II FSK 996/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz O. i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 887/12 w sprawie ze skargi O. i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2012 r. nr ILPB4/423-131/12-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) oddala skargę kasacyjną O. i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w P. , 3) zasądza od O. i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 887/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę O. Spółka Komandytowo-Akcyjna w P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 13 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że jeden z jej akcjonariuszy zamierza wnieść aportem akcje Skarżącej do słowackiej spółki osobowej (posiadającej zgodnie z prawem słowackim osobowość prawną). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przypadku wypłaty przez Skarżącą dywidendy na rzecz spółki słowackiej, Spółka będzie - jako płatnik - zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie spółki słowackiej polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych jest możliwe jedynie w przypadkach wskazanych w umowie między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996r. Nr 30, poz. 131, dalej: umowa polsko - słowacka). Przychód spółki słowackiej z tytułu dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę nie będzie przychodem z któregokolwiek ze źródeł wymienionych w art. 6 do 8 i art. 10 do 14 oraz art. 17 umowy. W szczególności, nie będzie to przychód z dywidendy, ani dochód z prowadzonej przez spółkę słowacką na terytorium Polski działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 w związku z art. 5 umowy. Wobec powyższego, Skarżąca nie będzie - jako płatnik - zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanej dywidendy, gdyż zgodnie z umową polsko – słowacką, dochód z tytułu otrzymanej dywidendy podlegał będzie opodatkowaniu jedynie słowackim podatkiem dochodowym. W interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej tego dochodu zgodnie z art. 7 umowy polsko – słowackiej. Przywołując treść art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. f umowy polsko – słowackiej, organ podatkowy stwierdził, że dochód spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko – słowackiej. Udział spółki słowackiej w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy. Oznacza to, iż dochód spółki słowackiej, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce, podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 22 ust. 1 umowy polsko – słowackiej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, Skarżąca argumentowała, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej, lecz wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Stanowisko organu nie znajduje także oparcia, ani w przepisach umowy, ani – tym bardziej – w treści Modelowej Konwencji OECD i komentarzach do niej, które nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że istnieje sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w sentencji interpretacji indywidualnej a uzasadnieniem w niej zawartym. Nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej tego dochodu zgodnie z art. 7 umowy polsko – słowackiej, a w uzasadnieniu tej interpretacji stwierdził, że prawo Polski do opodatkowania dochodu Spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej Spółce komandytowo – akcyjnej wynika właśnie z treści tego przepisu. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że są one niezasadne. Organ podatkowy trafnie bowiem przyjął, że posiadanie przez spółkę słowacką, praw udziałowych w spółce komandytowo – akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dochody z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej. W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko – słowackiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z art. 7 umowy polsko – słowackiej wynika prawo Polski do opodatkowania dochodu spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej, będącej jej zakładem. Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że powołana przez Skarżącą uchwała NSA zapadła w związku z wątpliwościami jakie pojawiły się w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związanymi ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też powodu nie można, zdaniem Sądu, treści tej uchwały odnosić wprost do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, gdyż w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Słowację, a nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których dotyczy powołana wyżej uchwała. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności art. 7 w zw. z art. 5 umowy polsko-słowackiej poprzez uznanie, że polska spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest słowacka spółka komandytowa, jest zakładem tej ostatniej spółki w rozumieniu art. 5 umowy polsko-słowackiej, a spółka słowacka jest zobowiązana na podstawie art. 7 umowy polsko-słowackiej do opodatkowania dywidendy otrzymywanej z polskiej spółki, polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej Ministra Finansów zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14c i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną oraz ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy, w sentencji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej tego dochodu zgodnie z art. 7 umowy polsko-słowackiej, a w uzasadnieniu tej interpretacji stwierdził, że prawo Polski do opodatkowania dochodu Spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej Spółce komandytowo-akcyjnej wynika właśnie z treści tego przepisu. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na gruncie prawa materialnego, kluczową kwestią w sprawie jest ustalenie, czy nabycie przez słowacką spółkę posiadającą osobowość prawną akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, skutkuje powstaniem zakładu spółki słowackiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-słowackiej. Analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek zastrzec należy, że dotyczyło ono przepisów umowy polsko-cypryjskiej. W wyroku z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11, NSA stwierdził, że "stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej, [...] określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138)". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z: 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12, 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 229/13, 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 226/13, a skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela i uznaje za relewantne na gruncie spornych przepisów umowy polsko-słowackiej. W konsekwencji za chybione należało uznać zgłoszone przez skarżącą Spółkę zarzuty naruszenia art. 7 w zw. z art. 5 umowy polsko-słowackiej Trafne okazały się natomiast zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Ministra Finansów, a dostrzeżone uchybienia uzasadniają uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Uchylając zaskarżoną interpretację, sąd administracyjny pierwszej instancji zgodził się z materialnoprawnym stanowiskiem organu, uznał jednak że wystąpiła sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem wydanego w sprawie aktu. Analiza akt sprawy, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu kasacyjnym, nie potwierdziła trafności takiej oceny. Rzecz w tym, że organ wypowiedział się w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku, a dotyczącego opodatkowania akcjonariusza Skarżącej oraz związanych z tym obowiązków Spółki jako płatnika. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyraźnie stwierdziła, że "dochód spółki słowackiej z tytułu dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę nie będzie dochodem z prowadzonej na terytorium Polski działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 w związku z art. 5 umowy polsko-słowackiej". Minister Finansów zakwestionował ten pogląd, słusznie stwierdzając w zaskarżonym akcie, że stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe. Wbrew ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie wystąpiła zatem sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji, w którym stwierdzono, że "prawo Polski do opodatkowania dochodu Spółki słowackiej z tytułu uczestnictwa w polskiej Spółce komandytowo – akcyjnej wynika z art. 7 umowy polsko-słowackiej". Ponieważ Wnioskodawca prezentował w sprawie pogląd odmienny, tj., że sporny dochód nie może być zakwalifikowany na podstawie art. 7 umowy polsko-słowackiej, organ interpretacyjny trafnie ocenił takie stanowisko jako nieprawidłowe. W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, naruszył art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie uchybił wskazanym powyżej przepisom procedury podatkowej. Powyższe wnioski WSA w Poznaniu powinien uwzględnić w toku ponownego rozpoznania sprawy. Ponieważ zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy. ----------------------- 6