I SA/Rz 937/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi I. B.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej I. B.-K. kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 937/12 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2012r. znak [...] na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2011r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) dalej u.k.s. oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa lub O.p. jak także na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) dalej updof ustalił I.B-K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. w wysokości 130.575zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że I.B-K. w dniu [...].04.2008r. złożyła w pierwszym urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2007 w którym wykazała wyłącznie stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3.818,30zł. Jednocześnie w roku 2007r. podatniczka dokonała nabycia od syndyka masy upadłości dłużnika L.B. - firma produkcyjno handlowo-usługowa import-eksport w B. oraz "A" Spółka z o.o. w B. zakupu nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2007r. składającej się z działki o łącznej powierzchni 0,2865 ha zabudowanej obiektem piekarni i budynkiem hotelowym położonym w B. za cenę 700 000zł. Z tej kwoty gotówką I.B-K. zapłaciła syndykowi kwotę 300 000zł. Koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego wyniosły 2177,70zł. W tym samym roku podatniczka poniosła jeszcze wydatki na uruchomienie produkcji w przedmiotowych budynkach na łączną kwotę 4 237,30zł brutto oraz wydatki na zakup krajalnicy do chleba oraz zakup mieszarki spiralnej w kwocie odpowiednio 8.820,60zł i 40.000zł. Łącznie wydatki Pani I.B-K. w roku 2007 wyniosły 356177,70zł. W trakcie postępowania podatniczka podała, że powyższe zakupy zostały sfinansowane przez nią z darowizn otrzymanych od jej prababki O.S. która przebywała w USA przez 23 lata i legalnie tam pracowała jak też wypracowała emeryturę. O.S. miała przekazać I.B-K. dwukrotnie darowiznę w dolarach amerykańskich przy czym pierwotnie z pieniędzy przywiezionych przez darczyńcę z USA miała otrzymać 120000 USD a następnie z pieniędzy zaoszczędzonych z emerytury miała otrzymać jeszcze 20000 USD. Darowizny miały mieć miejsce w roku 1995 i 1999. Łącznie miała otrzymać 140 000 USD. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt przywozu pieniędzy przez O.S. do kraju potwierdzających otrzymanie przez nią darowizny bądź też wymiany przez nią dolarów amerykańskich na złotówki. W trakcie postępowania przesłuchano członków rodziny podatniczki, którzy co do zasady potwierdzili otrzymanie przez nią darowizn od O.S. przedstawiając jednakże w sposób odmienny okoliczności w jakich miały zostać one przekazane jak również różniąc się w pewnym zakresie co do wysokości przekazywanych kwot. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonał sprawdzenia możliwości uzyskania przez prababkę podatniczki Panią O.S. środków finansowych w czasie pobytu jej w Stanach Zjednoczonych Ameryki z uwzględnieniem możliwości wypracowania środków w kwocie ok. 100 000 dolarów które miały być przez nią przywiezione do kraju. W tym celu dokona ustalenia wysokości pobieranych przez nią świadczeń jak także podjął próbę obliczenia ponoszonych przez nią w tym okresie czasu wydatków. Dyrektor ustalił więc, iż za lata pracy w USA (prawdopodobnie 1969 do 1979 r. O.S. uzyskała dochody w wysokości 61.117,47 USD a następnie od 1980r. pobierała emeryturę. W tym zakresie Dyrektor przyjął, że w okresie od 1980r. do roku 1990r. O.S. mogła pobrać emeryturę ok. 72283,20 USD a zatem w czasie pobytu w USA mogła ona uzyskać ok. 133.400,67 USD. Dyrektor nie uznał za wiarygodne informacji aby miała ona jeszcze inne źródła dochodu jak spadek po mężu, wypłaty kwot z ubezpieczenia z tytułu złamania ręki czy też dochód z tytułu rozwiązania umowy najmu mieszkania na Manhattanie. Określając w tej wysokości stronę przychodów O.S. Dyrektor UKS określił również poziom jej wydatków podczas pobytu w USA przyjmując, że razem za lata od 1969 do 1990 wyniosły one co najmniej 56.269,45 USD. Oparł się on na amerykańskim wydawnictwie "wartość dolara, ceny i dochody w Stanach Zjednoczonych 1860-2004. Dokonując zestawienia tych dwóch stron organ I instancji przyjął, że oszczędności O.S. mogły za 21 lat pobytu w USA wynieść 51.930,29 USD. Bazując na zgromadzonym materiale dowodowym Dyrektor UKS przyjął jednakże iż ponosiła ona pewne dodatkowe koszty związane z jej powiązaniami rodzinnymi a polegające na czynieniu podarunków dla rodziny pozostałej w kraju jak także zapraszaniu członków tej rodziny do USA co przejawiało się w finansowaniu osobie zaproszonej, kosztów przelotu oraz pobytu w Stanach Zjednoczonych. Ponosiła ona także koszty własnych odwiedzin w kraju. Z tych kosztów Dyrektor UKS dokonał obliczenia wydatków na podarunki dla wnuków i prawnuków O.S. i obliczył, że kwota ta za omawiany okres czasu wyniosła ok. 2400 USD. To spowodowało pomniejszenie powyżej podanej kwoty oszczędności o tę wartość i przyjęcie, że O.S. mogła mieć oszczędności w wysokości 49.530,29 USD. W ocenie Dyrektora UKS kwota ta powinna podlegać pomniejszeniu o dalsze wydatki prababki podatniczki ponoszona na przejazdy które powyżej wskazano. W tym jednak zakresie organ I instancji nie dokonał szczegółowych obliczeń powołując się na brak możliwości ustalenia cen biletów lotniczych obowiązujących w chwili dokonywania podróży przez O.S. oraz członków jej rodziny. Przyjął jednakże, że O.S. wracając do kraju nie posiadała żadnych środków finansowych powołując się w tym zakresie na zeznania E.G. czyli córki darczyńcy która podała, że nie wie czy jej matka posiadała oszczędności a przecież powinna to wiedzieć jak też nie widziała ona czy I.B-K. otrzymała darowiznę od swojej prababki. Wątpliwości wynikające z zeznań tego świadka w powiązaniu z rozbieżnymi wersjami podawanymi przez krewnych podatniczki co do sposobu otrzymania przez nią darowizny legły u podstaw dokonania przez organ I instancji ustalenia, że O.S. nie mogła przywieźć z USA Kwoty 100 000 dolarów amerykańskich, a to z kolei spowodowało, że organ ten przyjął iż nie przywiozła ze Stanów Zjednoczonych żadnych środków finansowych. Wykazana przez organ rozbieżności w zeznaniach świadków nie przeszkodziły mu jednak przyjąć, że w związku z ukończeniem 18 lat I.B-K. otrzymała od swojej prababki O.S. darowiznę w postaci dolarów amerykańskich jak również, że darowiznę taką otrzymała także 4 lata później. Organ I instancji dokonał jedynie modyfikacji wersji przedstawionej przez podatniczkę, gdyż określił wysokość tejże darowizny przy uwzględnieniu możliwości w zakresie oszczędzania przez darczyńcę środków finansowych otrzymywanych w dolarach USA przez O.S. z tytułu emerytury. Organ dokonał zatem ustaleń w jakiej wysokości za lata 91-95 O.S. otrzymała świadczenia emerytalne i jakie ponosiła w tym okresie czasu wydatki na swoje utrzymanie a następnie przyjął, że pozostałą kwotę podarowała swojej prawnuczce w związku z 18 urodzinami a miała być to kwota 26.000 dolarów. Podobnie organ I instancji dokonał rozliczenia okresu od 1995 do 1999r. gdzie ustalił wysokość otrzymanych przez O.S. świadczeń w dolarach USA by następnie po odliczeniu kosztów jej utrzymania w Polsce przyjąć, że mogła w tym roku podarować prawnuczce kwotę 20000 USD. Dokonując rozliczenia dochodów i kosztów utrzymania samej podatniczki organ przyjął, że ze swoich przychodów podatniczka mogła zaoszczędzić kwotę 32.239,80zł, gdyż nie ponosiła kosztów swojego utrzymania bowiem była utrzymywana bądź przez swoją matkę bądź też swojego narzeczonego a następnie męża. Takie ustalenia w zakresie wysokości otrzymanych darowizn od O.S. przy podzieleniu stanowiska podatniczki, że nie wydała ona żadnych kwot przez cały okres posiadania tychże pieniędzy ani na potrzeby własne ani na potrzeby upadającej firmy ojca doprowadziły organ do przyjęcia, że z pieniędzy tych, po wymianie ich na złote polskie sfinansowała ona częściowo zakup nieruchomości opisanych na wstępie. Łącznie organ przyjął, że z ujawnionych źródeł I.B-K. dysponowała kwotą 181.135,71zł. Odliczając zatem tę kwotę od kwot wydatkowanych w roku 2007 organ ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 174.100,00zł, co przy stawce podatku 75% spowodowało obliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 130.575zł. Od powyższej decyzji I.B-K. za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o uchylenie w całości tejże decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1 i 2, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej a także art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. W uzasadnieniu odwołania podatniczka nie kwestionowała wysokości wydatkowanych przez nią kwot w roku 2007 jednakże wskazywała, że od swojej prababki O.S. w roku 1995 otrzymała darowiznę w wysokości wyższej niż ustalił to organ podatkowy a ponadto posiadała własne oszczędności również w wysokości wyższej niż przyjął to tenże organ. W ocenie podatniczki to organ powinien wykazać, że darowizny o których mowa nie zostały rzeczywiście wykonane zwłaszcza w sytuacji gdy w trakcie postępowania przeprowadzono cały szereg dowodów w postaci zeznań świadków którzy potwierdzili, że I.B-K. otrzymała darowiznę w podawanej wysokości. Podatniczka podniosła, że O.S. była osobą majętną choć nie trzymała pieniędzy w banku, dysponowała środkami finansowymi i posiadane środki musiała komuś przekazać. W ocenie skarżącej ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do wysokości otrzymanej darowizny są nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2012r. znak [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że postępowanie w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem o szczególnym charakterze gdzie w specjalny sposób rozkłada się obowiązek dowodowy. Jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego to strona musi wykazać posiadanie środków na pokrycie wydatków objętych postępowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w związku z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Rz 836/10 dokonano szczegółowej analizy wydatków skarżącej związanych z koniecznością ponoszenie kosztów utrzymania jak również dochodów i kosztów O.S. w zakresie możliwości posiadania przez nią środków finansowych na wykonanie darowizny o której mowa w informacji podatniczki. Organ II instancji podzielił ustalenia organu kontrolnego w zakresie dochodów i wydatków O.S. odnośnie jej pobytu w stanach to znaczy pobierania wynagrodzenia z tytułu pracy oraz emerytury co powodowało możliwość uzyskania oszczędności po obliczeniu kosztów utrzymania w tym kraju. Dyrektor podkreślił związki O.S. z rodziną, która była zapraszana przez nią do odbycia podróży do USA powołując się w tym zakresie na osobowy materiał dowodowy, który nie był przez niego kwestionowany. Organ II instancji zaaprobował brak dokonania przez Dyrektora UKS obliczeń w zakresie wysokości kosztów jakie w związku z tym musiała ponieść O.S. z uzasadnieniem braku możliwości wyliczenia lub ich statystycznego określenia zwłaszcza w sytuacji kiedy podatniczka nie podjęła współpracy z organem podatkowym i "nie przedłożyła żadnego przeciwdowodu". W ocenie organu II instancji te fakty pozwalają na uznanie, że pozostałe pozyskane przez O.S. (a chodzi tu o kwotę ok. 50.000 USD) w trakcie pobytu w Stanach Zjednoczonych środki finansowe wykorzystane zostały w całości na jej własne utrzymanie oraz na pokrycie kosztów związanych z podróżami i pobytem na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki członków swojej rodziny oraz kosztów ich własnych podróży do Polski i pobytu w kraju. To skutkowało przyjęciem, że w chwili przyjazdu do Polski (styczeń 1991r.) nie posiadała ona żadnych oszczędności. Organ podzielił również stanowisko Dyrektora UKS, że poza dochodami z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz emerytury O.S. nie posiadała dochodów z innych źródeł w czasie pobytu w USA. Organ II instancji odniósł się również do możliwości uzyskiwania dochodów przez I.B-K. z pracy w firmie jej ojca w latach 1999-2004, który wyniósł 64.812,48zł. Organ wskazał, że od tak ustalonego dochodu należy odliczyć wydatki na zakup gruntu w 1/3 części budynku mieszkalnego. Poniesienie tych wydatków zostało potwierdzone przez samą podatniczkę jak też poniosła ona dalsze wydatki na opłaty za studia. Dokonując szczegółowego wyliczenia w tym zakresie organ II instancji podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 2007 podatniczka mogła przeznaczyć kwotę 32.239,80zł bowiem ogólna kwota przychodów uzyskanych w tym okresie musiała jej posłużyć na finansowanie wskazanych powyżej wydatków. Z tych względów organ podzielił dokonane przez Dyrektora UKS ustalenia faktyczne oraz rozważania prawne i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła I.B-K. reprezentowana przez doradcę podatkowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1 i 2, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. W uzasadnieniu skargi jej twórca podał zasadniczo te same argumenty które wcześniej zostały przez niego wyartykułowane w uzasadnieniu odwołania. Zarzucił bezpodstawne przyjęcie, że prababka podatniczki O.S. nie posiadała żadnych środków uzyskanych w trakcie pobytu w Stanach Zjednoczonych jak też obniżenie wysokości środków finansowych jakie I.B-K. przeznaczyła w 2007 roku na zakupy a posiadane przez nią z tytułu wynagrodzenia za pracę. Skarżąca zarzuciła także spłycenie postępowania dowodowego poprzez nieprzesłuchanie świadka jak też błędną ocenę wiarygodności poszczególnych dowodów. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Prowadząc postępowanie dowodowe organy podatkowe nie dokonały wszystkich ustaleń koniecznych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie , w związku z czym argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji dotycząca kwoty pieniężnej jaką O.S. była w stanie przywieźć z USA do czasu swojego powrotu do kraju w roku 1991 nie może zostać zaakceptowana, gdyż narusza przepisy art. 122 ordynacji podatkowej nakazującego podejmowanie wszelkich koniecznych działań dla dokonania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, oraz art. 187 § 1 ordynacji nakazującego zebrać i rozpatrzyć wszechstronnie materiał dowodowy. W końcu organy nie uwzględniły w sposób wystarczający wynikającego z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012 r. poz. 270 z zm.) dalej ppsa związania wskazaniami wynikającymi z poprzednio wydanego wyroku przez sąd administracyjny Punktem wyjścia do dalszych rozważań muszą być bowiem wskazania jakie zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. I S.A./Rz 836/10. Przepis art. 153 ppsa stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku będą więc dla organu wiążące. jak również będzie nimi związany sąd administracyjny rozpoznający sprawę ponownie na skutek wniesienia skargi. W poprzednio wydanym wyroku WSA w Rzeszowie nie zgodził się z twierdzeniami organów podatkowych, że O.S. w trakcie pobytu w USA przed powrotem do kraju nie zgromadziła żadnych środków finansowych, gdyż poniosła w USA wydatki na utrzymanie , ponosiła też koszty zaproszeń rodziny do USA, pomagała rodzinie przesyłając paczki z żywnością i odzieżą, jak również , co dwa , trzy lata odbywała podróż do kraju- statkiem lub samolotem. W tym zakresie , jak stwierdził Sąd ocena materiału dowodowego jest zbyt dowolna, podobnie jak wyprowadzony z niej wniosek. Sąd zauważył, że organy nie wskazały jakie kwoty O.S. poniosła na własne utrzymanie (choćby uogólnione) jak także jakiego rzędu kwoty wydatkowała w związku z zapraszaniem członków rodziny do USA. Z tego względu Sąd uznał tezę ,że wszystkie środki O.S. wydatkowała na te cele za zbyt arbitralną. Sąd zanegował również przyjęcie ,że O.S. wszystkie otrzymane na emeryturę lub z tytułu wynagrodzenia za pracę środki przeznaczyła na własne potrzeby. Wyrok uprawomocnił się i zawarte w uzasadnieniu wskazania i zapatrywania Sądu stały się wiążące dla organów podatkowych i samego sądu administracyjnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe dysponowały juz danymi dotyczącymi kosztów utrzymania mieszkańca USA w okresie czasu , gdy w kraju tym przebywała O.S. i na tej podstawie dokonały pomniejszenia kwoty zarobionej przez nią w USA, którą mogła przywieźć do Polski. Takie ustalenie faktyczne wątpliwości nie budzi i jest słuszne. Przyjęcie w tym przypadku średniostatystycznych kosztów utrzymania wydaje się zasadne i jako jedynie dostępne musi mieć zastosowanie w sprawie. Nie budzi również wątpliwości Sądu odrzucenie przez organy możliwości pozyskania przez nią kwot z tytułu ubezpieczenia i rozwiązania umowy najmu mieszkania. W tym zakresie organy przedstawiły pełna argumentacje wskazującą na brak podstaw do przyjęcia, że O.S. mogła dysponować dalszymi kwotami z tych źródeł. Poza zakresem rozważań w niniejszej sprawie musi być kwestia otrzymania przez O.S. wartości pieniężnych z tytułu spadku po mężu , skoro już w poprzednim postępowaniu sądowym Sąd odrzucił takie źródło przychodów prababki I.B-K. Nie narusza również przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego uznanie pomniejszenia majątku darczyńcy o kwoty które przekazywała wnukom i prawnukom z tytułu świąt lub innych okazji (5 – 10 USD na osobę). Tak więc w ocenie Sądu organy słusznie przyjęły i ustaliły ,że po obliczeniu przychodu w USA i odliczeniu powyższych wydatków O.S. mogła dysponować kwotą ok. 49.000 USD oszczędności. Nie można jednak zgodzić się z dalszym ciągiem dedukcji organów, które słusznie poniekąd twierdzą, że kwotę tę należy jeszcze pomniejszyć o wydatki na podtrzymywanie przez O.S. więzów z rodziną i pomoc jej. Organy w tym zakresie wskazują, że jeździła ona do kraju , zapraszała członków rodziny do USA, przesyłała paczki i utrzymywała odwiedzających ją krewnych. Następnie stwierdzają ,że nie są w stanie w chwili obecnej odtworzyć wysokości tych kosztów, więc przyjmują ,że wydała ona wszystkie pieniądze z kwoty 49. 000 USD na ten cel i do kraju nic już nie przywiozła. Takie stwierdzenie pozostaje po pierwsze w rażącej sprzeczności z nakazem Sądu wynikającego z zacytowanego powyżej uzasadnienia , w którym Sąd nakazał te koszty określić, po drugie w sprzeczności z tzw. doświadczeniem życiowym , które wskazuje ,że niezwykle rzadko zdarza się by po 21 letnim pobycie w USA (pracując tam i mając emeryturę) ktoś wracał do kraju nie posiadając żadnych środków finansowych i po trzecie opiera się na rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez zastosowanie wnioskowania , że jeżeli nie możemy wykazać ile dana osoba wydała , to przyjmujemy ,że wydała wszystko. Takie postępowanie narusza zasady wskazane powyżej, w tym regulacje dotyczące ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać ,że w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku (art. 20 ust. 3 updof). W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich dostępnych środków dowodowych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, bowiem jeżeli strona wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów to obowiązek rozpatrzenia takiego dowodu ciąży na organie. Organ musi ocenić wartość przedłożonych dowodów . Trzeba przy tym pamiętać ,ze przedmiotem dowodu mogą być tylko okoliczności o charakterze pozytywnym. Nikt nie może być zobowiązany do ustalania faktów negatywnych. (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. II FSK 703/11). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, ze podatniczka I.B-K. wykazała źródło przychodu środków finansowych w postaci darowizny otrzymanej od swojej babci O.S. , wykazała również, że osoba ta posiadała źródło pozyskania takich środków finansowych w postaci zarobków i emerytury w USA. W takim układzie procesowym to na organie będzie ciążył obowiązek wykazania przeciwdowodami ,że osoba ta albo środków takich nie posiadał lub zużyła je na własne cele. Nie może organ przerzucać swojego obowiązku dowodzenia na podatnika poprzez nakazanie mu wykazania, ile O.S. wydała na przeloty i pomoc rodzinie w kraju. Te elementy powinny zostać udowodnione ( wykazane ) przez organ podatkowy. Dokonanie takiego kompletnego rozliczenia zlecił również organowi sąd wydając poprzedni wyrok w sprawie. Zamiast wyliczeń organy posługując się wyrywkowa oceną zeznań świadków doszły do przekonania, że wszystkie pieniądze O.S. w ten sposób wydała. Działając w ten sposób organ powtórzył swoją metodę dokonywania ustaleń faktycznych już uprzednio skrytykowaną przez sąd. Oczywiście nie udało się organom, uzyskać informacji odnośnie cen biletów lotniczych za okres, kiedy podróżowała ona i członkowie jej rodziny z kraju do USA. Jednak przedstawiona informacja z LOT wskazuje ,że nawet w przypadku posiadania takiej informacji ustalenie bardzo dokładne cen tych biletów byłoby niemożliwe. Jak wynika z tej informacji ceny biletów nie były stałe. Występowały dość znaczne różnice pomiędzy poszczególnymi lotami i w okresie czasu, który obejmuje zestawienie brak jest jakiejś prawidłowości do ustalenia tych cen. Nie było stałej ceny biletu LOT na trasie Polska - USA. Nie posiadając zatem konkretnych dat przelotów brak jest możliwości ustalenia dokładnego kosztu takiego przelotu. Nie oznacza to ,że pewien średni koszt powinien zostać ustalony. Pozwoli to bowiem obniżyć wysokość zgromadzonych środków pieniężnych zgodnie z zasadą wszechstronności postępowania i rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatnika. Analizując bowiem zestawienie cen biletów uzyskane z LOT należy wskazać ,że najwyższe ceny tychże biletów w podanym okresie czasu ( 1989 – 1991) opiewały na kwotę około 1000 USD. Jeżeli zatem przyjąć , co wynika z zeznań D. M. , że O. S. zaprosiła do USA 7 osób , to nawet przyjmując najwyższa cenę biletu lotniczego, a to 1000 USD to wydała na ten cel 7000 USD. Dalej gdyby przyjąć ,że O.S. była w kraju 10 razy ( choć bardzo prawdopodobna jest ilość 5 razy) to również przyjmując cenę biletu na najwyższym poziomie wydała by na ten cel 10.000 USD. Na przeloty (co stanowiło najwyższy koszt ) wydała by zatem 17.000 USD a więc pozostałoby jej jeszcze 32.000 USD. Jakkolwiek od tej kwoty należałoby odjąć koszty pobytu tych osób w USA, czy też koszt wesela zorganizowanego przez O.S., to jednak przyjęcie, że całość takiej kwoty została wydana na utrzymanie 7 osób w USA przez kilka miesięcy i wesele w Polsce w latach 80 - tych nie może być uznane za wszechstronne rozważenie materiału dowodowego. Dlatego tez organy podatkowe chcąc dokonać obniżenia kwot jakie mogła zaoszczędzić w USA O.S. powinny bądź pogłębić postępowanie dowodowe celem ustalenia cen biletów lotniczych w okresie przed 1991 rokiem lub ustalić kryteria na podstawie dokonają określenia kwot, jakie na ten cel wydała prababka skarżącej. Przyjęcie dotychczasowej metody obliczeń sprowadzającej się do zanegowania możliwości posiadania oszczędności z uwagi na niemożność określenia kwot wydanych na ten cel jest niezgodne z rozstrzygnięciem sądu poprzednio wyrokującego w sprawie , jak tez nie do zaakceptowania z uwagi na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu. Nie zmienia tego stanowiska powołanie się przez organy na fakty wynikające z zeznań E.G., która miął nie wiedzieć czy jej matka przywiozła z USA pieniądze. Zeznania te są bowiem oderwane od całego szeregu zeznań członków rodziny podatniczki potwierdzających fakt przywiezienia z USA pieniędzy. Podobnie należy ocenić rozbieżności w zeznaniach świadków co do okoliczności przekazania pieniędzy. Rozbieżności te (niewątpliwe i wykazane) mogą bowiem prowadzić do kwestionowania faktu przekazania pieniędzy w dniu 18 urodzin I.B-K., nie zaś do zakwestionowania wielkości wolumenu pieniężnego przywiezionego przez O.S. do kraju. Należy przy tym podkreślić ,że pomimo wielu wątpliwości wynikających z przedstawionych przez podatniczkę dowodów organ nie kwestionował samego faktu otrzymania darowizn, ale nie uwzględnił jej wysokości wskazywanej przez podatniczkę. Przy takiej strategii rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy dokładne wyliczenie środków jakie O.S. mogła przywieźć z USA wracając do kraju ma istotne znaczenie bowiem wpływa na ustalenie wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Na aktualnym etapie postępowania zgromadzone dowody, pozwalają na nie przyjęcie, że O.S. podarowała na 18 urodziny I.B-K. kwoty 120.000 USD, gdyż nie wykazano aby dysponowała ona taka kwotą . W sytuacji gdy organ przyjmuje ,że darowizna jednak była i O.S. dała prawnuczce wszystkie środki jakie zgromadziła (z emerytury w kraju) prawidłowe ustalenie, ile mogła przywieźć pieniędzy z USA ma istotne znaczenie dla sprawy z przyczyn powyżej podanych. Przywiezieniu pieniędzy do kraju nie przeczy brak dokumentów przywozowych , zgłoszenia na granicy , skoro brak jest już dokumentów z tamtego czasu , a bardzo często osoby przywożące tzw. walutę nie dokonywały ujawnienia tego osobie funkcjonariusza celnego. Rozpoznając sprawę po raz kolejny organ będzie zobowiązany do wykonania zaleceń sądu udzielonych w poprzednim już postępowaniu i aktualnie wskazanych dotyczących dokonania ustaleń kwoty jaką O.S. musiała chociażby minimalnie wydać na przeloty członków rodziny do kraju i ich utrzymanie w USA, jak także na pomoc tym członkom rodziny oraz na podróże swoje do kraju. Dopiero wtedy, w układzie procesowym jaki ma miejsce w niniejszej sprawie będzie możliwe stwierdzenie, że doszło do kompleksowego wyjaśnienia sprawy. Znaczenie tych ustaleń jest tym bardziej istotne, że organ nie kwestionował samego faktu udzielenia darowizn , ale negował podawaną przez podatniczkę ich wysokość. Organ w tym zakresie powinien dokonać ustaleń czy ceny biletów lotniczych w okresie czasu za jakie posiada dane były wyższe niż w okresie poprzednim (kiedy dokonywano podróży) i przyjmując pewną średnią cenę biletu dokonać obliczeń, ile mogła na ten cel wydatkować prababka podatniczki. Również powinien dokonać ustaleń, ile mogło kosztować utrzymanie członka rodziny w USA posługując się średnimi kosztami utrzymania osoby w tym kraju , które zastosował przy obliczeniu kosztów utrzymania O.S. (oczywiście po ich ograniczeniu do wydatków , które były realnie ponoszone np: bez kosztów opłat mieszkania). Powinien również przyjąć kwotę wydatków na wesele czy pomoc rzeczową dla rodziny w kraju. Ustalenie wartości poszczególnych wydatków pozwoli na przyjęcie, czy O.S. rzeczywiście nie mogła posiadać żadnych środków przy powrocie do kraju czy też jednak takie środki w jej majątku się znajdowały. To zaś będzie determinować dalsze rozstrzygnięcia organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa. Naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie zawarte w pkt II znajduje swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 152 ppsa, zaś o kosztach orzeczono w myśl art. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 ppsa. w zw. z §1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. Nr 31, poz. 153) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.