I FSK 581/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowo-Usługowego T. spółki z o.o. w likwidacji w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 293/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowo-Usługowego T. spółki z o. o. w likwidacji w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowo-Usługowego T. spółki z o. o. w likwidacji w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 293/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P.P.H.U. "T." Spółka z o.o. w likwidacji w B. (zwanej dalej w skrócie "Spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z 1 czerwca 2012 r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w trybie art. 253 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako "O.p."), w sprawie zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 sierpnia 2011 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z 22 czerwca 2007 r. W uzasadnieniu organ stwierdził bowiem, że instytucja zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 O.p., nie może być zastosowana do ostatecznej decyzji wydanej w innym trybie nadzwyczajnym, tj. odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tak jak to ma miejsce w niniejszym przypadku. Uznał, że w trybie nadzwyczajnym można dokonać jedynie zmiany decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w trybie zwykłym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z 2 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że tryb zmiany decyzji ostatecznej, o którym mowa w art. 253 § 1 O.p., nie może być zastosowany do ostatecznej decyzji wydanej w innym trybie nadzwyczajnym, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie dotyczącej wydanej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 22 czerwca 2007 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podzielił także argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu postanowienia wydanego w I instancji, że celem wniosku było doprowadzenie w pośredni sposób do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22 czerwca 2007 r. Taki zaś proceder, w ocenie organu II instancji narusza, podstawową zasadę postępowań nadzwyczajnych, tzn. niekonkurencyjności oraz prowadzi do ominięcia dyspozycji art. 253b pkt 1 O.p., tj. niestosowania tego trybu do decyzji określającej albo ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. A to oznacza, że stwierdzenia nieważności decyzji można żądać tylko w trybie przewidzianym w przepisach art. 247-252 O.p. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 253 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wnioski wysunięte przez organ podatkowy nie posiadają żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Strona skarżąca wskazała także, że zarówno z literalnego brzmienia przepisu, jak też z literatury przedmiotu nie można wyczytać zakazu stosowania przedmiotowego trybu do tego rodzaju decyzji ostatecznych. W ocenie autora skargi nieuprawnione jest również twierdzenie organu, że tryb zmiany decyzji ostatecznej pozostaje tylko i wyłącznie dla postępowań w trybie zwykłym. Pełnomocnik spółki uznał wniosek organów podatkowych w zakresie ominięcia dyspozycji art. 253b pkt 1 O.p. za daleko idący, gdyż jego zdaniem przedmiotowe postępowanie nie dotyczy decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania, o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów, o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, o odpowiedzialności spadkobiercy, określającej wysokość zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzuty skargi, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skarżonym postanowieniu. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. Nie podzielił stanowiska prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że instytucja zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 O.p., nie może być zastosowana do ostatecznej decyzji wydanej w innym trybie nadzwyczajnym. Uznał jednak, że wyrażony przez organy w tym zakresie pogląd nie miał wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu istotne było to, że decyzja, na mocy której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w istocie dotyczyła odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. decyzji wykluczonej na mocy postanowień art. 253b pkt 1 O.p. z możliwości uchylenia lub zmiany we wnioskowanym przez spółkę trybie z art. 253 O.p. W ocenie Sądu uwzględnienie wniosku strony doprowadziłoby do zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie, czemu sprzeciwia się art. 253b pkt 1 O.p. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej "P.u.s.a.", poprzez uznanie, że organy podatkowe w trakcie prowadzonych przez siebie postępowaniach nie naruszyły przepisów prawa procesowego, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie przez Sąd I instancji podstawy prawnej, ani też jej wyjaśnienia, dla rozstrzygnięcia o odmowie uwzględnienia wniosku o zmianę decyzji, z uwagi na doprowadzenie do zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. z dnia 22 czerwca 2007r., która to decyzja nie była przedmiotem skarżonego postępowania. 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu drugiego stopnia w okolicznościach sprawy uzasadniających naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 253b pkt 1 w zw. z art. 253 oraz art. 165a § 1 O.p. 4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., poprzez ograniczenie stronie postępowania prawa do wzruszania decyzji ostatecznej na gruncie art. 253 § 1 O.p., przez co naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej doszło ponadto do naruszenia: – art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie, – art. 152 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonego postanowienia, – art. 200 P.p.s.a., poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że Sąd I instancji błędnie odwołał się do decyzji nie będącej istotą przedmiotowego postępowania. Wyjaśnił w tym zakresie, że złożony przez Spółkę wniosek dotyczył zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 sierpnia 2011 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 22 czerwca 2007 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania. Nie była to zatem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe ani też decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Wnioskowana zmiana dotyczyła decyzji, która w żadnym zakresie nie została wykluczona na mocy art. 253b pkt 1 O.p. W opinii strony skarżącej bez znaczenia dla rozpatrywanego wniosku pozostawał fakt, że wiązał się on z rozstrzygnięciem dotyczącym odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w przedmiotowej sprawie oparł własne rozstrzygnięcie o przesłanki, które nie posiadają oparcia w przepisie ustawy. Wskazał również, że zgodnie z art. 253b pkt 1 O.p., przewidziane w nim wyłączenia przedmiotowe stosowania art. 253 ustawy nie dotyczą "dodatkowego zobowiązania podatkowego", o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie przytoczonej argumentacji powołał wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2009 r., o sygn. akt I SA/Rz 779/09, LEX nr 541939. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W jej osnowie sformułowano szereg zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasadniczy problem sporu zakreślony tymi zarzutami sprowadzał się do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji legalnej kontroli działań organów podatkowych w zakresie w jakim odmówiły one stronie wszczęcia postępowania w trybie art. 253 § 1 O.p. Strona, uznała bowiem, że Sąd I instancji w toku sprawowanej kontroli dopuścił się naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, 152 oraz 200 P.p.s.a. oraz 253b § 1 O.p. Z uwagi na taką redakcję sformułowanych zarzutów wymaga podkreślenia, że granice kontroli przeprowadzanej przez sąd administracyjny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu są każdorazowo wyznaczane przez przedmiot postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonywana przez sąd kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował, a także czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Kontrola sądowa pod względem zgodności z prawem aktu wydanego w omawianym trybie nadzwyczajnym ogranicza się do zbadania czy organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami. Przypomnieć zatem należy, że w ocenie organów podatkowych oraz Sądu I instancji uwzględnienie wniosku strony o zmianę decyzji ostatecznej doprowadziłoby do zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie, czemu sprzeciwia się art. 253b pkt 1 O.p. Strona natomiast w toku postępowania podkreślała, że złożony przez nią wniosek dotyczył zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 sierpnia 2011 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, a nie bezpośrednio decyzji wymiarowej. W opinii strony skarżącej bez znaczenia dla rozpatrywanego wniosku pozostawał fakt, że decyzja, której odmówiono stwierdzenia nieważności, odnosiła się do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie. Zdaniem strony nie miało to przełożenia na zastosowanie w sprawie art. 253b pkt 1 O.p. Z poglądem powyższym nie można się jednak zgodzić. Z treści art. 253 § 1 O.p. wynika, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Cytowany przepis wprowadza jeden z rodzajów trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji, o których jest mowa w art. 128 O.p. Nie jest on związany z wyraźnie wymienionymi wadami postępowania lub samej decyzji podatkowej, lecz z cechą wyróżniającą decyzję spośród innych. Cechą tą, wynikającą z treści decyzji podatkowej, jest brak nabycia w niej praw przez strony. Decyzją, której dotyczą przepisy art. 253 O.p. może być wydana w prawidłowym postępowaniu i treść może być niewadliwa, jak również może być tak, że przy jej wydaniu zaistniały wadliwości, czy też jakieś wady zawiera sama decyzja, które nie są nazwane wprost w przepisach Ordynacji podatkowej. Tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony przepisami art. 253 O.p., pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad procesowych lub rozstrzygnięcia sprawy, jak i po prostu zmianę stanowiska organu podatkowego w sprawie i rozstrzygniecie sprawy w granicach obowiązującego prawa inne niż poprzednio, stosownie do wymagań interesu publicznego lub ważnych interesów stron postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 925-926). Niewątpliwie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 sierpnia 2011 r., odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2007 r. była decyzją ostateczną, na mocy której strona nie nabyła prawa, a zatem spełniała formalne warunki z art. 253 § 1 O.p. Należy mieć jednak na uwadze, że przepis art. 253b § 1 O.p. wyklucza możliwość zastosowania art. 253 i art. 253a O.p. do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z całą pewnością decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji nie jest decyzją, o której mowa w art. 253b § 1, jednakże przy zastosowaniu tego przepisu nie można mieć na uwadze wyłącznie jego literalnego brzmienia, ale również cel, który miał realizować. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w tym przepisie ochronie podlegają bowiem nie prawa nabyte, lecz decyzje wymiarowe, nazywane ustalającymi i określającymi, oraz decyzje przypisujące powinność zapłaty płatnikom, inkasentom i osobom trzecim. Art. 253b O.p. jest profiskalnym zabezpieczeniem przed zmianami zobowiązań podatkowych (H. Dzwonkowski [w:] Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C., Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003). Mając powyższe na uwadze, należy przypomnieć, że strona, formułując wniosek o zmianę decyzji, wskazała, że zmiana decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 sierpnia 2011 r. miałaby polegać na uwzględnieniu w całości żądania podatnika zawartego we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (strona 2 wniosku). Uzasadniając swój wniosek strona wskazywała na nieprawidłowości towarzyszące prowadzonemu w stosunku do strony postępowaniu wymiarowemu. Zmiana jaka miałaby się dokonać prowadziłaby zatem do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, a zatem pośrednio doprowadziłaby do wzruszenia decyzji wymiarowej i ujętego w niej zobowiązania. Nie można zatem uznać, że organy podatkowe naruszyły treść art. 253b § 1 O.p., a tym samym, że legalna kontrola przeprowadzona przez Sąd I instancji naruszała art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy przede wszystkim zauważyć, że jego skuteczność jest uzależniona od wykazania istoty tego naruszenia. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała jednak powyższej okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z jego treści w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu zostało zaaprobowane przez Sąd, a w jakim nie. Sąd I instancji wskazał także w sposób jednoznaczny dlaczego uznał, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 253b § 1 O.p. W związku z powyższym, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za posiadający usprawiedliwione podstawy. W konsekwencji również zarzut naruszenia art. 151, 152 oraz 200 P.p.s.a. należy uznać za nietrafny, bowiem wyrok oddalający skargę odpowiada prawu. Z uwagi na to, że wszystkie zarzuty procesowe okazały się nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.