II FSK 843/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1437/12 w sprawie ze skargi E. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-941/11-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. O. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1437/12, mocą którego oddalono skargę E. O. (dalej: skarżąca, strona) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu 11 lipca 2011 r. sprzedała nieruchomość położoną w O., przy ul. (...) (dalej: nieruchomość). Powyższą nieruchomość skarżąca nabyła częściowo umową darowizny z 16 grudnia 2008 r., natomiast w całości na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności z 27 kwietnia 2009 r. W dniu sprzedaży nieruchomość ta stanowiła majątek osobisty skarżącej. Skarżąca nabyła nieruchomość wraz z kredytem zaciągniętym 17 września 2007 r. na jej kupno i remont w Banku x. Kredyt hipoteczny był zaciągnięty na skarżącą oraz jej matkę. Następnie skarżąca sprzedała nieruchomość za 340.000 zł, z czego 256.535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego w Banku x. Pozostałą kwotę, w wysokości 83.464,74 zł, otrzymała skarżąca. W związku z powyższym skarżąca spytała, czy powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedanej nieruchomości od całości kwoty zawartej w akcie notarialnym, czy od kwoty, którą rzeczywiście otrzymała po spłacie kredytu hipotecznego. Zdaniem skarżącej skoro w momencie sprzedaży domu otrzymała tylko różnicę kwoty po spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na ten dom, to podatek powinna zapłacić od różnicy, czyli od pieniędzy, które rzeczywiście otrzymała. W interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i wyjaśnił, że dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, istotne znaczenie ma data. Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca nabyła nieruchomość "w dwóch datach", tj. 16 grudnia 2008 r., gdy nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości na podstawie umowy darowizny, i 27 kwietnia 2009 r., gdy skarżąca stała się właścicielką całości tej nieruchomości, na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w zbytej nieruchomości nastąpiło odpowiednio (w części) w 2008 r. oraz w 2009 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału, który wnioskodawczyni nabyła. W stosunku do udziału nabytego w 2008 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2008 r.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego 27 kwietnia 2009 r. na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2009 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż skarżąca sprzedała nieruchomość za kwotę 340.000 zł, z czego 256.535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego. Skarżąca otrzymała pozostałą kwotę w wysokości 83.464,74 zł. Organ stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie ‒ w świetle art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. ‒ nie mogą być koszty spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nieruchomości, lecz wyłącznie koszty określone w tym przepisie. Zaciągnięcie kredytu jest bowiem wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny za nabycie nieruchomości. Fakt, że skarżąca nabyła nieruchomość wraz z kredytem zaciągniętym na kupno i remont tej nieruchomości, nie jest przesłanką uprawniającą do uznania tego wydatku za koszt, bowiem nie mieści się w katalogu kosztów wymienionych w wyżej powołanym przepisie. Ponadto Organ wskazał, iż dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, nie jest faktycznie otrzymana kwota, ale wartość zbywanej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu. Pismem z 23 stycznia 2012 r. skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na ww. interpretację indywidualną skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 21 pkt 131 u.p.d.o.f. jeżeli dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, jest on wolny od podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej w zaistniałej sytuacji dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został w znacznej części przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego (który ewentualnie jest celem mieszkaniowym), zaciągniętego przez wnioskodawczynię wraz z matką. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd przytoczył szereg przepisów u.p.d.o.f., tj.: art. 22 ust. 1, 6c, 6d, 6e, art. 30e ust.1, 2 i 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d. Sąd następnie wskazał, że w wyroku z 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 884/11, WSA w Poznaniu stwierdził, że poniesione przez wnioskodawczynię koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele. Za taką wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien on być interpretowany ściśle. Zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, ale kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów, zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Podzielenie stanowiska skarżącej - iż ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy oprzeć się na normie ogólnej obliczania kosztów, zawartej w art. 22 ust. 1, spowodowałoby, iż norma zawarta w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. byłaby zbędna i nigdy nie znalazłaby zastosowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaprezentowane stanowisko WSA w Poznaniu jest adekwatne również w sprawie niniejszej i prowadzi do wniosku, że stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, jest prawidłowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 25 ust. 2 lit. c ustawy zmieniającej z 2008 r. przez uznanie interpretacji za prawidłową. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: o.p.) przez oddalenie skargi. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego "postanowienia" w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca podała, że sprzedała nieruchomość za 340.000 zł, z czego 256.535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego. Pozostałą kwotę, w wysokości 83.464,74 zł, otrzymała skarżąca. W związku z powyższym skarżąca spytała, czy powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedanej nieruchomości od całości kwoty zawartej w akcie notarialnym, czy od kwoty, którą rzeczywiście otrzymała po spłacie kredytu hipotecznego. W sprawie nie jest sporne, że sprzedaż nieruchomości stanowi przychód podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Spornym jest jednak to, czy w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym jest ona zobowiązana do zapłaty podatku, a jeśli tak, to jakie znaczenie dla wysokości podatku ma spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Należy bowiem mieć na względzie, że spłata kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe może wpływać w na wysokość zobowiązania podatkowego ze względu na przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe. Co istotne, skarżąca nie twierdziła, że kwota kredytu powinna w jej przypadku stanowić koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. Tymczasem zarówno organ w wydanej interpretacji, jak i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, rozważyli jedynie to, czy spłata kredytu hipotecznego stanowić może koszt uzyskania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca składając wniosek o interpretację chciała natomiast otrzymać ogólną informację na temat wpływu spłaty kredytu hipotecznego na obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą nieruchomości. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazała już wyraźnie na art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który jej zdaniem ma zastosowanie w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy. Sąd pierwszej instancji do tej argumentacji w ogóle się nie odniósł w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany treścią zarzutów skargi kasacyjnej, uznał, że zasadnym jest zarzut naruszenia art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dla oceny zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 o.p. istotnym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 14c o.p. interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), a także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził, z jednej strony, do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy przy wydawaniu interpretacji należy stosować zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., rozumianą jako takie działanie organu, który uznając stanowisko strony za niezasadne, musi zawrzeć w interpretacji wszystkie elementy wskazane w art. 14c o.p. Z interpretacji powinna wynikać konkretna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu musi być oparte na jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniu prawnym. W ocenie sądu wymienionych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Co istotne, we wniosku o interpretację skarżąca nie powołała się na żaden przepis prawa, w szczególności ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wydając interpretację nie przeanalizował wpływu spłaty kredytu hipotecznego na obowiązek zapłaty podatku w pełnym zakresie, zawężając rozważania do tego, czy spłata kredytu ma wpływ na koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie odniósł się natomiast w ogóle do kwestii ewentualnego zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tym samym naruszył art. 121 § 1 o.p., gdyż uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w sposób wybiórczy przywołał przepisy prawa i nie zawarł pełnego uzasadnienia prawnego. Uzasadnienie interpretacji nie spełnia zatem wyrażonego w art. 121 § 1 o.p. postulatu działania organu w sposób budzący zaufanie do organu wydającego interpretację. Sąd pierwszej instancji uchybienia tego nie zauważył, powielając stanowisko organu bez ustosunkowania się do kwestii ewentualnego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Trzeba zwrócić uwagę, że w postępowaniu interpretacyjnym nie stosuje się w ogóle art. 124, art. 191 ani art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; tym samym organ nie mógł ich naruszyć przy wydawaniu interpretacji (por. treść art. 14h o.p.). Z kolei podstawą uchylenia interpretacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest art. 146 p.p.s.a., a nie wymieniony przez autora skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. Z kolei za przedwczesne uznano ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 25 ust. 2 lit. c ustawy zmieniającej z 2008 r. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. Biorąc powyższe po uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.