II FSK 1113/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1290/12 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2012 r. nr IPTPB2/415-661/11-2/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1290/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi, z dnia 18 stycznia 2012 r., nr IPTPB2/415-661/11-2/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 27 października 2011 r. J. G. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca, będący osobą fizyczną będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, której wnioskodawca jest wspólnikiem. Strona, razem z innymi wspólnikami, rozpoczęła już procedurę przekształcenia spółki jawnej. Jako akcjonariusz wnioskodawca będzie mógł w spółce komandytowo-akcyjnej posiadać akcje imienne lub na okaziciela; będzie miał również udział w zyskach spółki, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Spółka ta będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała, nabywając i zbywając: - akcje i udziały w spółkach kapitałowych, - prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., - zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f., - pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. W związku z tym spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. W każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i praw pochodnych. Spółka ta będzie wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano kilka pytań, z których przedmiotem zaskarżonej interpretacji była odpowiedź na pytanie: Czy dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymany jako dywidenda stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f., a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej należy zakwalifikować do przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wniosek ten wysnuł z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Powołując się dalej na art. 8 ust. 1-1a oraz art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wnioskodawca przyjął, że akcjonariusz ma wówczas możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c u.p.d.o.f. Na poparcie tego stanowiska powołano szereg interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych. Uznając stanowisko wnioskodawcy w części za prawidłowe, a w pozostałej części za nieprawidłowe, organ interpretujący przypomniał, że spółki osobowe (między innymi spółka komandytowo-akcyjna) nie posiadają osobowości prawnej, a zatem ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) tej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się następnie na art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 1-2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 oraz art. 30b u.p.d.o.f. organ doszedł do przekonania, że przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających dla celów podatkowych, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, w zależności od tego, czy przychody te powstają w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei w celu zakwalifikowania określonych działań spółki komandytowo-akcyjnej do działalności gospodarczej, należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań. Organ zwrócił uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności spółka uzyskiwać będzie przychody między innymi z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Tym samym, jak wskazał wnioskodawca, spółka uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem działalność w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających, będzie spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., będą stanowić przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne. Odnosząc się do możliwości opodatkowania dochodów wnioskodawcy, zakwalifikowanych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczą działalność gospodarcza) tzw. "podatkiem liniowym", organ stwierdził, że uzyskiwany przez stronę jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, może być zakwalifikowany do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu przez wnioskodawcę wymogów określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f. i wówczas może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, 19% tzw. "podatkiem liniowym". Natomiast wskazane we wniosku dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych nie mogą podlegać opodatkowaniu "podatkiem liniowym", gdyż przychody z tego tytułu u.p.d.o.f. kwalifikuje do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Pismem z dnia 30 stycznia 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy, pismem z dnia 8 lutego 2012 r., podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 18 stycznia 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, podnosząc zarzuty naruszenia: (a) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w u.p.d.o.f. (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez tą spółkę, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu; (b) art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek; (c) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez spółkę, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza; (d) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego; (e) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa; (f) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych; zgodnie bowiem z interpretacją państwo ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić jej własności; jednocześnie w interpretacji wskazano, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi, nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W uzasadnieniu podatnik zwrócił uwagę na różną pozycję prawną akcjonariuszy i komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Odmiennie uregulowana jest m.in. możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył pogląd wyrażony przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie było jednolite. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, jak i sposób ich opodatkowania. Aktualną linię orzeczniczą, co wyraźnie zaakcentował skład orzekający w sprawie, ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p."). Co prawda orzeczenie to dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Ponadto w uzasadnieniu wskazanej uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f. Odwołując się do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a także cytując regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w zakresie stosunku prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1 k.s.h.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził wniosek, iż prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Co więcej, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w k.s.h.), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). W konsekwencji za bezzasadne uznano twierdzenia organu interpretacyjnego, w zakresie uzyskiwania przez akcjonariusza przychodów z kapitałów pieniężnych. Skoro w momencie uzyskania przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej, jej akcjonariuszowi nie przysługuje żadne prawo do osiągniętego z tytułu tej transakcji dochodu (gdyż jedynym należnym przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku – pod warunkiem podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom), to tak uzyskany dochód przez spółkę, nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika – akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu (tj. z tytułu zbycia przez spółkę udziałów w spółce kapitałowej) akcjonariusz nie osiąga żadnego dochodu. W ocenie Sądu pierwszej instancji przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest więc zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których spółka uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych). W efekcie do dochodu wspólnika z udziału w takiej spółce mają zastosowanie zasady dotyczące stawek podatkowych identycznych jak dla dochodu z działalności gospodarczej, zatem podatek oblicza się stosownie do skali określonej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn, uznając skargę na zasadną, Sąd stwierdził, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, naruszając art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrok ten organ zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy te z uwagi na zakwalifikowanie przychodów wnioskodawcy wyłącznie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie będą miały zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie stawiła się także na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w skardze kasacyjnej zarzucił tylko naruszenie prawa materialnego tj.: naruszenie art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepisy te z uwagi na zakwalifikowanie przychodów wnioskodawcy wyłącznie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie będą miały zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-aqkcyjnej jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych). Wynika to w ocenie Sądu pierwszej instancji wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że opodatkowanie akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wywoływało w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Wyjaśnienie wątpliwości prawnych, co do wykładni mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego – w odniesieniu do spornych kwestii – znalazło swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały odnotował, że zagadnieniami prawnymi budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 754/11 jest (po pierwsze) zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej – akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie (po drugie) w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych. W nawiązaniu do wyżej przedstawionego zagadnienia prawnego wyeksponowano tezę, wedle której przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając przyjęte stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów i wymaga, dla właściwego określenia wysokości dochodu, przypisania przychodu do jednego z nich. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik osiąga dochód z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Rozważając trafność przyjętych w orzecznictwie poglądów w zakresie omawianego zagadnienia prawnego, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93). Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12). Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej. Reasumując, należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów, co stanowi argument subsydiarny na rzecz powyższej konkluzji (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; zob. także wywody zawarte w Interpretacji Ogólnej nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24). W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć pogląd, iż okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna ma uzyskiwać przychody ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych nie może mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodów podatkowych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przychodem tym jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy. (wyrok NSA z 1.7.2014 r., sygn. akt II FSK 2669/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.