II FSK 28/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C.-T. i T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 546/11 w sprawie ze skargi G. C.-T. i T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C.-T. i T. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., I SA/Gd 546/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. T. i G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną orzeczenia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w uzasadnieniu wyroku, po złożeniu przez małżonków T. zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 r., w którym wykazali m.in. dochody z innych źródeł tj. emeryturę otrzymaną przez T.T. z Holandii, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 8 października 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku tego postępowania organ podatkowy zakwestionował przyjętą przy odliczeniu należnego podatku metodę unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez skarżącego w Holandii. W efekcie decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 5 179,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz przepisy art. 18 ust 1 i 5 oraz art. 23 ust. 5a Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120, dalej: Konwencja). Zgodnie z treścią art. 18 Konwencji, świadczenia o charakterze emerytalno-rentowym podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, jako państwie rezydencji ich odbiorcy. Jeżeli jednak na mocy dwustronnej umowy międzynarodowej prawo do opodatkowania emerytury ma również państwo źródła (Holandia), to Polska jest zobligowana poprzez zastosowanie przewidzianej w tej umowie metody wyeliminować podwójne opodatkowanie zgodnie z treścią art. 23 ust 5a Konwencji. Zastosowana w art. 23 ust 5a Konwencji metoda jest tzw. metodą obliczenia proporcjonalnego, która została unormowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 ust. 9. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że dochód osiągnięty przez skarżącego podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Holandii, a w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego dochodu korzysta się z odliczenia od podatku zapłaconego z tego tytułu w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Holandii. Końcowo organ zauważył, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., za pomocą którego następuje eliminacja podwójnego opodatkowania w Polsce, nie narusza art. 23 ust. 5a Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z 2002 r. Wobec powyższego, nie zachodzi tutaj sprzeczność między umową międzynarodową o unikaniu podwójnego opodatkowania a prawem wewnętrznym, są to szczegółowe uregulowania ustawy w zakresie dochodów uzyskiwanych z zagranicy. 3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżący nie kwestionowali konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym emerytury otrzymanej w badanym roku podatkowym przez skarżącego z Holandii, ale zastosowaną metodę jej opodatkowania. W konsekwencji problem sprowadzał się jednak do faktu opodatkowania emerytur w Polsce. W ocenie Sądu pierwszej instancji, trafnie stwierdził organ odwoławczy, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nie spowodowało zmian reguł opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskiwanych na terytorium Polski. Zasady postępowania w sprawach podatkowych dotyczących takich dochodów, w dalszym ciągu wynikają z dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Unia Europejska pozostawia zaś państwom członkowskim swobodę kształtowania polityki podatkowej w zakresie podatków bezpośrednich, a zwłaszcza podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu do opodatkowania emerytury holenderskiej Sąd zacytował treść art. 18 ust. 2a Konwencji i wywiódł, że zasadą jest opodatkowane takiej emerytury w Polsce, jako kraju zamieszkania. Ponieważ - jak wynika z materiału zebranego w sprawie - tytuł do emerytury skarżącego jest zwolniony z opodatkowania w Holandii jako kraju, z którego emerytura jest uzyskiwana (stosuje się tam do niej stawkę 0% ze względu na niską kwotę emerytury), a więc spełnia przesłanki art. 18 ust. 2a - to emerytura ta może być oprócz opodatkowania w Polsce, również opodatkowana w Holandii. Jeżeli na mocy dwustronnej umowy międzynarodowej (art. 18 ust. 2a Konwencji) prawo do opodatkowania emerytury ma również państwo źródła (Holandii), to Polska jest zobligowana, poprzez zastosowanie przewidzianej w tej umowie metody, wyeliminować podwójne opodatkowanie w myśl art. 23 ust. 5a Konwencji. Powyższe oznacza, że jeżeli prawo do opodatkowania dochodu mają w praktyce oba państwa i dochód uzyskiwany z Holandii jest opodatkowany w Polsce, to od należnego podatku w Polsce odlicza się podatek zapłacony w Holandii. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę kasacyjną wskazano art. 174 pkt 1 Ppsa zarzucając naruszenie art. 27 ust.9 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie ma zastosowanie metoda opodatkowania tam opisana. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r., II FSK 782/07, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zasadności orzeczenia Sądu pierwszej instancji w stosunku do podatników w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i uznał powyższe orzeczenie za trafne. Przedmiotowa sprawa dotyczy podobnie jak wyżej powołana, również dochodów krajowych oraz dochodów uzyskanych za granicą, z tym, że uzyskanych w 2008 r. Stan faktyczny, co do zasady, nie uległ zmianie, nie uległy zmianie przepisy stanowiące materialną podstawę rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie wywiedziono argumentacji, która wpłynęłaby na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., II FSK 782/07, stwierdzając, że granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza zarzut skarżących o naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż do opodatkowania w 2008 r. dochodów krajowych oraz uzyskiwanych za granicą miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania przyjęta w tym przepisie, tj. metoda zaliczenia proporcjonalnego. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołującej się do postanowień art. 18 ust. 5 Konwencji w ocenie jej autora w sprawie powinna mieć zastosowanie metoda przyjęta w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., tj. metoda wyłączenia z progresją. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie powołali zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Ppsa), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 Ppsa (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 133/05, orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Wobec tego należało przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji przyjął za niesporne, że na łączne dochody skarżących uzyskane w 2008 r. składały się dochód z tytułu emerytury - renty krajowej, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kraju oraz dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kraju oraz dochód z innych źródeł (emerytury otrzymanej z Holandii). Równocześnie z ustaleń tych wynikało, że skarżący podlegali obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W takiej sytuacji sporne pozostawało zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w kraju oraz dochodów z tytułu emerytur zagranicznych jednej z metod uniemożliwiających podwójne opodatkowanie tych dochodów przewidzianych w art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Nie budzi również wątpliwości, że wybór jednej z metod wprowadzonych w tych przepisach powinien uwzględniać regulacje zawarte w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w sprawie opodatkowania dochodów skarżących zastosowanie miała metoda zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.) z uwzględnieniem regulacji art. 18 ust. 1 i 5 i art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji. To zastosowanie tych przepisów w sprawie w ocenie strony skarżącej należało uznać za niewłaściwe. W kontekście przyjętego za bezsporny stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skarżących o naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Należało wyjaśnić, że uchybieniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Ppsa) polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotecznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por: J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329). O tym, iż w sprawie w sposób właściwy zastosowano przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. decydują przesłanki w nim wprowadzone w oparciu, o które należało stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu następuje w oparciu o przewidzianą w nim metodę zaliczenia proporcjonalnego, inaczej metodę kredytu podatkowego ( ang. tax credit metod). Zgodnie z tą metodą, jeżeli podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zastosowanie tej metody polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Przesłanki zastosowania tej metody zgodnie z przytoczoną regulacja stanowią: 1) podleganie przez podatnika nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, 2) równoczesne uzyskiwanie ( w tym samym roku podatkowym) dochodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza tym terytorium, 3) postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z krajem źródła nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Z kolei metody wyłączenia z progresją ( ang. exemption method) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczeniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (inaczej kredytu podatkowego) decydującą przesłanka jest podatek (por: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt K 18/06, pobl. OTK-A 2007 r., Nr 10, poz. 122; uzasadnienie poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 29 stycznia 2008 r., sejm VI Kadencji nr druku 548; J. Fiszer, Zaliczenie pośrednie - nowa metoda unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania w polskim prawie podatkowym, "Monitor Podatkowy" 2002 r., nr 2). Przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne jednoznacznie potwierdzają trafność zastosowania w sprawie metody zaliczenia proporcjonalnego ( art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.). Skarżący podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), obok dochodów uzyskiwanych w kraju uzyskali również dochody ze źródeł położonych poza Rzeczpospolitej Polskiej oraz w tym wypadku Konwencja (Holandia) nie przewidywała zastosowania jako metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu metody wyłączenia, bowiem w Konwencji (art. 23 ust. 5) jako właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania wskazano metodę odliczenia z progresją. Postulowana przez stronę skarżącą metodą wyłączenia (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) nie mogła mieć zastosowanie ponieważ: 1) takiej metody nie przewidywała Konwencja, 2) dochód, z którego źródłem były emerytury uzyskiwane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Holandia), nie był zwolniony w tym kraju od opodatkowania (art. 18 ust. 2 i ust. 5 Konwencji). W skardze kasacyjnej nie został sformułowany expresis verbis zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię. Biorąc jednak pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzić należało, iż przedstawiono w nim własną wykładnię zwrotu "może" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 18 ust. 5 Konwencji). W ocenie strony skarżącej zwroty "mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym kraju" lub "mogą być opodatkowane w tym pierwszym umawiającym się Państwie" oznaczają, że nie mogą jednocześnie podlegać opodatkowaniu w kraju. Nie zgadzając się z tą wykładnią należy stwierdzić, że użyte w tych przepisach sformułowanie, iż dochód ten "może" być opodatkowany nie zezwalał na dowolnie wybranie państwa, w którym dochód ten powinien zostać opodatkowany. Przepisy te oznaczają, iż dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (art. 23 ust. 5 Konwencji). Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagało stwierdzenia, że dany dochód lub majątek "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie. Wyrazy "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie nie pozwalają drugiemu Umawiającemu się Państwu na dokonanie opodatkowania. W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania (por: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD czerwiec 1998 r., wyd. KiK Warszawa 2000 r., str. 213; D. Kosacka-Kędziewicz i M. Pogoński - Opodatkowaniu dochodów uzyskanych za granicą - Wyd. Unimex 2005 r., str. 23). Mające zastosowanie w sprawie opodatkowanie emerytur przepisy Konwencji (art. 18 ust. 2 i ust. 5) tego rodzaju postanowień stwarzających podstawę do wyłączności opodatkowania tych dochodów w jednym z Umawiających się Państw nie przewidują. Z tych względów nie można było się również dopatrzyć, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie wskazanych przepisów Konwencji. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i § 3 i art. 209 Ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).