły jego następujących miesięcy : stycznia, marca, kwietnia i czerwca, gdy strona była nadal jedynym członkiem zarządu i pełniła tę funkcję w okresie upływu terminu płatności ww. zobowiązań. Powyższa kwestia jest bezsporna. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, ze właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość dla kierowanej przez stronę firmy to czas gdy powstały zaległości z tytułu niepłacenia podatku VAT za ww. miesiące roku 2006 r. Okoliczność powstania zadłużenia za miesiąc styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2006 jest w sprawie jak wynika z akt sprawy bezsporne. Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie czy podane przez stronę argumenty stanowią przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności, o których mowa w zacytowanym przepisie art. 116 § 1 i 2 Op. Organ podał, że kontrola Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazała, że działalność firmy w roku 2006 polegała w 90 % działalności wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Dlatego organ po stwierdzeniu, że wystawione faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych uznał na podstawie art. 193 Op. księgi firmy za nierzetelne. Według organu wystawiane faktury pozorowały jedynie istnienie takich czynności. Spółka, zdaniem organu, miała świadomość, iż kwestionowane faktury, znajdujące się w jej dokumentacji finansowo-księgowej nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a mimo to zaliczyła do przychodów podatkowych przychody ze sprzedaży usług, których nie dokonała oraz w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyła faktury, które zostały udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, skoro księgi podatkowe firmy nie stanowią dowodu na to, co zostało w nich zapisane to należy przyznać rację organowi, że dane te są jedynie, jak organ stwierdził - papierowe. W tym miejscu należy przywołać przepis art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych, gdzie Ustawodawca wyraźnie stwierdził, że to zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuję. A zatem strona prowadziła sprawy spółki przez cały okres pełnienia funkcji członka zarządu. W konsekwencji tłumaczenie strony, że tylko wystawiała na polecenie udziałowca firmy B. W. faktury, podpisywała je jako Prezes zarządu a następnie je księgowała i składała deklaracje oraz opłacała podatek – nie stanowią okoliczności, która zwalniałaby stronę z odpowiedzialności za działania spółki. W opinii Sądu nie zwalnia ją także podnoszona przez stronę okoliczność, że nie miała świadomości, że faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, których nie było. Nie ma znaczenia również podnoszony przez stronę fakt, że nie znała się na charakterze działań, które były przedmiotem świadczonych rzekomo przez spółkę usług. W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w dniu 10 stycznia 2012 r. w sprawie I SA/Kr 1889/11 wyraził następujący pogląd, który skład rozpoznający tę sprawę w pełni podziela : "Powoływanie się przez członka zarządu na okoliczności, iż nie miała wpływu na działanie spółki, a przez to nie miała nic wspólnego z powstaniem zaległości spółki nie może być brane pod uwagę. Organizacja i działalność spółki z o.o. oraz uprawnienia członków zarządu w sprawie dotyczącej odpowiedzialności tychże nie są okolicznością, która w świetle art. 116 o.p. uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności". Strona swoją linię obrony opiera na tym, że faktycznie wykonywała polecenia udziałowca i podpisywała tylko faktury jako Prezes, a de facto spełniała rolę księgowej. W opinii Sądu takie tłumaczenie również nie może odnieść skutku w postaci zwolnienia z odpowiedzialności. W tym miejscu należy przywołać wyrok, jaki zapadł przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku w dniu 13 września 2011 r. w sprawie I SA/Bk 247/11, gdzie Sąd ten zdaniem niniejszego składu zasadnie stwierdził, że : " Biorąc pod uwagę twierdzenia podnoszone w skardze, trzeba wyjaśnić, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116a o.p. nie ma znaczenia funkcja pełniona przez niego w zarządzie, czy zakres czynności, których wykonywanie mu powierzono. Pogląd o tym, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w zw. z art. 116a o.p., gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony np.: w wyroku NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08 (LEX nr 542113), w wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07 (LEX nr 485490)." Dalej Sąd ten zasadnie wskazał, że : " niewątpliwie członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08). Stąd nie ma podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej nawet tych członków zarządu, którzy zajmowali się innymi obszarami działania, niż sprawy finansowe". Reasumując należy stwierdzić, że Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skarżąca nie wykazała zdaniem Sądu żadnych okoliczności, które pozwalały by na zwolnienie jej z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Pozostałe kwestie zostały już przesądzone przez Sąd rozpoznający sprawę w dniu [...] sygn. akt [...] a zalecenia Sądu w opinii składu orzekającego w sprawie zostały w pełni wykonane. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz