I SA/Lu 209/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją DIS w L. utrzymał w mocy decyzję DUKS w L. z dnia [..], która określała M. W. (w dalszej części uzasadnienia podatnik) prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym za grudzień 2005 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony, wynikający z dziewięciu faktur zakupu oleju opałowego w grudniu 2005 r. z przeznaczeniem na cele grzewcze, bowiem podatnik nie ogrzewał swoich szklarni kotłami grzewczymi zasilanymi olejem opałowym. W konsekwencji podatek naliczony za grudzień 2005 r. został przez podatnika zawyżony o kwotę 82.922, 06 zł. W rozpatrywanym okresie rozliczeniowym podatnik prowadził produkcję szklarniową pomidorów i ogórków oraz ich sprzedaż. Nie okazał ewidencji zakupu i sprzedaży ani dokumentów źródłowych. Organ wykorzystał więc dane, dotyczące zakupu i sprzedaży, rejestru zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, jakie wynikały z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., która obejmowała grudzień 2005 r. oraz wykorzystał materiał zgromadzony w toku tej kontroli. Organ również włączył do akt niniejszego postępowania materiał zgromadzony w postępowaniu karnym ([..]). W postępowaniu karnym składali zeznania pracownicy podatnika. Świadek J. B., zatrudniony u podatnika od 2002 r. do 2006 r., zeznał, że do 2006 r. szklarnie były opalane miałem. Nie były ogrzewane żadnym innym rodzajem paliwa. Zbiorniki na olej były zakupione do gospodarstwa w 2006 r. Świadek K. K., zatrudniony u podatnika od 2006 r. do 2007 r., zeznał, że w 2006 r. szklarnie były ogrzewane miałem węglowym. Na terenie gospodarstwa znajdowały się trzy zbiorniki na olej opałowy. Świadek P. T., zatrudniony u podatnika od 2000 r. bądź 2001 r. do 2006 r., zeznał, że szklarnia ogrzewana była piecem węglowym. Nie pamiętał, kiedy był zamontowany piec na olej opałowy i, z tego co pamiętał, piec działał dość krótko, bo później był już piec gazowy. Nie potrafił powiedzieć przez jaki czas szklarnia była ogrzewana olejem opałowym, ale było to dość krótko. Na dzień 30 listopada 2005 r. był sporządzony operat szacunkowy dla ustalenia wartości urządzeń u podatnika i stwierdzono dwa sprawne kotły na miał węglowy oraz zdemontowane trzy kotły na olej opałowy. Jak wynika ze zdjęć, dołączonych do operatu szacunkowego, kotły nie były podłączone i stały poza zabudowaniami gospodarstwa ogrodniczego. Podatnik nie dysponował dokumentami zakupu kotłów na olej. Wyjaśnił, że nabył je w okolicach K. ze złomowiska, a zatem w bliżej nieokreślonym miejscu i od bliżej nieokreślonych osób, mimo że wartość tych kotłów według szacunku na koniec listopada 2005 r. to kwota 165.000 zł. Dodatkowo w 2006 r. podatnik, jak wyjaśniał w 2008 r., nabył kocioł z przeznaczeniem do naprawy trzech wcześniej zakupionych kotłów, co oznacza, że trzy kotły zasilane olejem nie nadawały się do eksploatacji, nie stanowiły ogrzewania szklarni podatnika i olej zakupiony w grudniu 2005 r. nie był przeznaczony do ogrzewania tych szklarni. Zdaniem organu, te dowody w całokształcie stanowią wiarygodną podstawę do jednoznacznego ustalenia, że podatnik w rozpatrywanym czasie nie ogrzewał swoich szklarni kotłami zasilanymi olejem opalowym i oleju zakupionego w grudniu 2005 r. nie zużył w tym celu. Natomiast w grudniu 2005 r. dwa kotły grzewcze zasilane miałem węglowym stanowiły ogrzewanie szklarni podatnika. Były to wówczas szklarnie nr od 1 do 3, według wykazu środków trwałych. W grudniu 2005 r. podatnik zakupił 257 ton miału węglowego. Organ zwracał uwagę, że podłączenie kotłów grzewczych to prace o specjalistycznym charakterze i trudno byłoby wykonać je we własnym zakresie. Podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami uruchomienia instalacji grzewczej, zasilanej olejem. Wobec tego, w ocenie organu, zakwestionowane faktury dokumentują nabycie oleju, który w rzeczywistości nie był nabywany do celów grzewczych i nie został wykorzystany do ogrzewania szklarni, jak podaje podatnik. Te ustalenia faktyczne, w ocenie organu, są rezultatem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zgodnie z art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Całokształt wiarygodnych dowodów przeczy twierdzeniom podatnika, dlatego organ odmówił wiary tym twierdzeniom i nie przyjął ich za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Organ powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentował, że podatnik nie wykazał, by nabycie oleju, udokumentowane zakwestionowanym fakturami, służyło czynnościom opodatkowanym podatnika. Nie ma żadnych dowodów, takich podatnik nie przedstawił, by olej, który zakupił w grudniu 2005 r., przeznaczył rzeczywiście do ogrzewania szklarni czy do czynności opodatkowanych. Dlatego w protokole badania ksiąg z dnia 12 maja 2011 r. zakwestionowano walor dowodowy ksiąg podatnika i stwierdzono, że są one nierzetelne w zakresie, w którym obejmują zakwestionowane faktury zakupu oleju, na podstawie art. 193 § 2, § 4, § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik złożył skargę na decyzję DIS. Zarzucił: - niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że podatek naliczony VAT za miesiąc grudzień 2005 r., zawarty w fakturach dokumentujących zakup oleju grzewczego, został zawyżony, ponieważ zdaniem organu olej ten nie został zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym uznanie, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W dalszej kolejności zarzucił naruszenie: - art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków: J. B., K. K., P. T., zawartych w aktach śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., czym ograniczono czynny udział strony w postępowaniu; - art. 180 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom strony, mimo iż znajdują one potwierdzenie w dokumentach, przyznanie pełnej wiary zeznaniom K. K. i P. T., uznając je za zgodne z prawdą, bez wnikliwej analizy i konfrontacji z pozostałymi dowodami; - naruszenie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem strona nie miała zapewnionej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, odniesienia się do zebranego materiału dowodowego i domniemań z tego materiału wynikających; - art. 123, art. 188 w zw. z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie złożonych przez stronę wniosków dowodowych celem wykazania, że zakupiony olej opałowy został zużyty na cele grzewcze; - art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem organ nie poddał ustalonego stanu faktycznego prawidłowej analizie w aspekcie normy prawnej, którą zastosował w ramach swojego rozstrzygnięcia, nadto organ nie uzasadnił zastosowania określonej materialnej normy prawnej, przy tak ustalonym stanie faktycznym; - art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem w protokole badania ksiąg nie zostało stwierdzone za jaki okres i w jakiej części badane księgi są wadliwe, a za jaki okres i w jakiej części księgi te są nierzetelne, tym samym decyzja wymiarowa, opierająca się na wymienionym protokole badania ksiąg, poprzez akceptację błędnych ustaleń, jest wadliwa. Mając na uwadze powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie decyzji zaskarżonej i decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podatnik uzasadniał, że olej opałowy, był zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Każdorazowo składał sprzedawcom pisemne oświadczenie, że nabywa olej na cele opałowe (grzewcze) i takie było rzeczywiste przeznaczenie wymienionego towaru. Mając na uwadze powyższe, jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie sposób zgodzić się z wnioskowaniem organu, jakoby zakupiony olej opałowy nie był wykorzystywany przez podatnika do ogrzewania użytkowanych szklarni. Ustalenia organu w znacznej mierze opierają się na zeznaniach świadków, albowiem postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r. włączono do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym kserokopie materiałów zawartych w aktach śledztwa (.[..]), prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., w tym protokół przesłuchania świadków: J. B., K. K., P. T., obsługujących urządzenia grzewcze w gospodarstwie ogrodniczym podatnika, w latach 2005 -2007. Podatnik podkreślał, że nie może ostać się sytuacja, w której to - jak w niniejszej sprawie - organ włącza w poczet materiału dowodowego tak istotne dokumenty, jak protokoły przesłuchania wymienionych świadków. Logiczne i celowe jest, aby świadkowie ci zostali przesłuchani w postępowaniu podatkowym, umożliwiając tym samym stronie czynny udział w tych czynnościach. Zdaniem podatnika, sytuacja, w której to w sposób czysto techniczny protokoły są włączane do akt postępowania nie czyni zadość procesowym prawom strony zawartym w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym między innymi prawu do czynnego udziału strony w postępowaniu. Włączone w poczet materiału dowodowego protokoły zeznań świadków nie mogą stanowić wystarczającego materiału dowodowego w sprawie dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych, gdyż w takim stanie sprawy brak jest możliwości dokonania precyzyjnych ustaleń w zakresie ilości zużytego oleju, a tym samym możliwości zbadania poprawności określenia podstawy opodatkowania. Organ nie może dokonywać ustaleń faktycznych jedynie na podstawie zeznań świadków, złożonych w innym postępowaniu, tym bardziej, że cele postępowania karnego są oczywiście odmienne od celów postępowania podatkowego. Osobowe źródło dowodowe winno być w każdym wypadku konfrontowane z dowodami z dokumentów, z których wynika wykorzystanie określonych towarów – oleju na cele opałowe. W okresie objętym decyzją podatnik posiadał wszelkie urządzenia potrzebne do zużywania oleju na cele opałowe (grzewcze). Zakup kotłów miał miejsce w 2005 r. oraz w 2006 r., toteż z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe przytoczenie dokładnych okoliczności zakupu określonych przedmiotów. Tym bardziej nie sposób podzielić stanowiska organu, że w przypadku prowadzenia działalności zarobkowej, prowadzący ją jest zainteresowany jakimkolwiek dokumentowaniem źródła pochodzenia takich przedmiotów. Działalność strony, jako zarobkowa, winna być ukierunkowana na rentowność podejmowanych przedsięwzięć. Podatnik nie rozumie dlaczego organ odmawia wiary zeznaniom, oświadczeniom składanym przez podatnika i przyjmuje, że sam fakt zakupu kotłów i zbiorników na olej opałowy nie uwiarygodnia zużywania oleju do ogrzewania. Bezsporny fakt posiadania określonych zbiorników i urządzeń do wykorzystywania oleju na cele opałowe stanowi domniemanie faktyczne, tym bardziej, że zakup oleju opałowego dokonywany był zgodnie z normami, wynikającymi z przepisów prawa, w tym z ustawy o podatku akcyzowym, jak też z obowiązujących aktów wykonawczych. Wobec tego olej opałowy zakupiony na podstawie faktur został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem, tym samym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tych faktur. Podatnik, składając wyjaśnienia, zakwestionował ustalenia organu odnośnie liczby osób, pracujących w gospodarstwie ogrodniczym. Wyjaśnił, że od grudnia 2005 r. funkcjonowało w szklarni ogrzewanie olejem opałowym, tym samym zakwestionowana została wiarygodność zeznań świadków: T., B., K., którym organ dał pełną wiarę, lecz nie skonfrontował ich z faktami, wynikającymi z dokumentów. Podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego specjalisty czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych. Należy podkreślić, że ustalenia faktyczne zgodne z prawdą obiektywną mogą wynikać jedynie z opinii biegłego, który wykaże wszelkie elementy niezbędne, by określone urządzenia mogły być użytkowane do ogrzewania. Istotne jest również wykazanie przez biegłego czy zbiorniki znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej mogły służyć do przetrzymywania w nich oleju opałowego przeznaczanego na cele opałowe i wykorzystywanego zgodnie z tym przeznaczeniem. Podatnik wnosił o przesłuchanie go na okoliczność nabywania oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, składania oświadczeń o opałowym przeznaczeniu nabywanego oleju i przeznaczenia oleju na cele opałowe. Wnosił również o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. B., K. K., P. T. celem ustalenia, jakie urządzenia grzewcze, potrzebne do zużywania oleju opałowego, znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, czasu nabycia tych urządzeń, kto w kontrolowanym okresie zajmował się ogrzewaniem pomieszczeń, kto sprawował nadzór nad wykorzystywaniem oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik wnosił o przeprowadzenie konfrontacji strony ze świadkami na okoliczność jakie urządzenia grzewcze znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, kto zajmował się ogrzewaniem pomieszczeń i zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Pominięcie wnioskowanych przez podatnika dowodów stanowi naruszenie art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie wyjaśnił na podstawie jakiego materiału dowodowego uznał, że podatnik zakupionego oleju nie wykorzystał do czynności opodatkowanych, co narusza art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa (por. [..]). Organ jest zobligowany w decyzji przytoczyć prawidłową podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, obowiązującą w stanie prawnym, którego dotyczy sprawa oraz uzasadnić zastosowanie tej podstawy prawnej w konkretnych okolicznościach sprawy. Brak powyższego skutkuje naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Samo, nawet najlepsze ustalenie stanu faktycznego sprawy, bez odniesienia do konkretnej, materialnej normy prawnej i uzasadnienia jej zastosowania przy tak ustalonym stanie faktycznym, nie pozwala uznać decyzji organu za spełniającą wymogi z art. 210 § 1 powołanej ustawy. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji powinno być tak skonstruowane, aby pomiędzy podstawą prawną, a jej uzasadnieniem istniała wewnętrzna spójność (por. III SA [..], III SA [..]). W wydanej decyzji brak jest dowodów, stwierdzających wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe, skutkujące odmową podatnikowi prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ nie podjął jakichkolwiek kroków celem stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, były prawdziwe i pełne. Organ nie wykazał, aby sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce. Nie wykazał w wydanej decyzji dlaczego podatnik nie może skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przewiduje art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten przepis prawa formułuje fundamentalną zasadę neutralności tego podatku dla podatnika. Zasada ta oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Unormowanie art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.06.347.1), stanowiące odpowiednik art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady Nr 67/227/EWG (Dz.U.UE.L.67.71.1301), stanowi, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta, w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Wspomniana zasada ma istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów, które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (art. 17-20 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, Dz.U.UE.L.77.145.1; obecnie art. 167-172 Dyrektywy 2006/112/WE). Podatnik powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zgodnie z obecną nomenklaturą - w dalszej części uzasadnienia TSUE) w sprawach: C-37/95, C-110/94. Zdaniem podatnika, prawidłowo rozumiana zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję,że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług organ zobowiązany jest bezpośrednio uwzględniać, podlegający odliczeniu podatek naliczony. W tej sprawie, jak oceniał podatnik, organ nie wykazał, aby olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co więcej podatnik w trakcie postępowania składał stosowne wyjaśnienia i wnioski, argumentując i udowadniając, że przedmiotowy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego ma charakter dowolny. Organ niezasadnie przerzucił ciężar udowodnienia spornych okoliczności na podatnika. Podatnik zwracał uwagę na orzeczenie w sprawie I SA/Bk 590/07. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. upływał w styczniu 2006 r., stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym - w dalszej części uzasadnienia ustawa o VAT). Zatem w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia o.p.) skutek w postaci przedawnienia następował z końcem 2011 r. Dlatego organ był uprawniony w 2011 r. wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3a o.p. w powiązaniu z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i zmienić podatnikowi rozliczenie podatku w zakresie podatku naliczonego za grudzień 2005 r. (por. też stanowisko prawne przyjęte w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08). Spór podatnika z organem w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy organ zasadnie zakwestionował prawo skarżącego podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z wymienionych dziewięciu faktur nabycia w grudniu 2005 r. oleju o deklarowanym przeznaczeniu do ogrzewania szklarni. Podatnik bowiem nie godził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym te zakupy nie służyły czynnościom opodatkowanym w warunkach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia. Punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powołanych przepisów wynika, że aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wystarczy być w posiadaniu faktury dokumentującej nabycie towaru. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy również wykazać, że opisane w fakturze towary rzeczywiście zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkowość realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia kwoty podatku naliczonego. W związku z powyższym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr, podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję. Odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Powstaje w tym momencie pytanie o rodzaj tego związku. Analiza orzeczeń TSUE (sprawy C-4/94, C-408/98, C-456/03) pozwala stwierdzić, że stanowisko TSUE w kwestii rozumienia związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi ewoluowało w kierunku szerokiego ujmowania związku pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną. Przy ocenie istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną nie można pomijać znaczenia dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej "celowości" poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika. (Por. szerzej VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, System informacji prawnej LEX do art. 86). Przenosząc te rozważania prawne na grunt okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego należy stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w ocenie sądu, dawał organowi pełne podstawy do ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zakupów oleju w jakikolwiek sposób związanych z czynnościami opodatkowanymi skarżącego podatnika. Wymaga podkreślenia, że lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odniesiona do treści całokształtu zebranego materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że decyzja nie została oparta na domniemaniach, wbrew zarzutom podatnika. W ocenie sądu, kontrolowana decyzja ma u podstaw stanowcze ustalenia faktyczne, wynikające wprost z treści całokształtu zebranych dowodów i okoliczności sprawy, kiedy oceniać je we wzajemnym powiązaniu i przy uwzględnieniu zasad logiki, doświadczenia życiowego. W ocenie sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 121 § 1 i 187 § 1 o.p. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 o.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady, określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok I FSK 17/11). Zdaniem sądu, organy podatkowe oceniły zebrany materiał zgodnie z podanymi wytycznymi. Zresztą podatnik stawiając zarzut naruszenia art. 191 o.p. nie wyjaśnił konkretnie na czym miałoby polegać przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, ograniczając się w zasadzie do stwierdzenia, że oparta ona została na wątpliwym domniemaniu faktycznym czy niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym. Należy zwrócić również uwagę, że podatnik ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Zgodzić się należy, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności (wyrok SA/Bk 1298/00). Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok I SA/Lu 249/99). Faktury dokumentujące zakupy oleju w żaden sposób nie dowodziły ani zamiaru podatnika przeznaczenia oleju do czynności opodatkowanych, ani rzeczywistego przeznaczenia oleju do takich czynności. Te faktury mają walor dokumentów prywatnych. Wobec uzasadnionych wątpliwości organu, co do rzeczywistego celu tych zakupów, rzeczywistego przeznaczenia zakupionego oleju, to podatnik miał obowiązek przedstawić organowi wiarygodne dowody na okoliczność związku zakupów oleju z czynnościami opodatkowanym i w ten sposób wykazać organowi, że miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach. Należy zgodzić się z organem, że sam fakt posiadania przez podatnika faktur zakupów nie daje jeszcze prawa do odliczenia, jeśli podatnik nie wykazuje rzeczywistego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. To przede wszystkim podatnik dysponuje wiedzą o tym, w jakim celu dokonał zakupów i jak postąpił z zakupionym olejem. Zatem to podatnik jest dysponentem dowodów na okoliczność przeznaczenia zakupionych towarów. Niewątpliwie w kontrolowanym postępowaniu podatkowym podatnik nie wykazał organowi w sposób wiarygodny, by nabycie oleju w grudniu 2005 r. pozostawało w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi, by rzeczywiste przeznaczenie oleju, nabytego w grudniu 2005 r., odpowiadało temu, które opisywał podatnik (ogrzewanie szklarni). Przeznaczenia tego oleju, które opisywał podatnik, nie potwierdzili jego pracownicy. Zeznania tych świadków organ ocenił nie tylko zgodnie z ich treścią, ale we wzajemnej łączności i w całokształcie okoliczności rozpatrywanej sprawy. Twierdzenia podatnika pozostają również w oczywistej sprzeczności z rezultatem oględzin miejsca prowadzenia szklarni, dokonywanych według stanu na koniec listopada 2005 r. Rezultat tych oględzin organ szczegółowo przedstawił i ocenił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że na koniec listopada 2005 r. nie funkcjonowało olejowe ogrzewanie szklarni. Prawidłowo też organ zwraca uwagę, że brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów na okoliczność wykonania i uruchomienia instalacji grzewczej, wykorzystującej olej opałowy, a są to prace wymagające przygotowania, kwalifikacji. Podatnik nie podał kto miał te prace instalacyjne wykonywać. Istnienie samych kotłów, kupionych na złomowisku, jako złom użytkowy, jak to określił podatnik, nie oznacza ogrzewania szklarni olejem opałowym. Zasadnie też organ przytacza twierdzenia samego podatnika, dotyczące nabycia w 2006 r. kolejnego kotła z przeznaczeniem do naprawy tych kupionych wcześniej. Zatem, w świetle tych twierdzeń, kotły kupione pod koniec 2005 r., jak to podawał podatnik, nie były sprawne, nie stanowiły elementu funkcjonującego olejowego systemu ogrzewania szklarni. Wbrew temu, co zarzuca podatnik, organ nie miał obowiązku ustalać jak rzeczywiście podatnik postąpił z olejem nabytym w grudniu 2005 r. Natomiast istotne znaczenie ma to, że skoro w tym czasie szklarnie nie były ogrzewane olejem, co prawidłowo ustalił organ, to podatnik nie nabywał oleju na cele ogrzewania szklarni, czyli w związku z czynnościami opodatkowanymi. Innymi słowy, dla wyniku sprawy podatkowej istotne było, że podatnik nie wykazał organowi związku zakupu oleju w grudniu 2005 r. z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast nie miało żadnego znaczenia jakie było inne faktyczne przeznaczenie tego oleju i prawidłowo organ nie czynił takich ustaleń. Sąd jest zdania, że organ prawidłowo nie znalazł podstaw do podważania wiarygodności zeznań pracowników podatnika. Te zeznania w zakresie okoliczności ogrzewania szklarni podatnika pozostawały we wzajemnym związku oraz w zgodzie z oględzinami sporządzonymi na użytek szacunku urządzeń w listopadzie 2005 r. Jednocześnie podatnik, poza swoimi odmiennymi twierdzeniami, nie przedstawił organowi wiarygodnych przeciwdowodów. W tych okolicznościach w pełni uzasadnione było przyjęcie, że tylko twierdzenia podatnika są niewiarygodne. Taka ocena dowodów przez organ pozostaje w granicach swobodnej oceny, bo jest spójna, logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Natomiast tylko ta okoliczność, że ocena dowodów dokonana przez organ nie odpowiada twierdzeniom podatnika czy wręcz przeczy tym twierdzeniom, sama nie podważa jej zgodności z prawem i przez to nie podważa zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych przez organ na jej podstawie. Organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale obowiązek wykorzystać dowody, które zostały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym (włączone postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r., t. 3 akt podatkowych). Taki obowiązek organu wynika z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wbrew stanowisku podatnika, dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym, włączone do materiału dowodowego postępowania podatkowego, nie muszą być ponownie przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, jak tego domaga się podatnik w odniesieniu do zeznań świadków. Nie mają one "słabszego" waloru dowodowego niż zeznania świadków przesłuchanych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje formalnych systemów oceny dowodów. Podatnik nie wykazał, by były to zeznania zawierające luki w zakresie istotnych okoliczności faktycznych, czyli istnienia systemu olejowego ogrzewania szklarni w rozpatrywanym okresie i w konsekwencji celowości nabywania oleju przez podatnika w grudniu 2005 r. na cele opałowe. Natomiast okoliczność, że zeznania świadków nie potwierdzają wersji podatnika sama nie stanowi przesłanki dla prowadzenia tych dowodów raz jeszcze. Świadek w toku zeznań ma przedstawić swą wiedzę o faktach i wymienieni świadkowie, przesłuchani w postępowaniu karnym, przedstawili swą wiedzę o faktach istotnych także dla sprawy podatkowej, a konkretnie o tym czym były ogrzewane szklarnie podatnika, kiedy u niego pracowali. Podatnik ma prawo nie zgadzać się z treścią zeznań świadków, co nie oznacza obowiązku organu prowadzenia kolejnych przesłuchań tych świadków. Treść art. 181 o.p., który dopuszcza jako pełnoprawny dowód między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, w którym zwykle są przesłuchiwani świadkowie, nie pozostaje bowiem w sprzeczności z prawem strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, wykorzystanie materiałów dowodowych z postępowania karnego, w tym protokołów przesłuchań świadków, zgodnie z art. 181 o.p., w żadnym razie nie narusza praw strony z art. 123 § 1 o.p., nie pozostaje w sprzeczności z tą zasadą postępowania podatkowego. Dodatkowo, organ przesłuchał w postępowaniu podatkowym świadków: P. T., K. K.. Te zeznania także nie potwierdzają wersji podatnika o olejowym ogrzewaniu szklarni od końca 2005 r. K. K. zeznał, że od listopada 2006 r., kiedy zaczął pracę, szklarnie nie były ogrzewane olejem. P. T. zeznał, że od maja 2006 r. były dwa piece na miał węglowy i trzy na olej opałowy, które ogrzewały starą szklarnię (por. zeznania tych świadków t. 3 i t. 4 akt podatkowych). Zatem, wbrew argumentacji podatnika, te kolejne zeznania również nie dowodzą, że podatnik w grudniu 2005 r. nabył olej z przeznaczeniem do ogrzewania szklarni i tak ten olej wykorzystał. W ocenie sądu, organ prawidłowo nie prowadził dowodu z opinii biegłego. Nabycie oleju w grudniu 2005 r. z rzeczywistym przeznaczeniem na cele grzewcze, związane z czynnościami opodatkowanymi, podlegało udowodnieniu w postępowaniu podatkowym przez podatnika, jeśli chciał on skorzystać z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy tych zakupach. Podatnik dysponuje bezpośrednią wiedzą o tym jak w rzeczywistości postąpił z zakupionym olejem. Obowiązkiem podatnika było takie bieżące dokumentowanie czynności w prowadzonej działalności, które w razie wątpliwości organu, pozwoli wiarygodnie wykazać zasadność odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupach. Natomiast sporna kwestia rzeczywistego przeznaczenia oleju nie wymagała wiadomości specjalnych, w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. To nie biegły jest powołany do odpowiedzi na pytanie w jakim okresie podatnik ogrzewał szklarnie piecami zasilanymi olejem, innymi słowy czy zakupy podatnika pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi. Nie ma racji podatnik argumentując, że tylko opinia biegłego pozwala ustalić stan faktyczny zgodny z prawdą obiektywną. Ustalanie przez biegłego możliwości olejowego ogrzewania szklarni było zbędne. Nawet jeśli była taka możliwość, to podatnik w okolicznościach tego konkretnego postępowania podatkowego nie wykazał, by ta możliwość została zrealizowana. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług jest wyznaczone rzeczywistym związkiem zakupu z czynnościami opodatkowanymi, nie zaś związkiem możliwym. Zdaniem sądu, niezasadne są również te zarzuty podatnika, które dotyczą dowodu z jego zeznań, czy zaniechania tego dowodu. Otóż jak wynika z akt postępowania podatkowego, podatnik otrzymał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu [..]. W dniu [..] podatnik został przesłuchany jako strona (t. 3 akt podatkowych). Zeznał, że szklarnie nr 1, nr 2 były ogrzewane w latach 2006 do 2008 r. wyłącznie piecami zasilanymi miałem węglowym, zaś szklarnia nr 3 była ogrzewana także miałem węglowym do końca 2006 r., a za pomocą oleju opałowego od chyba 2002 r. (t. 3 akt podatkowych). Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. zostało włączone do materiału sprawy podatkowej pisemne wyjaśnienie podatnika (t. 5 akt podatkowych), w którym podał, że pod koniec 2005 r., nabył trzy kotły do spalania oleju opałowego jako złom użytkowy, na złomowisku. W 2006 r. nabył kocioł parowy z przeznaczeniem na części zamienne do naprawy tych wcześniej zakupionych kotłów. Zgodnie z treścią tych dowodów organ ustalił, że podatnik w grudniu 2005 r. nie nabywał oleju w celach grzewczych, na potrzeby ogrzewania szklarni. Nie było zatem celowe ponowne przesłuchiwanie strony na okoliczność przeznaczenia nabytego oleju czy nabywania oleju, składania oświadczeń o przeznaczeniu. Zeznania składane w październiku 2010 r. miały za przedmiot okoliczności istotne dla wyniku sprawy, czyli ogrzewanie szklarni. W tych zeznaniach podatnik podał swoją wiedzę o ogrzewaniu szklarni, co miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia przez organ czy olej nabyty w grudniu 2005 r. podatnik w rzeczywistości przeznaczył na ogrzewanie szklarni, czy te zakupy pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Natomiast organ nie kwestionował ani nabycia oleju, ani składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Analizując całokształt zgromadzonych dowodów organ nie stwierdził potrzeby prowadzenia wnioskowanych przez podatnika konfrontacji. Podatnik, zarzucając brak konfrontacji podatnika ze świadkami, jego pracownikami, nie wykazał znaczenia takich konfrontacji dla wyniku sprawy. Zarówno świadkowie, jak i podatnik wyczerpująco przedstawili organowi swą wiedzę na okoliczność ogrzewania szklarni, która miała zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w wyroku I SA/Po 882/09, zgodnie z którym za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, w myśl którego uprawnienie strony wynikające z art. 188 o.p., mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok FSK 2600/04, I FSK 391/05). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać dla zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok FSK 2600/04, I FSK 391/05, I SA/Łd 984-986/03, I FSK 400/06). W pełni aprobując zaprezentowaną wykładnię art. 188 o.p. w powiązaniu z art.122 i art.187 § 1 o.p. należy stwierdzić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zatem prawidłowo organ nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy, które podatnik wymienia w skardze, nawiązując do pism składanych organowi odwoławczemu. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 o.p. w powiązaniu w szczególności z art. 122 o.p. W dotychczasowych okolicznościach kontrolowanego postępowania pominięcie tych dowodów nie przełożyło się w żaden sposób na zniekształcenie prawdy obiektywnej. W kwestii oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, należy zauważyć, że stanowiły one dokumenty prywatne. Organ podatkowy zakwestionował to deklarowane jedynie przeznaczenie nabywanego oleju na cele opałowe. Ustalił, że podatnik od 1 grudnia 2005 r. do 31 maja 2008 r. nie zużył żadnego oleju opałowego. W rezultacie organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym między innymi za grudzień 2005 r. (decyzja w sprawie podatku akcyzowego t.14 akt podatkowych). W sprawie I SA/Lu [..] skarga podatnika w tym zakresie została prawomocnie odrzucona. Kontrolowana decyzja organu w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wpisuje się w ustalenia przyjęte w decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym od nabytego oleju, który w rzeczywistości nie miał przeznaczenia deklarowanego przez podatnika, nie służył ogrzewaniu szklarni. Na gruncie rozpatrywanego podatku od towarów i usług oznacza to, że zakupiony przez podatnika olej nie został przeznaczony na cele w jakikolwiek sposób powiązane z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Sam fakt, że podatnik składał oświadczenia o grzewczym przeznaczeniu nabywanego oleju nie oznacza, że w rzeczywistości tak postąpił. Natomiast z decyzji w sprawie podatku akcyzowego, pozostającej w obrocie prawnym, wynika, że olej nabyty przez podatnika podlega stawce akcyzy jak dla oleju przeznaczonego nie na cele opałowe. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, nie przedstawił on organowi żadnych dokumentów na okoliczność rzeczywistego przeznaczenia oleju nabywanego w grudniu 2005 r. i rzeczywistego związku (nie tylko opisywanego) tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Takimi dokumentami nie były w szczególności ani faktury nabycia oleju, ani oświadczenia o przeznaczeniu oleju składane dla celów podatku akcyzowego. Podatnik również nie przedstawił organowi żadnych dowodów na okoliczność, by olej nabyty w grudniu 2005 r. (180.574 l) miał być składowany w celu późniejszego zużycia, do ogrzewania szklarni. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że podatnik wypowiadał się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p. (t. 15 akt podatkowych). Stąd zarzut naruszenia tego przepisu nie jest uzasadniony. Sąd nie podziela również zarzutu podatnika, dotyczącego zakwestionowania przez organ rzetelności ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Jak wynika z protokołu badania ksiąg podatnika z dnia 12 maja 2011 r. (t. 14 akt podatkowych) zakwestionowano rzetelność ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w zakresie zakupu oleju, który nie służył czynnościom opodatkowanym. W tym zakresie rejestr zakupów podatnika został pominięty jako dowód. Nie doszło więc do naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 o.p. W pełni zasadnie organ wykluczył przeznaczenie oleju nabytego w grudniu 2005 r. w sposób powiązany z czynnościami opodatkowanymi, co przekładało się na stan nierzetelności ewidencji zakupów. Wbrew temu co twierdzi podatnik, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 4 o.p. Wynika z niego jasno jakie dowody zostały zgromadzone, jak była ich ocena, na tej podstawie jakie zostały dokonane ustalenia faktyczne, następnie jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zostały zastosowane, o jakim brzmieniu i jak wykładane. Skarga podatnika do sądu dowodzi, że uzasadnienie decyzji w pełni umożliwiło formułowanie zarzutów, dotyczących sprawy. Podsumowując, zarzuty formułowane w skardze, ich uzasadnienie, w ocenie sądu, nie mogą podważać legalności kontrolowanej decyzji. Trudno mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, kiedy odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupach, bo podatnik nie wykazał organowi jakiegokolwiek związku tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Zasada neutralności podatku od towarów i usług nie oznacza odliczenia kwot podatku naliczonego w każdej sytuacji, w której podatnik przedstawia faktury nabycia, bez związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, do czego w istocie zmierza argumentacja podatnika. Nie można zaakceptować takiego postrzegania zasady neutralności, bo zostaje ona oderwana od zakresu, w którym funkcjonuje podatek od towarów i usług, czyli od sfery działalności gospodarczej i w jej ramach czynności opodatkowanych, jakie podejmuje podatnik tego podatku. Natomiast w postępowaniu podatkowym organ wyczerpał znane, dostępne źródła dowodowe i tak zgromadzony materiał ocenił zgodnie z jego treścią, w całokształcie, wszechstronnie, w granicach ustawowej swobody. Niewątpliwie jest to ocena odmienna od stanowiska podatnika. Przesądzające znaczenie ma jednak nie to czy podatnik akceptuje ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu, ale to czy są to ustalenia i ocena zgodne z prawem. W kontrolowanym postępowaniu są zgodne z prawem. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).