III SA/Wa 1256/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. spraw ze skarg E. AG z siedzibą w Austrii na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargi Dwoma wnioskami z 10 grudnia 2010 r. E. AG z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwotach 76.893,35 zł oraz 124.011,00 zł. We wnioskach wskazała, że w rozumieniu Umowy z dnia 13 stycznia 2004 r., zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224. poz. 1921 ze zm.), w 2007 r. była rezydentem podatkowym Austrii. W 2007 r. Spółka otrzymała od P. Bank S.A. oraz Banku P. S.A. (dalej jako: "płatnicy" lub "Banki") dywidendy w kwotach odpowiednio 512.622,32 zł oraz 826.740,00 zł. Ze względu na zbyt niski pakiet akcji posiadanych w kapitale zakładowym Banków, Spółka nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, implementujących Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej jako: "Dyrektywa Parent-Subsidiary"). W konsekwencji, przy wypłacie Spółce dywidendy, Banki pełniąc rolę płatnika. pobrały podatek zryczałtowany w kwotach odpowiednio 76.893,35 zł i 124.011,00 zł. Zdaniem Spółki, kwoty pobranego i odprowadzonego przez płatników w 2007 r. zryczałtowanego podatku w wysokości 76.893,35 zł oraz 124.011,00 zł stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej jako: "O.p." Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (tj. 1 maja 2004 r.) Polska została związana między innymi postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) - dalej jako: "TWE". Zgodnie zaś z art. 56 TWE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (zasada swobodnego przepływu kapitału). Niemniej, zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.p." obowiązujących w 2007 r., dywidendy wypłacane przez polskie spółki kapitałowe innym spółkom (zarówno polskim jak i zagranicznym) podlegały opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19 %. Zdaniem Skarżącej, w przypadku wypłaty dywidendy przez polskie spółki na rzecz innych spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi, dywidenda u otrzymującego ją podmiotu nie była uwzględniana w kalkulacji dochodu do opodatkowania (zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, spółka otrzymująca dywidendę była uprawniona do odliczenia 19% podatku zryczałtowanego od swojego podatku, na podstawie art. 7 § 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) - dalej jako: "ustawa zmieniająca". W razie braku możliwości skorzystania z odliczenia w danym roku podatkowym, odliczenie to mogło być dokonane w latach następnych. Powyższy system skutkował tym, że przedmiotowe dywidendy efektywnie były objęte stawką zerową. W odniesieniu natomiast do dywidend wypłacanych spółkom będącym podatnikami w innych państwach Unii Europejskiej istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku zryczałtowanego pod warunkiem spełnienia wymogów wskazanych w przepisach implementujących Dyrektywę Parent-Subsidiary, tj. posiadania minimum 15 % udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat. W przypadku niespełnienia tych warunków wypłacana dywidenda podlegała zryczałtowanemu podatkowi przy zastosowaniu stawki 19%, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niniejsze zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki polskie, zdaniem Skarżącej, skutkowały zróżnicowaniem sytuacji spółek - podatników z innych krajów Unii Europejskiej, które nie były objęte zwolnieniem na podstawie Dyrektywy Parent-Subsidiary w porównaniu do spółek będących polskimi podatnikami. Takie zróżnicowanie miało charakter dyskryminujący i stanowiło naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE. Decyzjami z [...] października 2011 r. oraz 3 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidend od akcji Banków we wnioskowanych kwotach 76.893,35 zł oraz 124.011,00 zł. W uzasadnieniach stwierdził, że bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepisu art. 56 TWE nie jest możliwe, gdyż nie odnosi się on wprost do zasad opodatkowania i nie może stanowić bezpośredniej podstawy prawnej dla stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego. Ponadto w art. 58 ust. 1 lit. a) TWE stwierdzono, że art. 56 TWE nie narusza prawa Państw Członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Zdaniem organu, skoro przepisy art. 23 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przewidywały zwolnienia rezydentów podatkowych ze zryczałtowanego podatku od dywidend, nieuprawnione jest przyznanie zwolnienia z tego podatku nierezydentom. W odwołaniach od tych decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła im naruszenie: - art. 121 § 1, art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej ze względu na zawężenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku; - art. 56 i art. 58 TWE - przez uznanie, że Polska bez jakichkolwiek ograniczeń miała prawo stosować przepisy przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom; - art. 120 O.p. w zw. z art. 5 TWE - przez uznanie, iż przepisy art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie naruszały art. 56 TWE, a w konsekwencji art. 56 TWE nie znajduje bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 56 w zw. z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2007 r. przepisy ustawy zmieniającej w zakresie opodatkowania dywidend nie miały charakteru dyskryminacyjnego w stosunku do Spółki, jako nierezydenta nieprowadzącego na terytorium Polski działalności gospodarczej; - art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w zw. z art. 56 TWE - przez dokonanie wykładni przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE; - art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. - przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie wydanych decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty, przez przyjęcie, że przysługuje jej zwrot nadpłaty podatku zryczałtowanego w kwotach odpowiednio 76.893,35 zł oraz 124.011,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Spółki obowiązujące w Polsce w 2007 r. przepisy ustawy zmieniającej w zakresie opodatkowania dywidend, miały charakter dyskryminujący w stosunku do nierezydentów, którzy nie osiągnęli dochodu opodatkowanego w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p., i w tym zakresie naruszały zasadę swobodę przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 TWE. Organ uznając, iż brak możliwości odliczenia potrąconego przez płatnika podatku nie powoduje powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w związku z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE. Ponadto Spółka podniosła, że przepisy TWE powinny być stosowane w Polsce bezpośrednio oraz posiadają walor nadrzędności nad przepisami krajowymi, a zatem organy interpretując przepisy krajowe powinny dokonać takiej ich wykładni, która zapewnia realizację zasad wynikających z TWE. Decyzjami [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie czy obowiązujący w 2007 r. sposób opodatkowania dywidend otrzymanych przez rezydentów i nierezydentów miał charakter dyskryminujący i stanowił naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału. Organ wskazał, że w wyroku z 20 maja 2008 r. C-194/06 Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: "ETS") zdefiniował pojęcie "przepływu kapitału", jako w szczególności inwestycje bezpośrednie, to znaczy wszelkiego rodzaju inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne i prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępniła ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zasada swobodnego przepływu kapitału nie ma jednak charakteru bezwzględnego, gdyż przepisy TWE przewidują wyjątki od jej stosowania. W myśl art. 58 TWE art. 56 nie narusza prawa Państw Członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Organ wskazał, że przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zawierał (i zawiera) przepisy dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskich osób prawnych osiąganych przez spółki z siedzibą w jednym z państw Unii Europejskiej. Z dyspozycji przepisu art. 22 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) wynika, że zwalniało się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione były łącznie określone tym przepisem warunki. Organ wyjaśnił, że przepisy art. 22, stosownie do treści przepisu art. 22a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ponieważ w niniejszej sprawie dywidenda została uzyskana przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Austrii, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi działalności gospodarczej zastosowane powinny zostać postanowienia Umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Uwzględniając postanowienia tej umowy przy wypłacie dywidendy Spółce został pobrany przez płatników podatek w wysokości 15%. Zdaniem organu, zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego. Zgodnie z orzecznictwem ETS, dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. Z art. 58 ust. 1 i 3 TWE wynika zaś, że państwa członkowskie mogą w przepisach prawa podatkowego przewidzieć odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów, jeśli owo odmienne traktowanie nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Okoliczność, że państwo członkowskie daje nierezydentom możliwości skorzystania jedynie z niektórych ulg podatkowych przyznawanym rezydentom nie ma, charakteru dyskryminacji. W dziedzinie bowiem podatków bezpośrednich co do zasady sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest porównywalna. Ponadto, w latach 2005-2006 zarówno dywidenda wypłacana polskiemu rezydentowi jak i nierezydentom była opodatkowana stawką 19%. Również odliczenie przewidziane w art. 23 u.p.d.o.p. dotyczyło polskich rezydentów oraz podmiotów z siedzibą w innych krajach. Warunkiem było prowadzenie na terenie Polski działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym. Jeżeli polski podatnik nie prowadził działalności gospodarczej i nie zapłacił podatku obliczonego na podstawie art. 19 lub poniósł stratę z działalności gospodarczej to również nie mógł na mocy art. 23 u.p.d.o.p. odliczyć zapłaconego podatku od dywidendy. Aby skorzystać z tego uprawnienia rezydent (również i nie rezydent) musiał prowadzić taką działalność, która skutkowała osiąganiem dochodu opodatkowanego w Polsce na zasadach ogólnych. W przypadku braku takich dochodów polski podatnik (rezydent) ponosił ciężar podatku zryczałtowanego od dywidend (19%), gdy znajdujący się w takiej samej sytuacji (spełniający warunki z art. 22 ust. 4, 4a, 4b u.p.d.o.p.) nierezydent był z tego podatku zwolniony z mocy prawa. Zgodnie z przepisem przejściowym art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, który zapewniał ww. podatnikom ochronę praw nabytych, zarówno polska spółka jak i spółka zagraniczna prowadząca działalność gospodarczą w Polsce mogły dokonać odliczenia podatku. Przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wprowadził prawo do stosowania regulacji zawartych w art. 23 także po dacie jego uchylenia. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu przejściowego podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. którzy przed dniem 1 stycznia 2008 r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Nawet gdyby przyjąć stanowisko Spółki, że ww. ust. 2 może być dyskryminujący to sytuacja ta nie odnosi się do Skarżącej, która nie prowadziła działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu. Ponadto w związku z jasnym brzmieniem art. 22 u.p.d.o.p. nie było, zdaniem organu, podstaw opierać rozstrzygnięcia na skutkach płynących z art. 56 TWE. Zasada wynikająca z art. 56 TWE dotyczy naruszenia swobody przepływu kapitału i odnosi się do porównywalnych podmiotów. W przedmiotowym stanie faktycznym w chwili wypłaty dywidendy Spółka nie znajdowała się w porównywalnej sytuacji do podmiotów posiadających rezydencję podatkową w Polsce. Gdyby tak było, Spółka mogłaby skorzystać z art. 23 ustawy i przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Również przepis art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie miał zastosowania do Spółki, tym samym nie mógł zostać w przedmiotowej sprawie naruszony. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie, pobranie podatku przez płatnika nastąpiło na podstawie ww. przepisów, tj. art. 22, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem obowiązującej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych zawartej pomiędzy Polską a krajem siedziby Podatnika. Nie sposób więc uznać za nienależny podatek pobrany przez płatnika zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami od wypłaconej Spółce w 2007 r. dywidendy. Przepis art. 56 TWE nie daje podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Przepis ten stanowi zakaz ograniczeń w przepływie kapitału, w tym ograniczeń w płatności między państwami członkowskimi. Przepis ten nie odnosi się natomiast wprost do zasad opodatkowania i nie może stanowić bezpośredniej podstawy prawnej do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego. Organ wskazał, że stwierdzenie nadpłaty podatku jest możliwe tylko w przypadku wystąpienia takiej nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W niniejszej zaś sprawie podatek został prawidłowo pobrany przez płatnika od dywidend wypłaconych Spółce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 10 ust. 2 lit. b) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Pobór podatku przez Płatników nastąpił do wysokości określonej w tych przepisach, a mianowicie od dywidendy w kwotach odpowiednio 512.622,32 zł oraz 826.740,00 zł wypłaconych w 2007 r. Płatnicy obu dywidend pobrali podatek według stawki wynoszącej 15% dochodu. Tym samym podatek w kwotach odpowiednio 76.893,35 zł oraz 124.011,00 zł nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Pismami z 29 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którym zarzuciła naruszenie: - art. 56 w związku z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2007 r. zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego; - art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. - przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy; - art. 120 O.p. w zw. z art. 5 TWE oraz wiążące się z tym naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. i art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 56 TWE - przez dokonanie wykładni przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE; - art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia jednoznacznie, spójnie, logicznie i przekonywująco przesłanek, którymi kierował się organ drugiej instancji przy ich wydawaniu. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji ich poprzedzających, organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." połączyć obie sprawy o sygnaturach III SA/Wa 1256/12 oraz III SA/Wa 1257/12 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 1256/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając niniejszą sprawę wobec wskazanego kryterium - legalności - uznał, że wniesione skargi są nieuzasadnione. Sąd stwierdza iż Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ posiadała zbyt niskie udziały w kapitale spółki wypłacającej jej dywidendę. Jednakże, zdaniem Skarżącej, przez wzgląd na dyskryminujący nierezydentów charakter opodatkowania przychodów z dywidendy, organy podatkowe powinny dokonać takiej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p., aby przyznać jej zwolnienie od podatku zryczałtowanego od dywidendy. Ów dyskryminujący charakter opodatkowania dywidendy otrzymanej przez nierezydenta Skarżąca wywodziła z treści art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Dlatego też rozważaniom należy poddać przede wszystkim regulację zawartą w art. 23 u.p.d.o.p. Przepis ten przewidywał możliwość odliczenia od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., czyli według zasad ogólnych, kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z odliczenia przewidzianego tym przepisem mogli skorzystać zarówno rezydenci, jak i nierezydenci, pod warunkiem, że każdy z nich osiągnął dochody opodatkowane według zasad ogólnych (na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.). A contrario, tak samo polski podatnik jak i nierezydent nie mogli odliczyć zapłaconego od dywidendy podatku, jeśli nie osiągnęli li przychodu na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Każdy, więc, podatnik osiągający przychody jedynie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie miał prawa skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.p. Prawo to nie było ograniczone w czasie ani w stosunku do rezydentów, ani w stosunku do nierezydentów. Przepis art. 23 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowił bowiem, że w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych. Jednakże, jak wskazano, warunkiem odliczenia było, aby dochody podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Każdy z tych podatników musiał spełniać ten warunek w momencie wypłaty dywidendy i każdy mógł dokonać odliczenia w następnych latach podatkowych, jeżeli podatek obliczony na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. był niższy od podatku od dochodów uzyskanych w tym samym roku podatkowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie powinno też uchodzić uwadze, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno rezydenci jak i nierezydenci zobowiązani byli do zapłacenia podatku od dochodów z dywidend otrzymanych od osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 19% uzyskanego przychodu, zatem stawka podatku określona w u.p.d.o.p. była taka sama dla obu grup podatników. Zaznaczyć przy tym należy, że nierezydenci podatkowi płacili ten podatek w niższej wysokości (15%, 10%, 5%) z uwagi na uwzględnianie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 22 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p.). Ponadto spółki, które w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) były zwolnione z podatku, jeżeli spełniały warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. Polscy rezydenci podatkowi nie byli objęci tym zwolnieniem, ani żadnym innym, mogli natomiast na takich zasadach jak i nierezydenci korzystać z możliwości odliczenia podatku zryczałtowanego od dywidend od podatku płaconego od innych dochodów, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. W przypadku braku takiego dochodu polski podatnik ponosił ciężar podatku zryczałtowanego od dywidendy, natomiast znajdujący się w takiej samej sytuacji nierezydent był z tego podatku zwolniony z mocy prawa, jeśli spełniał warunki z 22 ust. 4, ust. 4a i ust. 4b. W tym miejscu należy wskazać, że regulacje przewidziane w art. 22 u.p.d.o.p. są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej, a konkretnie w tym przypadku do postanowień Dyrektywy 90/435. Celem tej Dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym i ekonomicznym dywidend i innych należności z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych przekazywanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodziłoby w sytuacji, w której opodatkowana byłaby dywidenda w państwie źródła i jednocześnie dochód z tego tytułu w państwie siedziby beneficjenta. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym polegałoby na jednoczesnym opodatkowaniu dochodu spółki wypłacającej dywidendę i dochodu z dywidendy uzyskanego przez jej udziałowca. Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( dalej "ETS") w swoich wyrokach podkreślał, że w przypadkach, które ze względu na wielkość udziałów w spółkach nie są objęte Dyrektywą 90/435, do państw członkowskich należy w istocie określenie czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w znaczeniu ekonomicznym, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zapobieganiu tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu lub zmniejszaniu go. Jednakże nie oznacza to, że mogą one stosować przepisy sprzeczne ze swobodami przepływu gwarantowanymi w traktacie WE (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., w sprawie C-379/05 Amurta SGPS, pkt 24, a także wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 54). Jak już wcześniej wskazano, polski ustawodawca wprowadził środek polegający na możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend nie różnicując przy tym rezydentów i nierezydentów. Na gruncie art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. sytuacja prawna rezydentów i nierezydentów była jednakowa. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że nie mogła skorzystać z uprawnienia przewidzianego w tych przepisach bo nie uzyskała dochodu opodatkowanego zgodnie z treścią art. 19 u.p.d.o.p. (na zasadach ogólnych) nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu nierównego traktowania nierezydentów i podatników będących rezydentami, które prowadziło wprost do naruszenia ustanowionej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału. Z treści art. 23 u.p.do.p. wynika, że odliczenie podatku zapłaconego od dywidend uzależnione było od uzyskania przez nierezydenta dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem nabycie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego odliczenia uzależnione było wyłącznie od decyzji podatnika niebędącego rezydentem w przedmiocie podjęcia w Polsce działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Należy podkreślić, że taką samą decyzję musiał także podjąć podatnik będący rezydentem, przy tym uwaga ta nie ma wyłącznie charakteru formalnego, gdyż wśród polskich rezydentów występują również podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych osiągający wyłącznie dochody z dywidend opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnicy ci w roku 2006 znajdowali się w takiej samej sytuacji prawnej ukształtowanej przez art. 22 i 23 u.p.d.o.f., jak Skarżącą Spółka. W ocenie Sądu obowiązek respektowania przez dane państwo postanowień art. 56 TWE dotyczy stworzenia jednakowych ram prawnych dla podmiotów krajowych i podmiotów z inny państw członkowskich w zakresie wykonywania w tych państwach działalności związanej z inwestowaniem kapitału. Natomiast konkretne okoliczności faktyczne takie, jak np. rachunek ekonomiczny podatnika, jego możliwości techniczne, mające wpływ na skorzystanie z konkretnych uregulowań prawnych spełniających test równego traktowania i niedyskryminacji, nie mają znaczenia przy ocenie przestrzegania przez państwo członkowskie art. 56 TWE. Państwo członkowskie na podstawie tego przepisu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności faktyczne wynikające ze swobodnie podejmowanych przez podmiot decyzji związanych z korzystaniem z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa, które stwarzają jednakową sytuacje prawną dla podmiotu krajowego i podmiotu z innego państwa członkowskiego. Stwierdzić zatem należy, że art. 23 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., nie był sprzeczny z art. 56 TWE. Zatem niezasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia tego przepisu i art. 5 TWE oraz art. 120 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie pominął znaczenia art. 56 TWE, poddał bowiem analizie polskie przepisy w świetle traktatu i wywiódł, iż nie naruszają one zasady swobody przepływu kapitału. Istnienie określonego uregulowania prawnego, które może zostać ocenione jako niekorzystne dla określonej kategorii podatników (w stosunku do reszty podatników), nie może z kolei stwarzać asumptu do przyznania tejże "pokrzywdzonej kategorii podatników" nadmiernego uprzywilejowania. Z nierównym traktowaniem mamy bowiem do czynienia nie tylko w przypadku przepisów dyskryminujących określoną grupę podatników, ale również w przypadku przepisów nadmiernie tę grupę (w stosunku do reszty podatników) uprzywilejowujących (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - dalej "WSA" w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09). W rozpoznanej sprawie Skarżąca domagając się zwolnienia od podatku wypłaconych jej dywidend w istocie żąda traktowania jej w sposób uprzywilejowany w stosunku do podatników będących polskimi rezydentami, na których ciążył obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nieuprawnionych do odliczenia wskazanego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. (z powodu braku dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 19 u.p.do.p.). Obowiązek przestrzegania zasady określonej w art. 56 TWE nie może być interpretowany jak nakaz stworzenia na rzecz nierezydenta sytuacji prawnej uprzywilejowanej w stosunku do sytuacji prawnej rezydenta, znajdującego się w takiej samej sytuacji faktycznej, co nierezydent. Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono przepisy regulujące opodatkowanie dochodów z dywidend. Zmiany te polegały na tym, że od tej daty zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przysługuje spółce podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2). Zwolnienie to rozciągnięto zatem również na spółki podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce oraz w innym państwie należącym do EOG. EOG to strefa wolnego handlu obejmująca kraje Unii Europejskiej i Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (z wyjątkiem Konfederacji Szwajcarskiej), utworzona na podstawie porozumienia z dnia 2 maja 1992 r. w Porto, które weszło w życie 1 stycznia 1994 r. Członkami EOG oprócz państw należących obecnie do Unii Europejskiej są również niebędący jej członkami: Islandia, Liechtenstein i Norwegia. Od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie zawarte w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. objęło również spółki Konfederacji Szwajcarskiej (nowy ust. 4c pkt 2 oraz ust. 6). Objęcie zakresem zwolnienia także dywidend wypłacanych podmiotom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stanowi konsekwencję wdrożenia do polskiego prawa podatkowego postanowień umowy zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską, a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Postanowiono tam, że wkład kapitałowy w przypadku podatników mających rezydencję w Konfederacji Szwajcarskiej będzie nie mniejszy niż 25%. Brak implementowania tej umowy do prawa polskiego stanowił podstawę do prowadzenia przez Komisję Europejską postępowania w sprawie naruszenia TWE, co podniesiono w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian u.p.d.o.p., które ostatecznie znalazły odzwierciedlenie w nowelizacji tej ustawy z 16 listopada 2006 r. (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007 r., Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 919 i 951). Z dniem 1 stycznia 2007 r. uchylono również art. 23 u.p.d.o.p. Na mocy jednak art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy przed dniem 1 stycznia 2008 r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4, dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W świetle tego przepisu polscy rezydenci podatkowi, którzy w 2007 r. uzyskali dochody z dywidend, a nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., mogli skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 23 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przewidywał natomiast takiej możliwości dla nierezydentów, którzy w 2007 r. uzyskali dochody z dywidend i nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Uznać zatem należy, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, w zakresie w jakim pozbawia nierezydentów, którzy w 2007 r. uzyskali dochody z dywidend i nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., możliwości odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – jest niezgodny z art. 56 TWE. W ocenie Sądu wskazane naruszenie może stanowić jedynie podstawę do dokonania przez nierezydenta, który w roku 2007 nie spełniał warunków do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (tak jak ma prawo to uczynić polski rezydent). W konsekwencji z uwagi na wskazane powyżej naruszenie przez 23 u.p.d.o.p. zasady wyrażonej w art. 56 TWE, może on odliczyć zryczałtowany podatek od dywidend od podatku obliczonego na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do dyskryminacji Skarżącej we wskazanym zakresie, gdyż nie osiągnęła ona przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy nie powodowało dyskryminacji nierezydentów, którzy nie osiągnęli przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Taką argumentację przedstawił też organ w zaskarżonej decyzji. Naruszenie to, nie stanowi podstawy do żądania zwolnienia z podatku zryczałtowanego od dywidend. Podobnie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09. Sąd ten wskazał, że dyskryminujący – z uwagi na regulację art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej – sposób opodatkowania dywidendy wypłaconej w 2007 r. nierezydentom, mógłby jedynie stanowić podstawę do rozważenia, z uwagi na nierównoprawne traktowanie, rozciągnięcia zakresu zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej również wobec podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), nie zaś do przyznania tymże podatnikom – zwolnienia od podatku, pomimo że nie zostały spełnione określone w art. 22 tej ustawy przesłanki warunkujące możliwość jego zastosowania. Skoro polski rezydent podatkowy nie był zwolniony od podatku zryczałtowanego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki kapitałowe, a miał jedynie uprawnienie do odliczenia tego podatku od podatku od innych dochodów opodatkowanych w Polsce, to z uwagi na wyrażoną w art. 56 TWE zasadę swobody przepływu kapitału – nierezydent podatkowy powinien również mieć przyznane uprawnienie do odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku od innych dochodów (przychodów) opodatkowanych w Polsce. Wobec rezydentów i nierezydentów winien być stosowany ten sam środek zmniejszający podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym. Przepisy art. 23 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przewidywały zwolnienia rezydentów podatkowych ze zryczałtowanego podatku od dywidend. Tym samym nieuprawnione jest przyznanie zwolnienia z tego podatku nierezydentom. "Istnienie określonego uregulowania prawnego, które może zostać ocenione jako niekorzystne dla określonej kategorii podatników (w stosunku do reszty podatników), nie może z kolei stwarzać asumptu do przyznania tejże "pokrzywdzonej kategorii podatników" nadmiernego uprzywilejowania. Z nierównym traktowaniem mamy bowiem do czynienia nie tylko w przypadku przepisów dyskryminujących określoną grupę podatników, ale również w przypadku przepisów nadmiernie tę grupę (w stosunku do reszty podatników) uprzywilejowujących" (wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09). Uznać zatem należało, że przepisy art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie naruszały art. 56 TWE w zakresie uzasadniającym odstąpienie od opodatkowania dywidend wypłacanych nierezydentom, w sytuacji gdy nie spełniali warunków określonych w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. Art. 56 TWE nie znajdował więc bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest też stanowisko Skarżącej o niezgodności z art. 56 TWE przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p. Skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium RP innym spółkom były opodatkowane podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%, to uzasadnionym było przewidziane w art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy nieuwzględnianie przychodów wymienionych w art. 22 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W przeciwnym wypadku wypłacana dywidenda byłaby podwójnie opodatkowana. Z kolei art. 22a u.p.d.o.p. stanowił, że przepisy art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na mocy tego przepisu do dywidend wypłacanych nierezydentom zastosowanie miały stosowne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co skutkowało tym, że nierezydenci płacili ten podatek w niższej wysokości niż rezydenci. Tym samym nieuzasadnione jest twierdzenie, że powodował on dyskryminację podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Stąd też wywiedziony przez Skarżącą postulat zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez nią w 2007 r. dywidendy, jest w ocenie Sądu, nieuzasadniony. W niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja taka jak w wyrokach ETS wskazanych w skargach, dlatego za niezasadne Sąd uznał prowadzenie wywodu na ich bazie. Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać podniesione w skargach zarzuty naruszenia art. 5 i art. 56 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 120 O.p. Podkreślić należy, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Dokonały wykładni art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisu art. 56 TWE. Organy zasadnie uznały, że przepisy te nie naruszają wyrażonej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału w zakresie uzasadniającym zwolnienie Skarżącej ze zryczałtowanego podatku od dywidendy wypłaconej jej w 2007 r. Zaskarżone decyzje posiadają wyczerpujące uzasadnienia, w których Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wszystkich istotnych kwestii występujących w rozpoznawanych sprawach. W uzasadnieniach decyzji zostały opisane przesłanki, którymi organ kierował się przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadny podnoszony w skargach zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 okt 6 i § 4 O.p. Dla rozstrzygnięcia sporu jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, co do zgodności art. 23 z art. 56 TWE nie miało znaczenia powołanie przez organ w uzasadnieniach decyzji przepisu art. 24 pkt 2 lit. b) umowy międzynarodowej i wskazanie, że na podstawie tego przepisu Skarżąca może od podatku należnego w Austrii odliczyć podatek zapłacony w Polsce. Natomiast organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanych sprawach nie wystąpiły nadpłaty podatku. Spółka zapłaciła podatki od wypłaconych jej dywidend we właściwej wysokości, z uwzględnieniem stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania gdyż Spółce nie przysługiwało zwolnienie z tego podatku. Nie była też zobowiązana do zapłaty podatku od innego dochodu lub przychodu opodatkowanego w Polsce, od którego mogłaby odliczyć zryczałtowany podatek od dywidendy. Niezasadny był tym samym zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.