II FSK 855/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 868/12 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. Z. kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 868/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2012 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2009 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej komornika sądowego – A. Z. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 2.682 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, stwierdzając, że dokonano błędnej wykładni art. 42e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), błędnie ustalono datę wypłaty wynagrodzeń dokonanej przez Sąd w Inowrocławiu trzem wierzycielom i błędnie stwierdzono, że w planie podziału komornik nie uwzględnił należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (jego zdaniem z akt postępowania wynika, iż w projekcie planu zostały ujęte kwoty brutto, a więc zawierające kwoty podatku). Ponadto skarżący zarzucił, że wydana w sprawie decyzja nie spełniła wymogu określonego w art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), oraz błędnie ustalono koszty uzyskania przychodu w przypadku pracowników, którym sąd wypłacił wynagrodzenie za więcej niż jeden miesiąc, co skutkowało zawyżeniem ustalonej zaliczki, a tym samym wadliwym określeniem odpowiedzialności. Zarzucił organowi także błędne wnioskowanie, że wypłaty dokonywał komornik. Skarżący podniósł również, że zaskarżona decyzja narusza art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz. 296 ze zm. – w dalszym tekście : K.p.c.), bowiem organ podatkowy związany jest prawomocnym orzeczeniem Sądu w postaci postanowienia o planie podziału. Zdaniem skarżącego wszelkie uwagi organu, że kwotę podatku należało wydzielić, mają walor wyłącznie teoretyczny, a ponadto przepisy procedury egzekucyjnej nie pozwalają na swobodę przy sporządzaniu projektu podziału kwoty uzyskanej w drodze egzekucji z nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 1 sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący jako komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w Inowrocławiu prowadził egzekucję należności pracowniczych na podstawie wydanych przez Sąd przeciwko "C." Sp. z o.o. z siedzibą w T.: wyroku z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt IV P 637/06 dot. K. Z., nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 25 września 2006 r. sygn. akt IV Np. 230/06 dot. M. C., nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 1 sierpnia 2006 r. sygn. akt IV Np. 202/06 dot. M. R. W toku prowadzonego postępowania egzekucja skierowana została do nieruchomości. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1035 K.p.c. niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi, komornik winien sporządzić projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przedłożyć go sądowi. Sporządzenie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji daje możliwość wydzielenia z łącznej kwoty wynagrodzeń przypadających dla poszczególnych wierzycieli i zaliczki na podatek dochodowy, co pozwala na wypełnienie obowiązków płatnika wynikających z przepisu art. 42e u.p.d.o.f. W sprzeczności z powyższym twierdzeniem nie pozostaje podkreślony w odwołaniu fakt związania komornika przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Art. 1024 K.p.c. przewiduje wymienienie w planie podziału sum, które mają być wypłacone, jak również sum, które pozostawia się na rachunku depozytowym sądu, ze wskazaniem przyczyn uzasadniających wstrzymanie ich wypłaty. W świetle powyższego okoliczność ujęcia w projekcie planu podziału kwot, które – jak stwierdził A.Z. – zawierają kwotę podatku, nie świadczy o wypełnieniu obowiązków płatnika wynikających z art. 42e u.p.d.o.f. Zdaniem organu fakt, że komornik sądowy sporządza projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji oznacza, że de facto jest on podmiotem, który decyduje o wypłacie. Bez wpływu na powyższe pozostaje natomiast okoliczność, że Sąd zatwierdza projekt podziału. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie sporządzony przez A. Z. projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości Sąd zatwierdził postanowieniem z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I Co 754/07. Organ zaznaczył, że zatwierdzenie projektu planu podziału nie oznacza przeniesienia na Sąd obowiązków płatnika, a brzmienie art. 42e u.p.d.o.f. wskazuje, iż jedynie komornik sądowy lub podmiot niebędący następcą prawnym zakładu pracy (przejmujący jego zobowiązania wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy) przejmują obowiązki płatnika w sytuacji dokonywania wypłat świadczeń wymienionych w art. 12 u.p.d.o.f. Tym samym w przypadku dokonania wypłaty wierzycielowi (z tytułu zaległych kwot, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.f.) na zasadach określonych w art. 42e u.p.d.o.f., obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy obciąża komornika. Zdaniem Dyrektora okoliczność wyegzekwowania zaległych świadczeń ze stosunku pracy z egzekucji skierowanej do nieruchomości dłużnika pozostaje bez znaczenia, bowiem w efekcie wypłatę tych należności realizuje komornik sądowy. W świetle powyższego organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 365 k.p.c. Zdaniem organu brak było również podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wyższej od jednomiesięcznych w przypadku wypłaty wynagrodzenia za więcej niż jeden miesiąc. W tym zakresie powołał się na art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Organ podkreślił, że wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest limitowana i zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów mogą być uwzględniane przez płatnika jedynie w miesiącu, w którym pracownik otrzymuje przychody ze stosunku pracy. Tym samym w związku z wypłatą zaległego wynagrodzenia – wyegzekwowanego od pracodawcy – za trzy miesiące pracy, przy obliczaniu zaliczki na podatek możliwym jest uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów tylko za jeden miesiąc. Zdaniem organu chybione jest również twierdzenie, że zaskarżona decyzja nie spełniała wymogu określonego w art. 217 § 2 O.p. Organ podkreślił, że wskazany przez skarżącego przepis nie ma zastosowania do zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem wymienia on elementy jakie powinno zawierać postanowienie, a nie decyzja. Stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, jakie powinna zawierać decyzja podatkowa, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w przepisie. Odnośnie błędu w ustaleniu daty wypłaty wynagrodzeń trzem wierzycielom organ zauważył, że zaistniała nieprawidłowość oraz intencje wierzycieli egzekwujących pozostają bez wpływu na postępowanie. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 395 K.p.c. poprzez nieuwzględnienie, że w sprawach egzekucyjnych istnieje prawomocne postanowienie o zatwierdzeniu planu podziału wydane przez Sąd z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I Co 754/07, które wiąże inne sądy i organy, w tym orzekające w sprawie, art. 42e u.p.d.o.f. a contrario; zaznaczył, że jako komornik sądowy zobowiązany jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń, które wypłaca wierzycielom egzekwującym, ale w trzech sprawach, które legły u podstaw decyzji, nie dokonywał żadnych wypłat wynagrodzeń ani innych kwot wierzycielom, zaś organ błędnie przypisał mu dokonanie wypłat, art. 22 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f., ponieważ co do wynagrodzeń M. R. organ przyjął koszty uzyskania przychodu w wysokości jednomiesięcznych (111,25 zł), a wynagrodzenie wypłacone przez Sąd było za trzy miesiące; przepisów procedury egzekucyjnej poprzez dowolne dokonanie ich wykładni, całkowicie nieuwzględniające wiążącego charakteru przepisów proceduralnych dla komornika sądowego i błędne przyjęcie, że komornik sądowy sporządzając projekt planu podziału sumy uzyskanej w egzekucji z nieruchomości miał możliwość "wydzielenia z łącznej kwoty wynagrodzeń przypadających dla poszczególnych wierzycieli zaliczki na podatek dochodowy"; zdaniem skarżącego jest to pogląd nieprawidłowy, narusza zasady praworządności poprzez pominięcie unormowań zawartych w cywilnej procedurze egzekucyjnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Powołując się na treść art. 8 O.p., art. 30 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 1024 § 1 K.p.c. a także na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., III CZP 115/06, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1348/11, argumentowano, że w art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że to komornik a nie sąd nadzorujący jest płatnikiem podatku, a więc do minimum jego obowiązków jako płatnika należało zgłoszenie sądowi okoliczności związanych z koniecznością pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Bierność komornika w tym zakresie spowodowała, że doszło do przekazania pracownikom - podatnikom wynagrodzenia brutto. Pomimo zatem nie uwzględnienia tej okoliczności – z urzędu – przez sąd nadzorujący komornika, brak jest podstaw do uwolnienia komornika od odpowiedzialności płatnika. Gdyby komornik wykazał minimum aktywności w wypełnieniu obowiązków płatnika, a sąd pomimo jego działań nie uwzględniłby wniosku o wyodrębnienie stosownej sumy na zaliczki, to wówczas można byłoby mówić o braku możliwości po jego (komornika) stronie wypełnienia obowiązków płatnika. Nie można zwalniać z obowiązków płatnika i wręcz premiować komornika, który w żaden sposób nie sygnalizuje sądowi o obowiązku pobrania i wpłaty zaliczki na podatek. Sąd pierwszej instancji uznał także za prawidłowe stanowisko organu w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro przychód (należny za trzy miesiące) był wypłacony w jednym miesiącu, to prawidłowo ustalono koszty wyłącznie w wysokości limitu odnoszącego się do jednego miesiąca. W skardze kasacyjnej skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.: art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że to komornik winien pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, także w przypadku, gdy egzekwowane wynagrodzenie wypłaca sąd egzekucyjny w ramach egzekucji prowadzonej z nieruchomości oraz błędne zastosowanie wymienionego przepisu poprzez ustalenie, że komornik w takiej sytuacji jest płatnikiem podatku, a także niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 i § 4 O.p. i przyjęcie iż komornik nie wykonał obowiązków płatnika. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Z niekwestionowanych ustaleń i ocen stanu sprawy, który przedstawiony został w decyzjach organów podatkowych obu instancji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, co następuje. W stosunku do spółki kapitałowej przeprowadzone zostało cywilne postępowanie egzekucyjne skierowane do nieruchomości, w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli; troje uprawnionych dysponowało wierzytelnościami z tytułu należności pracowniczych, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 967 K.p.c. - Po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu sąd wzywa licytanta, który uzyskał przybicie (nabywcę), aby w ciągu dwóch tygodni od otrzymania wezwania złożył na rachunek depozytowy sądu cenę nabycia z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce. Na wniosek nabywcy sąd może oznaczyć dłuższy termin uiszczenia ceny nabycia, nieprzekraczający jednak miesiąca. Nabywca, uiszczając cenę nabycia po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu, a przed wezwaniem sądu, przewidzianym w art. 967 K.p.c., spełnia warunek licytacyjny co do zapłaty ceny, przez co uzyskuje prawo do przysądzenia własności - art. 995 i 998 § 1 K.p.c. (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 1998 r., III CKN 139/98, OSNC 1998, nr 12, poz. 220). Podziału sumy zyskanej z nieruchomości dokonuje sąd, który nadzorował prowadzenie egzekucji, na podstawie sporządzonego przez komornika projektu planu podziału. Zgodnie z art. 1035 K.p.c. niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi komornik sporządza projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przedkłada go sądowi. W razie potrzeby sąd wprowadza do planu zmiany i uzupełnienia, w przeciwnym wypadku plan zatwierdza. W przypadku egzekucji z nieruchomości lub innych praw majątkowych, co do których stosuje się przepisy o egzekucji z nieruchomości, ustawodawca wprowadza bezwzględny obowiązek sporządzenia planu podziału (art. 1023 § 1 K.p.c.). Plan podziału powinien być zatem sporządzony także wtedy, gdy w podziale uczestniczy tylko jeden wierzyciel oraz wtedy, gdy suma uzyskana z egzekucji wystarcza na zaspokojenie wszystkich należności uczestniczących w podziale. Projekt planu podziału powinien zostać sporządzony niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi, a co za tym idzie - projekt powinien zostać sporządzony jeszcze przed przysądzeniem własności. Komornik sporządza projekt planu podziału w formie postanowienia, w którym postanawia o sporządzeniu projektu planu podziału. Projekt powinien odpowiadać wymogom art. 1024 K.p.c. Postanowienie komornika o sporządzeniu projektu planu podziału nie rozstrzyga władczo o planie podziału, dlatego też nie podlega zaskarżeniu w trybie skargi na czynność komornika. Co więcej, w przypadku planu podziału ustawodawca przewidział szczególny środek zaskarżenia - zarzuty na plan podziału - co przy zastosowaniu zasady lex specialis derogat legi generali wyłącza zaskarżanie czynności związanych ze sporządzeniem planu podziału w trybie skargi na czynność komornika. Projekt planu podziału winien zawierać projekt uzasadnienia. Plan podziału jest zaskarżalny, a co za tym idzie - wydany na posiedzeniu niejawnym powinien zawierać uzasadnienie (art. 357 § 2 K.p.c.). Po przedłożeniu przez komornika projektu planu podziału, sąd, który nadzorował egzekucję z nieruchomości, na posiedzeniu niejawnym postanowieniem zatwierdza projekt sporządzony przez komornika lub wprowadza do planu zmiany i uzupełniania. Sąd nie może uchylić projektu planu podziału do ponownego rozpatrzenia. Wykonanie planu podziału możliwe jest dopiero po jego uprawomocnieniu się i polega na wydaniu zarządzenia wypłaty wierzycielom kwot w wysokościach ujętych w planie oraz ewentualnie zarządzenia nakazującego wypłatę dłużnikowi sumy pozostałej po zaspokojeniu. Zarzuty na plan podziału (postanowienie sądu zmieniające, uzupełniające lub zatwierdzające projekt planu podziału) wstrzymują - w części dotkniętej zarzutami - wykonanie planu, czyli mają charakter suspensywny. W rozpoznanej sprawie projekt planu podziału sporządził (skarżący obecnie) komornik. Projekt ten nie wyodrębniał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do wierzycieli, którzy z sumy uzyskanej w egzekucji skierowanej do nieruchomości otrzymać mieli należności pracownicze. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2008 r., I Co 754/07, projekt planu podziału zatwierdzony został przez właściwy sąd. W wykonaniu planu podziału w dniu 15 kwietnia 2009 r. przesłane zostały trzy polecenia wypłaty z kasy Sądu Rejonowego w Inowrocławiu na rzecz (wskazywanych powyżej) wierzycieli kwot wynikających z planu podziału sumy uzyskanej z egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, od których nie zostały naliczone i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (por. decyzja organu podatkowego I instancji: s. 5-7). Na podstawie art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisem prawa podatkowego, o którym mowa w art. 8 O.p., który zobowiązuje komornika – jako płatnika - do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku jest regulacja prawna art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku gdy za zakład pracy wypłaty świadczeń określonych w art. 12 dokonuje komornik sądowy lub podmiot niebędący następcą prawnym zakładu pracy, przejmujący jego zobowiązania wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, jest on obowiązany, jako płatnik, do poboru zaliczki na podatek, stosując do wypłacanych świadczeń najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z dosłownej – przytoczonej in extenso – treści art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że na tej podstawie prawnej prawa i obowiązki płatnika obejmują komornika sądowego w przypadku, gdy dokonuje za zakład pracy wypłaty świadczeń określonych w art. 12 u.p.d.o.f. Wobec powyższego rozważyć należy, czy, a jeżeli tak, to kiedy w rozpoznawanej sprawie skarżący komornik dokonywał wypłaty świadczeń określonych w art. 12 u.p.d.o.f. Przypomnieć przy tym można, że w języku polskim świadczenie, to przedmiot zobowiązania lub uprawnienia (Mały słownik języka polskiego, praca zbiorowa pod red. S. Skorupki i innych, PIW1968 r., s. 815), natomiast w języku prawnym: "świadczenie jest to zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela; świadczenie polega wyłącznie na zachowaniu się dłużnika"(System prawa cywilnego, tom III, część 1, praca zbiorowa pod red. Z. Radwańskiego, Ossolineum 1981 r., s. 71,72). Sąd pierwszej instancji upatruje podstawy odpowiedzialności skarżącego komornika w tym, że w projekcie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości nie uwzględnił kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń określonych w art. 12 u.p.d.o.f., które wypłacone miały zostać wierzycielom. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował w istocie takie same oceny organów podatkowych - "Wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem. Istnieje prawna możliwość do zabezpieczenia sumy na zaliczki z tytułu podatku dochodowego i tym samym wypełnienie obowiązków płatnika. Komornik posiadał możliwości, aby wypełnić obowiązki płatnika, a przynajmniej powinien podjąć takie działania, jednakże nie skorzystał z nich i nie zgłosił Sądowi Rejonowemu stosownego wniosku o pozostawienie oznaczonej sumy na zapłatę zaliczki". Stanowisko Sądu pierwszej instancji, niezależnie od jego słusznościowej oceny, nie odnosi się jednak dostatecznie do treści art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f., a w szczególności do zawartego w nim sformułowania: "w przypadku gdy za zakład pracy wypłaty świadczeń określonych w art. 12 dokonuje komornik sądowy". Przygotowanie projektu planu podziału, jak również wydanie postanowienia zawierającego projekt planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, nie stanowi wypłaty świadczenia. W rozpatrywanej sprawie, po uprawomocnieniu się wydanego przez sąd postanowienia zatwierdzającego plan podziału, wypłaty świadczeń określonych w art. 12 u.p.d.o.f. dokonał, zgodnie z prawem – w wykonaniu tego postanowienia - właściwy Sąd Rejonowy. Interpretowany przepis art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi o zobowiązaniu do pobrania zaliczki na podatek dochodowy komornika, który opracowuje projekt planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, albo też dokonując właściwych czynności postępowania egzekucyjnego uczestniczy w pozyskaniu kwot do wypłaty świadczeń, czyli zaspokojenia wierzycieli. Przepis art. 8 O.p. zawiera ogólną definicję płatnika podatku wskazując, że płatnikiem jest podmiot: zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na podstawie przepisu prawa podatkowego, o którym mowa w art. 8 O.p., a którym (między innymi) jest art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f., komornik sądowy jest płatnikiem podatku, ale zgodnie z treścią powołanej regulacji prawnej tylko w przypadku, w którym dokonuje za zakład pracy wypłaty świadczeń określonych w art. 12 u.p.d.o.f. Komornik sądowy, na podstawie art. 42 e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli nie dokonuje za zakład pracy wypłaty świadczeń określonych w art. 12 wymienionej ustawy. Sporządzenie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości nie stanowi wypłaty świadczeń, o której mowa w art. 42 e ust. 1 (cyt.) ustawy podatkowej. Jest to czynność postępowania egzekucyjnego przygotowująca wypłaty, które zaspokoić mają wierzycieli; wypłaty z sumy uzyskanej z egzekucyjnej sprzedaż nieruchomości realizowane są przez sąd, który wydał prawomocne postanowienie w przedmiocie planu podziału. Na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W przywołanej normie konstytucyjnej mamy do czynienia ze zdefiniowaniem ustawy podatkowej jako wyłącznie takiej, która zawiera podmiot, przedmiot i stawki podatku (elementy konieczne normy podatkowej) oraz (ewentualnie) kategorie podmiotów zwolnionych od podatku(ów). Ustawa taka jest wyłącznym źródłem opodatkowania, natomiast wykładnia jej przepisów nie może doprowadzić do skutku w postaci ponad(-) lub poza(-) ustawowego rozszerzenia możliwości odpowiedzialności podatkowej. Naruszałoby to bowiem wyłączność ustawy podatkowej w określaniu odpowiedzialności podatkowej i określoność odpowiedzialności podatkowej wynikającą z ustawy podatkowej. W art. 42 e ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca - jako odpowiadającego podatkowo płatnika - wskazuje komornika, który dokonuje za zakład pracy wypłat świadczeń określonych w art. 12 u.p.d.o.f. Przyjęcie, w drodze wykładni, że odpowiedzialnym podatkowo płatnikiem - na podstawie art. 42 e ust. 1 u.p.d.o.f. - jest komornik sądowy, który nie wypłaca świadczeń, a tylko sporządza przygotowujący je projekt planu podziału, stanowi niezgodne z art. 217 Konstytucji rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej, przekraczające treść przepisu ustawy podatkowej w postaci art. 42 e ust. 1 u.p.d.o.f. Dodać należy, że przywołane przez Sąd pierwszej instancji wyroki Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie rozstrzygały zagadnienia odpowiedzialności komornika sądowego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 42 e ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzje podatkową i orzekł o kosztach postępowania sądowego.