II FSK 1029/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 933/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2012 r. nr ITPB3/423-199/12/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., I SA/Bd 933/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez P. SA (zwaną dalej spółką) interpretację Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka zawarła umowę trójstronną z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Instytutem Pojazdów Szynowych na dofinansowanie wykonania projektu celowego dotyczącego zmodernizowanej lokomotywy spalinowej. Spółka jest wnioskodawcą, natomiast Instytut Pojazdów Szynowych jest wykonawcą. Wnioskodawca i wykonawca zobowiązali się do wykonania badań przemysłowych (stosowanych) i prac rozwojowych w zakresie i terminach realizacji określonych w harmonogramie oraz nakładach ustalonych w planie zadaniowo - finansowym. Wykonawca zobowiązał się do przekazania wyników badań wnioskodawcy. Dodatkowo w odrębnej umowie wykonawca przeniósł na wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do dokumentacji wytworzonej w ramach projektu celowego na wszystkich polach eksploatacji znanych w dniu wydania dokumentacji, w tym w szczególności w zakresie: - produkcji lokomotyw w oparciu o wyżej wymienioną dokumentację, - kopiowania, przepisywania dokumentacji w zakresie koniecznym do produkcji lokomotyw i opracowania ich dokumentacji, - użyczania dokumentacji podwykonawcom, - wydawania na własność nabywcom lokomotyw opracowanej dokumentacji lokomotyw zawierającej częściowo treści z dokumentacji wraz z prawem do udzielania zgody na korzystanie z praw zależnych. W powyższej umowie nie została wyodrębniona wartość przenoszonych autorskich praw majątkowych. Z przedmiotowych praw majątkowych spółka będzie korzystała przez okres dłuższy niż 1 rok. Badania przemysłowe (stosowane) i prace rozwojowe realizowane w ramach projektu celowego objęte są klasyfikacją wyrobów i usług o symbolu 73 usługi badawczo-rozwojowe (wg PKWiu 2004). Zgodnie z umową Minister udziela wnioskodawcy dofinansowania przeznaczonego na refundację części kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania przemysłowe (stosowane) i prace rozwojowe, w tym na zadania realizowane przez wykonawcę na rzecz wnioskodawcy. Harmonogram wykonania projektu został podzielony na 3 etapy realizacji, z których pierwszy dofinansowany był w 65%, drugi w 25% a trzeci 0%. Zadania etapu I zostały określone jako badania przemysłowe (stosowane), zadania etapu II obejmowały prace rozwojowe, zadania etapu III zostały opisane jako prace wdrożeniowo-inwestycyjne. Wszystkie poniesione przez spółkę koszty w ramach projektu celowego spełniają definicję prac rozwojowych. Z uwagi na fakt, że III etap nie podlega dofinansowaniu, spółka może wykorzystać prototyp do celów komercyjnych, ponieważ zgodnie z zawartą umową: "W przypadku, gdy prototyp, projekt demonstracyjny, pilotażowy ma być wykorzystany do celów komercyjnych koszt nie jest kosztem kwalifikowanym". W związku z powyższym wyprodukowany w ramach etapu III prototyp zostanie przez spółkę sprzedany. Spółka zgodnie z zawartą umową prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową projektu celowego w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym, umożliwiającą pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzajów kosztów poniesionych na poszczególne zadania wymienione w załącznikach do umowy. Spółka podjęła decyzje o wytwarzaniu produktów będących przedmiotem prac rozwojowych, z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: 1. Czy spółka prawidłowo rozpoznaje poniesione koszty związane z realizacją projektu celowego jako koszty prac rozwojowych, do których mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (D. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.p. w sytuacji, w której na podatnika zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe do dokumentacji? 2. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. - tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie zakończony cały projekt - również koszty etapu III tj. wyprodukowania prototypu? Zdaniem spółki poniesione koszty związane z realizacją projektu celowego stanowią koszty prac rozwojowych, które spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone powyższe prace. Fakt przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji nie determinuje, że mamy w tym przypadku do czynienia z wartością niematerialną i prawną, którą trzeba bezwzględnie amortyzować zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami ma swobodę wyboru, czy wydatki na wytworzenie nowego produktu lub technologii traktować jako wartość niematerialną i prawną, czy też od razu ująć w kosztach podatkowych na podstawie zapisów art. 15 ust. 4a pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki wydatki na wytworzenie prototypu stanowią niezbędny element prac rozwojowych. Zatem spółka może zaliczyć koszty wszystkich etapów projektu, łącznie z kosztami etapu III tj. wyprodukowania prototypu, do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. - tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie zakończony cały projekt. W konsekwencji w przypadku sprzedaży prototypu wystąpi konieczność opodatkowania przychodu ze sprzedaży prototypu bez możliwości przyporządkowania do niego kosztów uzyskania przychodów (tj. przychód równałby się dochodowi). 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że spółka w ramach projektu celowego obejmującego badania przemysłowe (stosowane) i prace rozwojowe opracowuje i konstruuje w ramach etapu trzeciego, tj. wdrożeniowo - inwestycyjnego, prototyp lokomotywy, z przeznaczeniem na sprzedaż. W sytuacji, gdy prototyp nowego produktu wytworzonego przez Wnioskodawcę powstawałby w ramach prac rozwojowych, tzn. wiązałby się z osiągnięciem pozytywnego wyniku prac rozwojowych (posiadałby charakter doświadczalny), koszt jego wytworzenia stanowiłby integralną część wydatków poniesionych na prace rozwojowe oraz pozostawałby w bezpośrednim związku z tymi pracami rozwojowymi. W takim przypadku brak byłoby podstaw, aby koszty wytworzenia prototypu w ramach etapu trzeciego zostały wyodrębnione z kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym. Organ zauważył, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednak, że III etap projektu celowego nie podlega dofinansowaniu, bowiem spółka ma zamiar wykorzystać prototyp do celów komercyjnych (do sprzedaży), co wynika z umowy trójstronnej zawartej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego opisanej we wniosku. Zatem wykonanie prototypu nowego produktu nie miało charakteru doświadczalnego, eksperymentalnego, lecz charakter komercyjny. Od momentu przyjęcia do użytkowania i rozpoczęcia amortyzacji, odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie zostały spółce zwrócone. Natomiast ta część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej przedmiotowych prac, która odpowiada kwocie zwróconych spółce wydatków nie stanowi kosztów podatkowych. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie m.in.: A) art. 15 ust. 4a w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na: - uznaniu, że art. 15 ust. 4a) u.p.d.o.p. nie daje swobody wyboru w sposobie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, a w konsekwencji stwierdzeniu, że jeżeli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, koszty tych prac stanowią bezwzględnie podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, - stwierdzeniu, że nabyte autorskie prawa majątkowe do dokumentacji powstałej w trakcie prac rozwojowych stanowią dla skarżącej spółki odrębne wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy oraz uznaniu, iż koszt wytworzenia prototypu powstałego w ramach etapu III prac rozwojowych nie stanowi elementu składającego się na wartość początkową prac rozwojowych; W uzasadnieniu spółka podniosła, że jak wynika z uzasadnienia do przekazanego dnia 3 lutego 2009 r. Marszałkowi Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1662), zamiarem ustawodawcy było pozostawienie podatnikowi wyboru co do sposobu zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, w jej opinii, art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. będzie miały zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez podatnika wyboru wariantu wskazanego w art. 15 ust 4a pkt 3, tj. gdy będzie chciał on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na zawężenie "prac rozwojowych" do tych, których efektem jest produkt o charakterze doświadczalnym. Wykluczenie z kosztów prac związanych z wytworzeniem prototypu zostało oparte o to, że zostanie on wykorzystany do celów komercyjnych, a nie doświadczalnych. Jednak prawo podatkowe nie określa takich znamion jako wpływających na zakres pojęcia "prace rozwojowe". Co więcej, mieści się ono w ramach pojęcia z art. 2, gdzie kwestie komercyjne wpływają jedynie na kwalifikowanie kosztu do finansowania. Dodatkowo sąd wskazał, że przeniesienie praw autorskich było nie tylko związane z pracami rozwojowymi, ale wręcz warunkowało poniesienie kosztów związanych z wytworzeniem lokomotywy. Wykonanie zmodernizowanej lokomotywy spalinowej należy postrzegać jako całość, łącznie z przeniesieniem prawa autorskich. WSA uznał, że interpretacja narusza prawo, gdyż organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 4a) u.p.d.o.p., różnicując poszczególne jego punkty tak, jak nie dokonał tego ustawodawca. Błędnie też rozpoznał koszty wymienione przez wnioskodawcę, jako te niemieszczące się w zakresie pojęcia "prace rozwojowe", jakim posłużono się konstruując art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 15 ust. 4a) w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez sąd, że wytworzenie prototypu lokomotywy spalinowej przeznaczonego do celów komercyjnych (sprzedaży) stanowi element "prac rozwojowych", a tym samym, iż wydatki poniesione w celu jego wytworzenia mają charakter kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a) u.p.d.o.p. Tymczasem koszty te - jako związane bezpośrednio z przychodem uzyskanym ze sprzedaży wykonanego prototypu lokomotywy spalinowej - powinny zostać rozpoznane w oparciu o art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., 2) art. 15 ust. 4a oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że wydatki na nabycie w odrębnej umowie autorskich praw majątkowych do dokumentacji związanej z wykonanym prototypem stanowią koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a) u.p.d.o.p. Tymczasem nabyte autorskie prawa majątkowe winny być kwalifikowane jako podlegające amortyzacji odrębne wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe organ wniósł o: - uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie - jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, - zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Kwestiami najistotniejszymi w sprawie są treść i wykładnia oraz zastosowanie art. 15 ust. 4a pkt 1- 3 u.p.d.o.p. W brzmieniu obowiązującym od dnia 22 maja 2009 r. i mającym w sprawie zastosowanie przepis ten stanowił, że: "Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy , albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywanie zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3". W skardze kasacyjnej nie zostały zakwestionowane przyjęte przez sąd pierwszej instancji definicje prac rozwojowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 116, poz. 730 z późn. zm.). Przepis ten, jak i wspomniana definicja są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 14b § 1 ord. pod. Poprzez zawarte w nim odesłanie takim przepisem, co trafnie także przyjął sąd pierwszej instancji, stał się także art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010r. Nr 96, poz. 615 z późn. zm.), jak i poprzednio obowiązujący w tym zakresie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2008 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049). Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku słusznie zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na zawężenie "definicji" prac rozwojowych do tych, których efektem jest produkt o charakterze doświadczalnym. Prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 4a) u.p.d.o.p. opiera się bowiem głównie na ocenie stanu faktycznego pod kątem tego, czy dane działania podatnika można przyporządkować do pojęcia prac rozwojowych o jakich mowa w tym przepisie, a które należy postrzegać jako przedsięwzięcie gospodarcze stanowiące pewną całość. Prawo podatkowe nie określa znamion wykorzystania powstałego projektu do celów komercyjnych lub doświadczalnych jako wpływających na zakres pojęcia prac rozwojowych, a co za tym idzie decydujących o kwalifikacji podatkowej danego przedsięwzięcia. Nienaturalne byłoby rozbijanie całości przedsięwzięcia gospodarczego na poszczególne elementy, bez uwzględnienia jego natury. Uzależnienie całkowitej oceny przedsięwzięcia od jednego jego elementu nie może stanowić o jego zakwalifikowaniu do kategorii działań gospodarczych niespełniających wymogów do uznania ich za prace rozwojowe, bowiem oceny należy dokonywać pod kątem całkowitej charakterystyki danych działań. Odnosząc się do kwestii przeniesienia praw autorskich - organ nieprawidłowo uznał, że należy je wyodrębnić z istoty przedsięwzięcia gospodarczego realizowanego przez spółkę. Ze względu na to, że przeniesienie praw autorskich warunkowało poniesienie kosztów związanych z wytworzeniem lokomotywy, to stworzenie zmodernizowanego urządzenia należy postrzegać jako przedsięwzięcie kompletne, mające swoje gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie dla przedsiębiorcy, którego przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż takich urządzeń. Jak słusznie wskazał w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - bez praw autorskich do dokumentacji trudno jest mówić o pełnym zakończeniu inwestycji, co organ sam przyznaje, rozpoznając powstanie prawa jako następstwo przedmiotowych prac rozwojowych. Mając na uwadze intencje ustawodawcy, który wyodrębnił prace rozwojowe jako te, których koszty mogą być rozliczane w trojaki sposób i uzależniając wybór sposobu od decyzji przedsiębiorcy, należy z całą stanowczością podkreślić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego również koszty praw autorskich mieszczą się w ramach kosztów prac rozwojowych i mogą być rozliczane stosowanie do art. 15 ust. 4a) u.p.d.o.p. 7. W tym stanie sprawy konsekwentnie uznać należy, że nietrafne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Okoliczność bowiem, że autorskie prawa majątkowe mogą być odrębnie amortyzowane nie stoi w żadnym razie na przeszkodzie, by stanowiły całość, jako ich część, wraz z pracami rozwojowymi. Przyznał to zresztą w interpretacji sam organ interpretacyjny. Poza tym, skoro integralną częścią prac rozwojowych był ich efekt końcowy, to nie jest trafny pogląd organu, by brak było podstaw, aby koszty wytworzenia prototypu wyodrębniać z kosztów tych prac. To, w jaki sposób finansowano te prace rozwojowe i na jakie etapy je podzielono nie ma – zdaniem NSA- przełożenia na ich całościowy efekt i konieczność całościowej oceny. To, czy trzeci etap podlegał dofinansowaniu, czy nie jest z punktu widzenia art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. obojętne. 8. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 204 pkt 2, art. 205 § 1 p.p.s.a. i § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r. Nr 31, poz. 153).