I FSK 875/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1406/12 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1406/12, którym oddalono skargę C. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalono w szczególności, że: - we wskazanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na hurtowym obrocie paliwami płynnymi; - Skarżący zawyżył podatek naliczony za ww. miesiące 2005 r. na skutek odliczenia podatku z faktur mających dokumentować zakup paliwa od FHU "P." – A. W., PW "A." – M. M., "T." sp. z o.o. i "B." sp. z o.o., podczas gdy czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty w rzeczywistości nie zostały dokonane. 2.2. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, przyjmując, że w sposób świadomy dokonywał on w 2005 r. zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia od kontrahentów, o których wiedział, że stwarzają jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania - w którym Skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie) wobec bezpodstawnego ich zastosowania, a także art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego - Dyrektor IS decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.4. W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody wykazały, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze nabywania produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy i benzyna Pb 95, od kontrahentów, którzy jedynie stwarzali pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Formułując powyższą ocenę Dyrektor IS w odniesieniu do faktur wystawionych przez poszczególne podmioty podał w szczególności, że: 1) FHU "P." A. W.: - podmiot ten zakończył prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2005 r.; - A. W. zeznał, że już w styczniu 2005 r. zamknął działalność gospodarczą, a kopie faktur wystawione przez jego firmę zostały zniszczone i to samo miał uczynić z oryginałami Skarżący, ponieważ do transakcji kupna sprzedaży nie doszło; - na fakturach jakie posiadał Skarżący widniała pieczęć "właściciel A. W.", a podmiot ten takiej pieczątki nie posiadał; - w styczniu 2005 r. nie doszło do żadnej transakcji pomiędzy Skarżącym a ww. podmiotem, gdyż faktycznym dostawcą paliwa była firma "L." z K.; 2) PW "A." M. M.: - świadek W. W. (faktycznie zarządzający tym przedsiebiorstwem) zeznał, że podmiot ten jedynie wypisywał faktury na sprzedaż paliwa; - sam Skarżący zeznał, iż przy dostarczaniu paliwa i faktur wystawionych przez tego kontrahenta pieniądze przekazywał osobie o imieniu W., nie był nigdy w jego siedzibie i nie wie gdzie miała on swoją siedzibę; 3) "T." sp. z o.o.: - D. R., którego nazwisko figurowało na zakwestionowanych fakturach, zeznał, że od 12 lat przebywa w domach opieki społecznej, nie pracuje i nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej, nigdy nie był związany z ww. spółką, nic mu nie mówi nazwa PPW "F." i nazwisko Skarżącego, zakwestionowanych faktur nigdy nie widział i nigdy nie podpisywał; - T. L. (właściciel ww. spółki) zeznał m.in., że od października 2005 r. praktycznie ona nie działała i w związku z tym w październiku 2005 r. spółka nie wystawiała żadnych faktur, a okazane mu faktury określił jako "zupełną fałszywkę", nic mu zaś nie mówi nazwisko Skarżącego; - P. S. (reprezentujący ww. spółkę) zeznał, że nie wie aby miała ona kontrahentów w rejonie łódzkim, a ponadto nie zna firmy Skarżącego; 4) "B." sp. z o.o.: - A. W. (właściciel tej spółki), zeznawał niespójnie; - najpierw twierdził, że w okresie od lutego do grudnia 2005 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, natomiast spółka, którą nabył w dniu 2 grudnia 2005 r., rozpoczęła działalność dopiero w marcu 2006 r., jej dostawcami paliwa były "T." sp. z o.o. oraz "L."; a jednym z największych odbiorców paliwa była firma Skarżącego, do której trafiało paliwo pochodzące od ww. spółki; - później zeznał, że działalność w kupionej spółce rozpoczął w grudniu 2005 r., wystawił i podpisał okazane faktury na sprzedaż paliwa Skarżącemu; - nie potrafił wytłumaczyć różnic w okazanych fakturach VAT oraz dowodach KP (inna szata graficzna, inne podpisy); - rozliczenia pomiędzy Skarżącym a tym kontrahentem odbywały się w ten sposób, że świadek był pośrednikiem i otrzymywał prowizję, natomiast Skarżący rozliczał się bezpośrednio z dostawcą. 2.5. Ponadto Dyrektor IS, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, podniósł, że: - Skarżący znał A. W. już wcześniej z firmy "P." i to ten zaproponował mu sprzedaż oleju napędowego po cenach niższych o około 6 - 8 groszy za litr od cen oferowanych przez O. (zeznania Skarżącego jako podejrzanego); - zeznania A. W. były niewiarygodne, albowiem sporządzając rozliczenie za miesiące grudzień 2005 r. nie wykazał żadnej sprzedaży (złożył tzw. deklaracje zerowe), chociaż podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 2 października 2008 r. oświadczył, że w tym okresie wystawił dla Skarżącego faktury VAT dokumentujące sprzedaż; - Skarżący miał świadomość tego, że otrzymuje faktury VAT niedokumentujące żadnych transakcji, po to aby wprowadzić do obrotu produkt ropopochodny pochodzący z niewiadomego źródła (wyjaśnienia Skarżącego przed Sądem Rejonowym dla L.); - z 9 wyników badań przeprowadzonych w O. w Z. z 2005 r. wynika, że żadna z dostarczonych przez Skarżącego próbek paliwa nie spełniała polskich norm ustalonych dla tych parametrów. Dyrektor IS konkludował zatem, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów oraz że wobec przytoczonych okoliczności zajęte stanowisko odpowiada orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora IS naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia. W jej uzasadnieniu podniósł w szczególności, że: - dowody zebrane przez organ podatkowy są niewystarczające dla udowodnienia, iż faktury dotyczące tego okresu, na podstawie których Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, miały charakter fikcyjny; - ocena materiału dowodowego została dokonana dowolnie, zakładając z góry nieuczciwość Skarżącego; - bezzasadnie odmówiono wiary zeznaniom Skarżącego, a bezkrytycznie przyjmowano za prawdziwe zeznania jego kontrahentów; - w sprawie należało uwzględnić wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. (C-438/09). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził w szczególności, że: - analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - w pełni uzasadniony był wniosek organów, że ww. wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywiście działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami; - skutkowało to uznaniem, że podmioty wyszczególnione na fakturach jako dostawcy paliwa, nie były rzeczywistymi jego sprzedawcami; - kluczowym zagadnieniem w sprawie nie był fakt zarejestrowania bądź braku rejestracji w podatku VAT kontrahenta, ale to, czy podmiot wskazany na fakturze dokumentującej sprzedaż oleju napędowego, rzeczywiście dokonał takiej sprzedaży na rzecz Skarżącego; - orzeczenie TSUE w sprawie C-438/09 odnosiło się natomiast do takiego stanu faktycznego, w którym faktura dokumentowała rzeczywistą czynność, z tym że jej wystawcą nie był podmiot zarejestrowany dla potrzeb VAT; - organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, w konsekwencji których przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, gdyż podmioty wskazane w tych dokumentach jako dostawcy, w rzeczywistości nie dokonały dostawy paliwa na rzecz Skarżącego; - organy prawidłowo uznały, że Skarżący wiedział, a przynajmniej domyślał się, iż bierze udział w fikcyjnym obrocie paliwem; - w tym względzie istotne były zarówno wyjaśnienia Skarżącego przed Sądem Rejonowym dla L.; - nie bez znaczenia było także to, że Skarżący nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych z transakcjami, chociaż faktury opiewały na milionowe kwoty oraz to, że mimo niekorzystnych wyników badań laboratoryjnych paliwa, nadal "przyjmował faktury sprzedażowe od tych samych podmiotów". Sąd konkludował, że na gruncie prawa materialnego powyższe ustalenia skutkowały pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: FHU "P." A. W., PW "A." M. M., "T." sp. z o.o. i "B." sp. z o.o. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora IS ze względu na naruszenie przez ten organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu 6.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadą jest rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy jest prawidłowo ustalony lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, możliwe jest dokonanie oceny naruszenia prawa materialnego. 6.3. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz dodatkowo powołanymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1377/12, nota bene także wydanym w sprawie Skarżącego tyle, że w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., na podstawie powołanych przepisów, organ podatkowy zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) i z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Zgodnie z tą ostatnią zasadą postępowania podatkowego organy podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarto w art. 187 § 1 O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w art. 191 O.p. ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stwierdza - analogicznie do tego co przyjęto w powołanym powyżej wyroku o sygn. akt I FSK 1377/12 - że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył powyższe normy, lecz stanowi jedynie polemikę z treścią podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnie jakie działania - zdaniem Skarżącego - powinny podjąć organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, czy też jakie okoliczności nie zostały w tej sprawie dostatecznie wyjaśnione. 6.4. Przede wszystkim podkreślenia wymagało, że proces dowodzenia w zakresie działania podatnika w "dobrej wierze" jako istotny z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, może i powinien polegać na ocenie całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom wykazanym na zakwestionowanych fakturach. Tak pojmowany proces "udowadniania" został przeprowadzony w niniejszej sprawie. Najpierw organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, dokonały oceny w zakresie tego, czy Skarżący działał z należytą starannością przy podejmowaniu współpracy i realizacji transakcji z ww. kontrahentami, przywołując określone okoliczności faktyczne, których Skarżący wprost nie zanegował. Autor skargi kasacyjnej - wychodząc z mylnego założenia, że organy podatkowe zobowiązane są udowodnić "złą wiarę" podatnika niejako czymś innym niż okolicznościami towarzyszącymi zakwestionowanym transakcjom - podjął jedynie polemikę w zakresie dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych. Znamiennym przy tym jest, że owa polemika dotyczyła nie tyle całokształtu ustalonych okoliczności towarzyszących zawarciu i realizacji transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, a jedynie pewnych ich fragmentów. Tak należy w szczególności odnieść się do wyartykułowanych w skardze kasacyjnej twierdzeń o: - dowolnej ocenie zeznań Skarżącego i A. W. (str. 3/4 i 5 skargi kasacyjnej); - rezygnacji z przesłuchania M. M. właściciela PW "A." (str. 4 skargi kasacyjnej); - nie uwzględnieniu całokształtu okoliczności wskazujących na nieświadome korzystanie przez Skarżącego z usług "T." sp. z o.o. (str. 4 skargi kasacyjnej). W zaskarżonym wyroku wprost wskazano na przyczyny, które doprowadziły do oceny zeznań ww. osób jako niewiarygodnych, jak i okoliczności, które nie pozwalały uznać działań Skarżącego za podejmowane w "dobrej wierze". Przesłuchanie W. W. jako osoby faktycznie zarządzającej PW "A.", zamiast właściciela tego przedsiębiorstwa M. M., również nie mogło samo w sobie podważać poczynionych ustaleń w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez ten podmiot, ani też stanowić o naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego. W celu skutecznego zwalczenia ustaleń poczynionych na podstawie ww. dowodów należało wskazać i szczegółowo uzasadnić, w jakim zakresie określone zeznania były niespójne czy też wewnętrznie sprzeczne, dlaczego przesłuchanie określonej osoby było tak istotne. Tego jednak w skardze kasacyjnej zabrakło. Podobnie zabrakło też racjonalnego wytłumaczenia dlaczego Skarżący jako prowadzący działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu paliwami, nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych z transakcjami, których udokumentowaniu służyć miały zakwestionowane faktury, mimo że opiewały one na kwoty wyrażone w milionach złotych, jak również tego dlaczego mając świadomość negatywnych wyników badań laboratoryjnych paliwa, nie zmienił dostawców. W konsekwencji podjęta próba zwalczenia stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku nie mogła być skuteczna, tym bardziej, że wskazywane przez Skarżącego okoliczności zostały przez organ podatkowy ocenione w wydanej decyzji, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował tę ocenę podzielając jego argumentację. 6.5. W kategorii nieporozumienia należało traktować natomiast jedno ze stwierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że: "dostarczanie próbek paliwa do L. jest traktowane przez WSA jako okoliczność obciążająca Skarżącego, tymczasem bezsprzecznie wskazuje ona na to, że transakcje dokonywane przez C. K. miały w rzeczywistości miejsce" (str. 5 skargi kasacyjnej). W tym względzie godziło się bowiem zauważyć to, że Sąd pierwszej instancji konstatował jedynie, że "zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, a mianowicie, że podmioty, wskazane w tych dokumentach jako dostawcy, w rzeczywistości nie dokonały dostawy paliwa na rzecz skarżącego". Innymi słowy Sąd ten nie kwestionował faktu, że Skarżący nabywał określony produkt ropopochodny, lecz jedynie to, że jego dostawcami nie mogli być wystawcy faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał zatem podstawy aby stwierdzić, że materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe i wskazywał na jakiej podstawie przyjęto, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w takim właśnie ujęciu, jaki przedstawiono powyżej, w rzeczywistości nie miały miejsca i co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. W związku z powyższym zarzut zasadzający się na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który to przepis nakazuje sądowi administracyjnemu uchylenie decyzji w całości albo w części, w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, był nieusprawiedliwiony. 6.6. Biorąc pod uwagę, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania, do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. 6.7. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. był pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w przypadku wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zasadnicze znaczenie ma interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". Pojęcie to należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. A zatem, gdy faktura dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że kontrahenci Skarżącego figurujący jako wystawcy zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie dokonali sprzedaży paliw Skarżącemu, a zatem faktury pochodzące od tych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dawały Skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający. Jednocześnie przyjąć należało, że przywołany w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wyrażał expressis verbis normę, która wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario). Zatem, skoro to ten przepis stanowił zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie był przedmiotem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, to omawiany zarzut należało ocenić jako bezzasadny także w tej części. 6.8. Ponadto podkreślenia wymagało, że Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu odwołał się do licznych orzeczeń sądów krajowych, a także do orzeczeń TSUE, w tym do wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09. Nie ma zatem racji Skarżący twierdząc, że Sąd ten nie wziął tego orzeczenia pod uwagę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe wykazały, iż Skarżący wiedział, a przynajmniej domyślał się udziału w fikcyjnym obrocie paliwem, który miały potwierdzać zakwestionowane faktury. Oprócz przywołanych powyżej okoliczności związanych ze skalą i jakością nabywanego paliwa, czy profilu prowadzonej działalności gospodarczej, mogły o tym świadczyć chociażby wyjaśnienia Skarżącego złożone w dniu 22 lutego 2007 r. przed Sądem Rejonowym dla L. w L., w których podał on, że wiedział, iż część przedstawianych mu dokumentów firmowych była podrobiona, jak również domyślał się, że paliwo, które nabywa pochodzi z niewiadomego źródła. Z tych wszystkich względów stwierdzić należało, że także zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł stanowić podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor IS będąc reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 7.200 zł.