I SA/Bd 868/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2009 r. oddala skargę I SA/Bd 868/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Komornika Sądowego – A. Z. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Stwierdziła, że: 1) dokonano błędnej wykładni art. 42e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., 2) błędnie ustalono datę wypłaty wynagrodzeń dokonanej przez Sąd w I. trzem wierzycielom i 3) błędnie stwierdzono, że w planie podziału komornik nie uwzględnił należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (jego zdaniem z akt postępowania wynika, iż w projekcie planu zostały ujęte kwoty brutto, a więc zawierające kwoty podatku). Ponadto skarżący zarzucił, że wydana w sprawie decyzja nie spełniła wymogu określonego w art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p., oraz błędnie ustalono koszty uzyskania przychodu w przypadku pracowników, którym sąd wypłacił wynagrodzenie za więcej niż jeden miesiąc, co skutkowało zawyżeniem ustalonej zaliczki, a tym samym wadliwym określeniem odpowiedzialności. Zarzucił organowi także błędne wnioskowanie, że wypłaty dokonywał komornik. A. Z. uznał również, że zaskarżona decyzja narusza art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) dalej: k.p.c., bowiem organ podatkowy związany jest prawomocnym orzeczeniem Sądu w postaci postanowienia o planie podziału. Zdaniem skarżącego wszelkie uwagi organu, że kwotę podatku należało wydzielić, mają walor wyłącznie teoretyczny, a ponadto przepisy procedury egzekucyjnej nie pozwalają na swobodę przy sporządzaniu projektu podziału kwoty uzyskanej w drodze egzekucji z nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podał, że A. Z. jako komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w I. prowadził egzekucję należności pracowniczych na podstawie wydanych przez Sąd przeciwko "C." Sp. z o.o. z siedzibą w T.: - wyroku z dnia [...] sy. akt [...] dot. K. Ż., - nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] r. s. akt [...] dot. M. C., - nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] sygn. akt [...] dot. M. R.. W toku prowadzonego postępowania egzekucja skierowana została do nieruchomości. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1035 k.p.c. niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi, komornik winien sporządzić projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przedłożyć go sądowi. Sporządzenie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji daje możliwość wydzielenia z łącznej kwoty wynagrodzeń przypadających dla poszczególnych wierzycieli i zaliczki na podatek dochodowy, co pozwala na wypełnienie obowiązków płatnika wynikających z przepisu art. 42e u.p.d.o.f. W sprzeczności z powyższym twierdzeniem nie pozostaje podkreślony w odwołaniu fakt związania komornika przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Art. 1024 k.p.c. przewiduje wymienienie w planie podziału sum, które mają być wypłacone, jak również sum, które pozostawia się na rachunku depozytowym sądu, ze wskazaniem przyczyn uzasadniających wstrzymanie ich wypłaty. W świetle powyższego okoliczność ujęcia w projekcie planu podziału kwot, które – jak stwierdził A. Z. – zawierają kwotę podatku nie świadczy o wypełnieniu obowiązków płatnika wynikających z art. 42e u.p.d.o.f. Zdaniem organu fakt, że komornik sądowy sporządza projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji oznacza, że de facto jest on podmiotem, który decyduje o wypłacie. Bez wpływu na powyższe pozostaje natomiast okoliczność, że Sąd zatwierdza projekt podziału. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie sporządzony przez A. Z. projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, Sąd zatwierdził postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...]. Organ zaznaczył, że zatwierdzenie projektu planu podziału nie oznacza przeniesienia na Sąd obowiązków płatnika, a brzmienie art. 42e u.p.d.o.f. wskazuje, iż jedynie komornik sądowy lub podmiot niebędący następcą prawnym zakładu pracy (przejmujący jego zobowiązania wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy) przejmują obowiązki płatnika w sytuacji dokonywania wypłat świadczeń wymienionych w art. 12 u.p.d.o.f. Tym samym w przypadku dokonania wypłaty wierzycielowi (z tytułu zaległych kwot, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.f.) na zasadach określonych w art. 42e u.p.d.o.f., obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy obciąża komornika. Zdaniem Dyrektora okoliczność wyegzekwowania zaległych świadczeń ze stosunku pracy z egzekucji skierowanej do nieruchomości dłużnika pozostaje bez znaczenia, bowiem w efekcie wypłatę tych należności realizuje komornik sądowy. W świetle powyższego organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 365 k.p.c. Zdaniem organu brak było również podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wyższej od jednomiesięcznych w przypadku wypłaty wynagrodzenia za więcej niż jeden miesiąc. W tym zakresie powołał się na art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., na postawie którego koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Organ podkreślił, że wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest limitowana i zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów mogą być uwzględniane przez płatnika jedynie w miesiącu, w którym pracownik otrzymuje przychody ze stosunku pracy. Tym samym w związku z wypłatą zaległego wynagrodzenia – wyegzekwowanego od pracodawcy – za trzy miesiące pracy, przy obliczaniu zaliczki na podatek możliwym jest uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów tylko za jeden miesiąc. Zdaniem organu chybione jest również twierdzenie, że zaskarżona decyzja nie spełniała wymogu określonego w art. 217 § 2 ustawy O.p. Organ podkreślił, że wskazany przez skarżącego przepis nie ma zastosowania do zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem wymienia on elementy jakie powinno zawierać postanowienie, a nie decyzja. Stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, jakie powinna zawierać decyzja podatkowa, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w przepisie. Odnośnie błędu w ustaleniu daty wypłaty wynagrodzeń trzem wierzycielom organ zauważył, że zaistniała nieprawidłowość oraz intencje wierzycieli egzekwujących pozostają bez wpływu na postępowanie. Na powyższą decyzję A. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 395 k.p.c. poprzez nieuwzględnienie, że w sprawach egzekucyjnych istnieje prawomocne postanowienie o zatwierdzeniu planu podziału wydane przez Sąd z dnia [...] r. sygn. akt [...], które wiąże inne sądy i organy w tym orzekające w sprawie; - art. 42 e u.p.d.o.f. a contrario; zaznaczył, że jako komornik sądowy zobowiązany jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń, które wypłaca wierzycielom egzekwującym, ale w trzech sprawach, które legły u podstaw decyzji, nie dokonywał żadnych wypłat wynagrodzeń ani innych kwot wierzycielom, zaś organ błędnie przypisał mu dokonanie wypłat; - art. 22 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f., bowiem twierdzi, że co do wynagrodzeń M. R. organ przyjął koszty uzyskania przychodu w wysokości jednomiesięcznych (111,25 zł), a wynagrodzenie wypłacone przez Sąd było za trzy miesiące; - przepisów procedury egzekucyjnej poprzez dowolne dokonanie ich wykładni całkowicie nie uwzględniające wiążącego charakteru przepisów proceduralnych dla komornika sądowego i błędne przyjęcie, że komornik sądowy sporządzając projekt planu podziału sumy uzyskanej w egzekucji z nieruchomości miał możliwość "wydzielenia z łącznej kwoty wynagrodzeń przypadających dla poszczególnych wierzycieli zaliczki na podatek dochodowy"; zdaniem skarżącego jest to pogląd nieprawidłowy; - zasady praworządności poprzez pominięcie unormowań zawartych w cywilnej procedurze egzekucyjnej. Skarżący podniósł, że nie mógł na etapie projektu "wydzielić" kwoty podatku, bowiem nie jest jeszcze wiadomo, jaka kwota prawomocnie przypadnie danemu wierzycielowi. W jego opinii podatek dochodowy jako podatek osobisty może być pobrany wyłącznie od kwoty przypadającej wierzycielowi, a przepisy k.p.c. zobowiązują komornika do złożenia na rachunek depozytowy sum wyegzekwowanych (art. 1035 k.p.c.) i od tego momentu nie jest on dysponentem tych kwot – są one w wyłącznej gestii sądu, a wypłat dokonuje się wyłącznie na podstawie zarządzenia sędziego (komornik nie dysponuje tymi pieniędzmi). W ocenie skarżącego, skoro sąd dokonał wypłaty całego zasądzonego wynagrodzenia na rzecz pracowników, to nie można mówić o odpowiedzialności komornika jako płatnika, bowiem nie komornik dokonywał wypłat. Jego zdaniem to wierzyciele egzekwujący (podatnicy) powinni w zeznaniu rocznym uiścić należny podatek, bowiem to oni otrzymali świadczenie brutto, a sąd jako organ egzekucyjny nie jest płatnikiem zaliczek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i potrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. II. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy komornik sądowy jako płatnik obowiązany był pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych trzem wierzycielom-pracownikom w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem organu, skarżący nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, w związku z tym orzeczenie o jego odpowiedzialności jako płatnika jest zasadne. Z kolei w ocenie strony skarżącej wypłaty dokonywał Sąd Rejonowy, w związku z tym komornik nie był obowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczek, bowiem to nie on dokonywał wypłat wierzycielom. Ponadto organ obowiązany był egzekwować należności podatkowe od wierzycieli, którym wypłaty wynagrodzenia dokonano w kwotach brutto. Sporna jest także wysokość kosztów przyjęta przez organ odnośnie wierzyciela-pracownika, któremu wypłacono wynagrodzenie za 3 miesiące; organ uwzględnił koszty odnoszące się do 1 miesiąca, natomiast strona uważa, że powinien naliczyć trzykrotność przyjętych kosztów, skoro wypłata obejmowała wynagrodzenie za trzy miesiące. W pierwszej kolejności należy podać, że skarżący jako komornik prowadził egzekucję z nieruchomości, która została zlicytowana. Komornik sporządził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. Plan ten postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] został zatwierdzony przez Sąd Rejonowy. Następnie Sąd ten wydał polecenia wypłaty na rzecz trzech wierzycieli-pracowników należności z tytułu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenia wypłacono w kwotach brutto, bez pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Plan podziału nie wyodrębniał kwot na poczet zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto podnieść należy, że jeden z podatników (M. R.) złożył zeznanie podatkowe i zapłacił należny podatek. Wobec dwóch pozostałych pracowników-podatników prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Podać należy, że na podstawie art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 i § 4 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek nie pobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub § 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Stosownie natomiast do art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy za zakład pracy wypłaty świadczeń określonych w art. 12 dokonuje komornik sądowy lub podmiot niebędący następcą prawnym zakładu pracy, przejmujący jego zobowiązania wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, jest on obowiązany, jako płatnik, do poboru zaliczki na podatek, stosując do wypłacanych świadczeń najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Analiza treści przywołanych przepisów, w tym w szczególności art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. przesądza, że komornik sądowy dokonujący za zakład pracy wypłaty świadczeń-wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy jest płatnikiem podatku. W doktrynie podnoszone jest, że do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zobowiązane są tylko i wyłącznie określone podmioty. Jedynym podmiotem zobowiązanym i uprawnionym przez przepisy do poboru zaliczek na podatek od dochodów ze stosunku pracy i pokrewnych był, jak dotąd, zakład pracy. Żaden inny podmiot nie mógł wykonywać obowiązków płatnika zaliczek od dochodów ze stosunku pracy. Często prowadziło to do negatywnych konsekwencji. Dotyczyło to w szczególności przypadków, gdy należności przypadające pracownikom od pracodawcy nie były przez tych ostatnich wypłacane, lecz były od nich ściągane czy też egzekwowane w drodze przymusowej. W takiej sytuacji wypłacane pracownikom świadczenie było kwotą brutto. Obowiązujące do dnia 31 grudnia 2004 r. przepisy nie pozwalały podmiotom ściągającym należności od pracodawców (komornikom) na potrącanie zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym pracownik otrzymywał zawsze kwotę brutto świadczenia, od której zobowiązany był sam obliczyć i odprowadzić podatek. Było to możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym. Powstawała wówczas zazwyczaj także dopłata, gdyż wysokość należnego podatku przewyższała wysokość pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek (jeśli w ogóle jakieś zaliczki na podatek powstały). Taka sytuacja z pewnością nie była korzystna dla podatników-pracowników, gdyż zazwyczaj nie liczyli się oni z koniecznością dopłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego. Te niekorzystne skutki minimalizowały nowe przepisy wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2005 r. Obligują one bowiem komorników sądowych do pobierania zaliczek na podatek od kwot egzekwowanych dla pracowników-podatników świadczeń (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 42e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2010.01.01, LEX). Zgodzić się należy z twierdzeniem, że przepisy k.p.c. ściśle określają, na jakie cele może zostać przeznaczona wyegzekwowana od dłużnika kwota. Nie przewidują one wyraźnie, wprost możliwości przekazania choćby części tej kwoty organowi podatkowemu jako zaliczki na podatek. Nie oznacza to jednak, że wobec braku kazuistycznej regulacji w przepisach k.p.c., na komorniku-płatniku nie ciąży obowiązek wynikający z art. 42e u.p.d.o.f. W pełni za trafne należy ocenić powołanie się przez organ na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. III CZP 115/06, która zapadła wprawdzie na gruncie przepisów k.p.c. w kontekście przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) dalej: u.p.t.u., jednakże ze względu na status komornika jako płatnika w swej istocie jest także adekwatna do jego obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W uchwale tej Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumę ulegającą podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Sąd Najwyższy stwierdził, że na uzasadnienie poglądu kwestionującego obciążenie podatkiem od towarów i usług sprzedaży dokonywanej w ramach egzekucji sądowej, a w szczególności spoczywanie na komorniku obowiązków płatnika tego podatku, wskazuje się, że przepisy k.p.c., według których prowadzona jest egzekucja, uniemożliwiają komornikowi wypełnienie obowiązków płatnika, gdyż – w razie skierowania egzekucji do nieruchomości – nie dokonuje on czynności egzekucyjnych stanowiących sprzedaż towarów dłużnika i nie jest prawnym ani faktycznym dysponentem ceny nabycia rzeczy. Podnosi się również, że przepisy k.p.c. dotyczące egzekucji z nieruchomości nie uwzględniają mechanizmu obliczania, pobierania i odprowadzania podatku od towarów i usług. Do skutecznej sprzedaży nieruchomości w wyniku egzekucji sądowej dochodzi nie na skutek czynności komornika, lecz na skutek wydania przez sąd postanowienia o przysądzeniu własności (art. 998 i 999 k.p.c.), a dysponentem ceny nabycia złożonej na rachunek depozytowy sądu (art. 967 k.p.c.) nie jest komornik, lecz sąd. Jednakże skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy k.p.c. dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Dalej Sąd Najwyższy wywiódł, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Poza tym sąd, działając na podstawie art. 759 § 2 k.p.c., ma obowiązek z urzędu podejmowania wszelkich czynności zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji przez komornika, przez co należy rozumieć wykonywanie przez komornika nie tylko obowiązków określonych przepisami kodeksu postępowania cywilnego, ale i określonych przepisami innych ustaw oraz przepisami wydanymi na ich podstawie (...); sporządzenie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji należą do komornika (art. 953 § 1 pkt 3, art. 1035 k.p.c.), jego obowiązkiem jest zadbanie, żeby w cenie oszacowania, cenie wywołania i w sumie ulegającej podziałowi uwzględniony został podatek od towarów i usług. Istotne jest stwierdzenie tego Sądu, że okoliczność, iż dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd, nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu. Wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem; kontroli w tym zakresie może – i powinien – dokonać sąd rozpoznając wniosek komornika (art. 759 § 2 k.p.c.). Wprawdzie przed zmianą kodeksu postępowania cywilnego, dokonaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r., plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji podlegał sporządzeniu niezwłocznie po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości, a po tej zmianie plan ten sporządza się niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi (ceny nabycia nieruchomości), to jednak wskazane możliwości działania komornika i związane z nimi obowiązki sądu są takie same. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że prawdą jest, iż w planie podziału nie zostały wyodrębnione kwoty na zaliczki na podatek dochodowy. Istotne jednak jest, że z akt nie wynika, aby komornik występował do Sądu wskazując na obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki. Na rozprawie w dniu [...] komornik oświadczył, że nie kierował żadnego wniosku do Sądu, sygnalizującego o obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowniczych. W sytuacji zatem, gdy komornik pomija całkowicie obowiązki związane z pobraniem i wpłaceniem zaliczek, nie występuje do Sądu o wyodrębnienie stosownej kwoty na zaliczki na podatek dochodowy, to trudno mówić o wypełnieniu przez niego obowiązków płatnika. Pomimo, że skarżący jako komornik jest płatnikiem, nie podjął żadnych czynności, które zmierzałyby do wykonania przez niego obowiązków w tym zakresie. Zasadne jest powołanie się przez organ na art. 1024 § 1 k.p.c., zgodnie z którym w planie podziału należy wymienić: 1) sumę ulegającą podziałowi; 2) wierzytelności i prawa osób uczestniczących w podziale; 3) sumę, jaka przypada każdemu z uczestników podziału; 4) sumy, które mają być wypłacone, jak również sumy, które pozostawia się na rachunku depozytowym sądu, ze wskazaniem przyczyn uzasadniających wstrzymanie ich wypłaty; 5) prawa ujawnione przez wpis w księdze wieczystej lub złożenie dokumentów do zbioru, które wygasły wskutek przysądzenia własności. Z przywołanego przepisu wynika, że istnieje prawna możliwość do zabezpieczenia sumy na zaliczki z tytułu podatku dochodowego i tym samym wypełnienie obowiązków płatnika. Z podanego rozwiązania skarżący nie skorzystał. Można wręcz stwierdzić, że komornik nie współdziałał z Sądem w celu wypełnienia obowiązków płatnika. Skoro w art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że to komornik a nie sąd nadzorujący jest płatnikiem, to do minimum jego obowiązków jako płatnika należało zgłoszenie temu sądowi okoliczności związanych z koniecznością pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Bierność komornika w tym zakresie spowodowała, że doszło do przekazania pracownikom-podatnikom wynagrodzenia brutto. Pomimo zatem nie uwzględnienia tej okoliczności – z urzędu – przez sąd nadzorujący tego komornika, brak jest podstaw do uwolnienia komornika od odpowiedzialności płatnika. Gdyby komornik wykazał minimum aktywności w wypełnieniu obowiązków płatnika, a Sąd pomimo jego działań nie uwzględniłby wniosku o wyodrębnienie stosownej sumy na zaliczki, to wówczas można byłoby mówić o braku możliwości po jego (komornika) stronie wypełnienia obowiązków płatnika. Nie można zwalniać z obowiązków płatnika i wręcz premiować komornika, który w żaden sposób nie sygnalizuje sądowi o obowiązku pobrania i wpłaty zaliczki na podatek. Jak podniósł Sąd Najwyższy przepisy k.p.c. należy tak stosować, aby pozwalały także na wykonanie przez komornika obowiązków płatnika ( w przedmiotowej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych). Zagadnienie to należy odczytywać systemowo. Wyciąganie z tego pozytywnego dla komornika rozwiązania w postaci uwolnienia go od odpowiedzialności na podstawie art. 30 O.p., nie znajduje oparcia w przepisach ustawy podatkowej (art. 42e) i O.p. (art. 8). Nie można aprobować sytuacji, w której pomimo nałożenia na komornika przez ustawodawcę obowiązków płatnika, nie wykazuje on żadnej inicjatywy, aby uczynić zadość tym powinnościom, nie zgłasza tego Sądowi, nie współdziała z nim, a przez faktyczne "milczenie" w tym zakresie wręcz wprowadza w błąd co do poprawności wypłat, które mają być dokonane w oparciu o przedłożoną przez niego dokumentację. Takie postepowanie komornika nie może spotkać się z akceptacją i zwolnieniem z odpowiedzialności z art. 30 O.p. Warto w tym miejscu przywołać pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1348/11, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można przyjąć, iż nieorzeczenie o niezgodności art. 18 u.p.t.u. z art. 2 Konstytucji RP samo w sobie świadczy o braku konieczności uwzględnienia w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności płatnika uwarunkowań prawnych i faktycznych, które w istocie mogą uniemożliwić temuż podmiotowi wypełnienie obowiązków nałożonych na niego w przepisach prawa podatkowego. Nie kwestionując stanowiska organu o braku ewidentnej sprzeczności pomiędzy normami regulującymi zasady prowadzenia egzekucji z nieruchomości i obowiązkami komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług należnego od dostawy nieruchomości dokonywanej w trybie egzekucji, należy jednak zwrócić uwagę, że istnienie teoretycznej, potencjalnie wzajemnie bezkonfliktowej interpretacji przepisów cywilnych i podatkowych nie oznacza jeszcze, iż odstąpić można od rozważenia, czy w danej sprawie i konkretnych okolicznościach faktycznych rzeczywiście komornik mógł uczynić zadość obowiązkom wynikającym z prawa podatkowego. Podobnie brak generalnie i abstrakcyjnie rozumianej niezgodności art. 18 u.p.t.u. z przepisami Konstytucji RP nie może prowadzić automatycznie do konkluzji o tym, że w każdych okolicznościach faktycznych orzekanie o odpowiedzialności komornika sądowego jako płatnika z tytułu podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości zbytej w trybie egzekucyjnym będzie zgodne z zasadą praworządności. Zaznaczenia w związku z tym wymaga, że zarówno w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i w powoływanej uchwale Sądu Najwyższego położono nacisk na konieczność współdziałania komornika sądowego i kontrolującego postępowanie egzekucyjne sądu cywilnego. Wskazuje to na to, że brak takiej współpracy powoduje, iż teoretyczne możliwości wykonania przez komornika jego obowiązków jako płatnika podatku od towarów i usług nie zyskują praktycznego wymiaru, tj. w rzeczywistości obowiązki te nie mogą – z przyczyn pozostających poza jakąkolwiek kontrolą komornika – zostać zrealizowane. Innymi słowy, odmowa zwolnienia odpowiedniej kwoty należnej z tytułu podatku od towarów i usług z depozytu sądowego powoduje, iż dochodzi do realnego "zablokowania" przez sąd cywilny komornikowi dostępu do tejże kwoty, a w rezultacie nie ma on możliwości zadośćuczynienia swym obowiązkom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Stąd istotne dla rozstrzygnięcia jest, czy w danym stanie faktycznym okoliczności sprawy świadczyły o istnieniu faktycznych i prawnych możliwości wykonania przez komornika obowiązków płatnika, czy też ich braku. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie komornik posiadał możliwości, aby wypełnić obowiązki płatnika, a przynajmniej powinien podjąć takie działania, jednakże nie skorzystał z nich i nie zgłosił Sądowi Rejonowemu stosownego wniosku o pozostawienie oznaczonej sumy na zapłatę zaliczki. W związku z tym brak jest podstaw do zwolnienia komornika z odpowiedzialności jako płatnika. W tej konkretnej sprawie – wobec bierności płatnika – nie można mówić o braku po jego stronie możliwości faktycznych i prawnych w zakresie wypełnienia obowiązków płatnika. W konsekwencji odpowiedzialności nie można przerzucić na Sąd Rejonowy, czy na podatników – byłych pracowników, którym kilka lat temu wypłacono zaległe wynagrodzenia brutto. III. Odnośnie okoliczności dotyczącej zapłaty podatku przez jednego z wierzycieli-pracowników, należy zgodzić się z organem, że nie ma ona wpływu na orzekanie o odpowiedzialności płatnika. Odpowiedzialność płatnika nie jest bowiem odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości, jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 25/11). W stosunku do płatnika organ jest uprawniony do określenia wysokości należności z tytułu nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku lub zaliczki na podatek, także po upływie roku podatkowego i po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. W tym ostatnim przypadku celem określenia wysokości podatku nie jest jednak egzekucja, a jedynie umożliwienie naliczenia należnej kwoty odsetek, co w odniesieniu do płatnika następuje w formie czynności materialno-technicznej. Jeżeli jednak po wydaniu decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p. organ podatkowy, pomimo zapłaty podatku przez podatnika, zażąda również od płatnika uregulowania tych należności – płatnik nie ma prawnego obowiązku spełnienia takiego świadczenia. Jest on zobowiązany tylko do uiszczenia odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku – do daty spełnienia świadczenia przez podatnika. Reasumując należy stwierdzić, że nawet zapłata podatku nie stanowi przeszkody do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia w należnej wysokości podatku lub zaliczek na podatek. Decyzja taka potwierdza tylko wysokość należności podatkowych i stanowi podstawę do ewentualnego ich dochodzenia w sytuacji, gdy nie zostały one wcześniej uiszczone. Ponadto stanowi ona podstawę do dochodzenia od płatnika odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, także wówczas, gdy podatek został już wcześniej uregulowany, jednakże nastąpiło to po upływie terminu do dokonania tej czynności. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem wyłącznie stwierdzenie, że płatnik nie wykonał nałożonych ustawą obowiązków, określając zarazem ich wymiar finansowy. Zdarzenia mające miejsce już po upływie płatności podatku, w tym także zapłata podatku, a nawet wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie mają jakiegokolwiek wpływu na wcześniejsze zaniedbania płatnika. Natomiast kwestia, czy płatnik będzie zobowiązany do faktycznej zapłaty podatku, jest zagadnieniem zupełnie odrębnym od decyzyjnego określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek (zob.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 850/09). Szeroko na temat odpowiedzialności płatnika w przypadku dokonania zapłaty podatku przez podatnika poczyniono rozważania w piśmiennictwie - zob.: Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4 z 2009 r. (s. 9-17) – L. Etel, P. Pietrasz "Zapłata podatku (zaliczki) przez podatnika a wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika". Powyższe poglądy Sąd w tut. składzie podziela i stwierdza, że po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po dokonaniu zapłaty podatku przez podatnika dopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności płatnika za niepobranie i niewpłacenie zaliczek na ten podatek. Odpowiedzialność tych podmiotów prawa podatkowego jest bowiem odrębna. IV. Jako prawidłowe należy także ocenić stanowisko organu w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie to jest uregulowane w art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Z powyższego wynika, że koszty mogą być uwzględniane tylko w miesiącu, w którym podatnik uzyskuje przychód. Skoro przychód (należny za trzy miesiące) był wypłacony w jednym miesiącu, to prawidłowo ustalono koszty wyłącznie w wysokości limitu odnoszącego się do jednego miesiąca. V. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p., co wyżej wskazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W związku z powyższym tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E.Kruppik-Świetlicka H.Adamczewska-Wasilewicz M.Łent