I SA/Ol 657/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005 r. w kwocie 3.504 zł oraz grudzień 2006 r. w kwocie 2.584 zł. Powyższa decyzja została wydania w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej wszczętej w dniu 9 czerwca 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r. i grudzień 2006 r. Organ I instancji ustalił, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że w miesiącach: grudzień 2005 r. i grudzień 2006 r. strona wraz z żoną dokonała dostawy nieruchomości przeznaczonych zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W rezultacie działań strony polegających na przekwalifikowaniu posiadanych nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, podziale tych działek na mniejsze działki oraz wystąpieniu wraz z żoną do Wójta Gminy o zatwierdzenie ww. podziału, organ I instancji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, stwierdził, że strona podjęła czynności o charakterze zorganizowanym, zaplanowanym i nastawionym na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co świadczy o realizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto, powołując art. 15 ust. 2 ustawy o VAT orzekł, że strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek wykorzystywanych w działalności rolniczej była podatnikiem podatku VAT. Wobec tego, transakcje dostawy tych działek, w oparciu o regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazał również, że stosownie do art. 41 ust.1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Organ I instancji stwierdził ponadto, iż w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1d ustawy o VAT, zwolnień podmiotowych nie stosuje się do dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Określił również, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT oraz na podstawie art. 19 ust. 1, moment powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży działek, w oparciu o zapisy zawarte w aktach notarialnych. Strona nie wystawiała faktur VAT z tytułu sprzedaży działek oraz nie posiada faktur VAT dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą działek. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 26 listopada 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska podkreślił, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy strona dokonując sprzedaży udziału wynoszącego ½ części niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, była z tytułu tych sprzedaży podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że strona w 1993 r. nabyła wraz z żoną do ½ części oraz M. B. do ½ części nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek, oznaczonych numerami "[...]" i "[...]", o powierzchni 3 ha i 90 arów oraz oznaczonych numerami "[...]" i "[...]", o powierzchni 35 arów, położonych we wsi N., Gminie G. Organ podał również, że ze złożonego przez stronę wraz z żoną w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 października 2005 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wynika, że ww. nieruchomości stanowiły grunt rolny. Z ww. pism wynika również, że strona wraz z żoną posiada własne gospodarstwo rolne o powierzchni 4,7 ha gruntów rolnych, leśnych i jest z tego tytułu płatnikiem podatku rolnego i leśnego. Grunt rolny zakupiła wraz z żoną z Funduszu Ziemi w 1977 r., a zabudowane gospodarstwo rolne w 1979 r. W toku postępowania strona zeznała, że od 1976 r. prowadzi wraz z żoną gospodarstwo rolne, a w 1992 r. rozpoczęła budowę domu. Całość otrzymanej kwoty ze sprzedaży działek w 2005r. i 2006 r. przeznaczyła na budowę i remont domu oraz na remont budynku gospodarczego. Nadto pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczyła na wykonanie ogrodzenia oraz na leki dla "[...]" syna. Ponadto, w toku postępowania strona podała, że na moment nabycia spornych działek gruntu posiadała w N. gospodarstwo rolne, które graniczyło bezpośrednio z tymi działkami. Wskazała, iż działki te były wykorzystywane wyłącznie rolniczo, poprzez uprawę zbóż, roślin okopowych oraz chów bydła mlecznego i opasów, trzody chlewnej i drobiu, aż do czasu ich sprzedaży. Wyjaśniła, że zgodnie z zadeklarowaną we wniosku do ARiMR o przyznanie płatności łąką, położoną na spornych działkach, zebrane z niej siano służyło do karmienia w okresie zimowym posiadanej krowy. Współwłaściciel nieruchomości – M. B. wskazał, że w umowie ustnej ustalono, iż podatnik będzie ponosił koszty związane z opłaceniem podatku rolnego oraz utrzymaniem spornych działek w należytym stanie w zamian za uzyskane dochody z użytkowania tych gruntów. Natomiast strona wyjaśniła, że uzyskiwane plony z gruntów klasy V i VI są bardzo niskie, a mając czworo dzieci większość zebranych plonów była i jest używana na własne potrzeby. Jednakże wskazała również, że niewielkie nadwyżki z prowadzonej produkcji rolnej sprzedawała do mleczarni lub zakładów mięsnych oraz, że w dalszym ciągu prowadzi wraz z żoną gospodarstwo rolne w N. Następnie organ podkreślił, że strona wraz z żoną i współwłaścicielem dokonała przekształcenia zakupionego w 1993 r. gruntu oraz poniosła duże koszty związane ze zmianą przeznaczenia gruntu. Uchwałą z dnia 1 lipca 1993 r. Rada Gminy zatwierdziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi N. i wyraziła zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych o powierzchni 3,3 ha klasy V-VI na cele nierolnicze z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe. Następnie, w dniu 25 lutego 1999 r., Rada Gminy uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi N. z przeznaczeniem spornych działek pod zabudowę. Organ odwoławczy wskazał, iż z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że po rozpatrzeniu wniosku M. B. oraz M. i H. R. z dnia 18 sierpnia 1999 r., decyzją z dnia 23 sierpnia 1999 r. Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr "[...]" na następujące działki: nr "[...]" o powierzchni 2330 m2, nr "[...]" o powierzchni 1913 m2, nr "[...]" o powierzchni 2699 m2, nr "[...]" o powierzchni 2463 m2 oraz nr "[...]" o powierzchni 1056 m2. Z ww. decyzji wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy z dnia 25 lutego 1999 r., powstałe działki od nr "[...]" do nr "[...]" przeznaczone są pod projektowaną zabudowę jednorodzinną, natomiast działka nr "[...]" przeznaczona jest pod poszerzenie istniejącej drogi gminnej. Organ odwoławczy wskazał również, że strona w 2005 i 2006 r. wraz z żoną i M. B. dokonała dostawy niżej wymienionych niezabudowanych nieruchomości gruntowych przeznaczonych po zabudowę jednorodzinną : - w grudniu 2005 r. - niezabudowanej działki gruntu numer "[...]" o powierzchni 0,2699 ha na rzecz B. N. - za cenę 53.278, 69 zł powiększoną o podatek VAT w stawce 22%, tj. w kwocie 11.721,31 zł, - w grudniu 2006 r. -niezabudowanej działki gruntu numer "[...]" o powierzchni 0,2463 ha na rzecz B. N. i W. małżonków B. wraz z nieodpłatnym ustanowieniem na rzecz każdoczesnego właściciela działki "[...]" służebności gruntowej przejścia i przejazdu przez działkę "[...]", stanowiącej drogę - za cenę 54.000 zł powiększoną o podatek VAT w stawce 22%, tj. w kwocie 11.880 zł oraz niezabudowanej działki gruntu numer "[...]" o powierzchni 2330 m2 na rzecz małżonków J. i M. K. - za cenę 58.560 zł brutto, w tym 22% podatek od towarów i usług w kwocie 10.560 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał definicje podatnika podatku od towarów i usług oraz działalności gospodarczej zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ zwrócił również uwagę na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujący, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż przedmiotowe działki od 1993 r. do 1999 r. były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej i wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Z materiału dowodowego nie wynika zaś, żeby sporne działki zostały wyłączone w celach osobistych z majątku służącego prowadzeniu działalności rolniczej. Wynika natomiast, że strona w 1999 r. powzięła zamiar sprzedaży spornych działek przy czym sprzedaż ta wiązała się z dokonaniem podziału majątku na wiele części oraz jego częstotliwym zbywaniem. Majątek ten - niezależnie od poprzedniego charakteru stał się majątkiem związanym z właśnie rozpoczętą działalnością gospodarczą (handlową). Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży jest majątek związany z działalnością handlową. Natomiast w ocenie organu nie ma przeszkód, by osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - wykonywała inną działalność gospodarczą, w tym działalność handlową. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w piśmie do Izby Skarbowej z dnia 10 września 1993 r. strona i współwłaściciel zakupionych w 1993 r. gruntów M. B. wskazali, że są w trakcie budowy domów i uzyskane pieniądze ze sprzedaży działek budowlanych chcą przeznaczyć na ukończenie budowy, jak również na dalsze inwestycje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania mieszkańców tych domów. Przedstawili także poniesione koszty przebudowy linii SN i budowy linii NN, zakupu transformatora, wykonania odbitek planów, uzgodnienia sieci gazowej oraz uzgodnienia sieci wodnej. Podkreślono także, że z akt sprawy wynika, iż dokonali przekształcenia zakupionego w 1993 r. gruntu oraz ponieśli duże koszty związane ze zmianą przeznaczenia gruntu. W opinii organu II instancji przedstawione działania oraz dokonana w ich następstwie sprzedaż w latach 2005 -2006 spornych działek powstałych w wyniku ich podziału, świadczy o dokonywaniu przez stronę dostawy działek w sposób częstotliwy. Działki jako odrębne rzeczy (przedmioty własności, towary handlowe) powstały w celu ich dalszej odsprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego dostawa działek miała charakter powtarzalny. Przedstawione wyżej czynności wskazują na podjęcie świadomych działań zmierzających do sprzedaży wydzielonych działek w sposób zorganizowany i częstotliwy, w celu osiągnięcia korzyści finansowych. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy wskazuje, że strona w 1999r. podjęła działania zmierzające do zmiany przeznaczenia części posiadanego gruntu z terenu rolniczego na teren pod zabudowę, wyłączyła go z działalności rolniczej, a następnie m.in. na jej wniosek dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art.15 ust.2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie uznania strony z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości ¼ części przedmiotowych działek za podatnika podatku od towarów i usług. Organ II instancji wskazał również, że powołany przez stronę wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt. I FPS 3/07, dotyczy odmiennego stanu faktycznego i nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Wyrok ten bowiem rozstrzyga kwestię braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu stanowiącego majątek osobisty. Tymczasem, jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, przedmiotem sprzedaży były działki wydzielone z gospodarstwa rolnego, nie stanowiły one zatem majątku osobistego strony. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem strony, iż sprzedane nieruchomości stanowiły grunty rolne i zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwolnione są od podatku VAT. Podkreślił, że akta sprawy, a w szczególności uchwały Rady Gminy z dnia 1 lipca 1993 r. i z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi N. oraz decyzja Wójta Gminy z dnia 23 sierpnia1999 r., w sprawie podziału nieruchomości potwierdzają, że sprzedane działki według ww. dokumentów przeznaczone były pod projektowaną zabudowę jednorodzinną. W ocenie organu II instancji niesłuszny jest także zarzut strony, iż zaskarżona decyzja jest niezasadna, gdyż nie określa czy jest to całość roszczenia oraz, czy będzie dochodzony podatek od innego byłego współwłaściciela. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie dostawa nieruchomości została dokonana przez stronę i jej małżonkę w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przez współwłaściciela – M. B., do wysokości przysługujących im udziałów. Zatem, każda z tych osób była stroną tych transakcji, działając we własnym imieniu i na własny rachunek. Oznacza to, że każdą z tych osób traktować należy odrębnie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 i 2, art. 9 i 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, - sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ II instancji nie uwzględnił faktu, iż nawet wielokrotna sprzedaż działek przez osobę fizyczną będzie opodatkowana VAT tylko, gdy sprzedaż została dokonana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy handlową. Strona skarżąca zwróciła uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I FSK 853/2009 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Wr 123/10, w myśl których sprzedaż działek z majątku osobistego podatnika, nawet jeśli przez pewien okres były one wykorzystywane do prowadzonej działalności rolniczej, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż skoro nieruchomość została nabyta w 1993 r., a sprzedaż nastąpiła w 2005 i 2006 r., to nie można uznać, że nieruchomości te zostały nabyte z zamiarem sprzedaży, co ma decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącego, organy nie udowodniły, że sprzedaż działek była jedynym celem uprzedniego ich nabycia. W ocenie strony, była to wyprzedaż majątku własnego współwłaścicieli, która nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż to nie jest i nie była działalność gospodarcza w świetle art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ustawy o VAT. Autor skargi wskazał również, że z orzecznictwa wynika, iż czynności, o których stanowią przepisy mogą posiadać cechy formalne działalności gospodarczej, ale nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeżeli wykonujący te czynności podmiot nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie powołał wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1167/08, w którym stwierdzono, iż "zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru". Skarżący zarzucił, że organ II instancji nie uwzględnił jego wyjaśnień, w których wskazał, iż zebrane siano ze spornych 4 - działek służyło do karmienia w okresie zimowym posiadanej krowy, a zatem nie była to działalność gospodarcza, natomiast dochody uzyskane ze sprzedaży działek ze względu na trudną sytuację rodzinną, wydatkowane zostały na potrzeby rodziny oraz remont domu i budynku gospodarczego. Strona skarżąca podniosła, że nie prowadziła działalności gospodarczej, a zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek dokonała w wyniku zajętego stanowiska Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej, że od sprzedawanych działek należy zapłacić VAT. Podkreśliła, że prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której są usługi elektryczno-mechaniczne oraz na własne potrzeby gospodarstwo rolne. Zdaniem skarżącego sama czynność polegająca na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT, a ustawa o VAT rozstrzyga kwestię sprzedaży działek przez osoby fizyczne sprzecznie z art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., co wskazał również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 123/10. Skarżący wskazał również, że częstotliwość dokonywania transakcji nie decyduje o byciu podatnikiem, zwłaszcza że unijna dyrektywa w sprawie VAT, w ogóle takiego pojęcia nie zawiera. Istotne jest tylko to, czy dana osoba działa jako przedsiębiorca, a wyprzedającym własny majątek nie sposób przypisać takiej intencji. W ocenie skarżącego, niesłusznie organ II instancji uznał, że w 1999 r. powziął zamiar sprzedaży spornych działek, gdyż potrzeba sprzedaży działek powstała później w związku z trudną sytuacją rodzinną. Powołał wyroki: WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 70/2008, Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 546/2008 oraz sygn. akt I FSK 1299/08, z których wynika, że fakt, iż rolnik jest podatnikiem VAT, nie przesądza o opodatkowaniu sprzedaży działek, ważne jest to, na jaki cel przeznaczone będą pieniądze ze sprzedaży. Skarżący podniósł, że niesłuszne jest ustalenie, iż z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu przejawił zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy. Wskazał, że nie składał wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu, a jedynie wniosek o podział nieruchomości. Gmina dokonała z własnej inicjatywy zmiany przeznaczenia gruntu, a wniosek o podział nieruchomości został złożony nie w związku z planowaną sprzedażą, ale z myślą o przekazaniu tych nieruchomości dzieciom i w celu dokonania zniesienia współwłasności, a trudna sytuacja finansowa sprawiła, że zdecydowano dokonać sprzedaży gruntu. Ponadto skarżący podniósł, że sprzedane nieruchomości stanowiły grunty rolne z możliwością zabudowy i zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnione są od podatku VAT. Skarżący zarzucił nadto, iż decyzje organów podatkowych zostały wydane tylko w stosunki do niego, podczas gdy był jednym ze współwłaścicieli sprzedanych działek. W przedmiotowej sprawie winna być wydana decyzja dotycząca wszystkich osób sprzedających nieruchomości. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił – na zgodny wniosek stron - postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. W dniu 15 września 2011 r. TSUE wydał orzeczenie w połączonych sprawach o sygn. akt C – 180/10 i C – 181/10 w przedmiocie w/w pytań prejudycjalnych, w związku z czym postanowieniem z dnia 17 października 2011 r. – na wniosek skarżącego - podjęto postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu, jakim w niniejszej sprawie jest kwestia uznania, czy strona skarżąca, dokonując sprzedaży działek gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wskazać należy, że zgodnie z przyjętą przez prawodawcę konstrukcją opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Kwestia uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych, dokonujących sprzedaży nieruchomości – terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, była kwestią sporną między tymi osobami, a organami podatkowymi od momentu wejścia w życie ustawy o VAT, w związku z rozszerzeniem, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, pojęcia towarów o "grunty" (art.2 pkt 6). Wobec tego, że ustawa o VAT, w momencie wejścia w życie. stanowiła implementację VI Dyrektywy, pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodzone między innymi z przepisów Dyrektywy, wątpliwości co do kryteriów podmiotowych obowiązku podatkowego w zakresie dostaw gruntów. Wynikały one z analizy treści art. 15 ustawy o VAT zawierającego funkcjonalną definicję podatnika, jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. Powstałe w procesie wykładni art.15 ust.2 ustawy o VAT wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał analizy przepisów prawa europejskiego t.j. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U L347 s.1 ze zm.). Wywiódł, że wyznaczające przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku VAT przepisy Dyrektywy 2006/112 są identyczne z odpowiadającym im przepisom VI Dyrektywy. Wskazał na treść art.12 ust.1 i 3 Dyrektywy 2006/112 odpowiadającą treści art.4 ust.3 VI Dyrektywy. Według powołanych przepisów Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. W opisanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyróżnił dwa stany prawne. W pierwszym przyjął, że polski ustawodawca implementował art.12 ust.1 Dyrektywy VAT, a w drugim, że tego nie uczynił. Wskazał przy tym, że ustalenia, co do transpozycji Dyrektywy do prawa krajowego będzie musiał poczynić sąd krajowy. Zarówno jednakże w jednym jak i w drugim przypadku Trybunał stwierdził, że dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności". Kryteria rozróżniające działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym od działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej Trybunał Sprawiedliwości zawarł w punktach od 37 do 41 i 46 uzasadnienia wyroku. Stan faktyczny niniejszej sprawy wymaga rozważenia kwestii, która została przez Trybunał Sprawiedliwości pozostawiona ocenie sądów krajowych, mianowicie ustalenia, czy polska ustawa o VAT, zawiera regulacje świadczące o skorzystaniu z opcji zawartej w art.12 ust.1 Dyrektywy 2006/112 (4 ust. 3.VI Dyrektywy). Porównanie przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 dotyczących zwolnień przedmiotowych i procedur przewidzianych dla małych przedsiębiorców z przepisami ustawy o VAT wskazuje, że w uregulowaniach krajowych jest realizowana opcja przewidziana w art.4 ust 3 VI Dyrektywy oraz 12 ust.1 Dyrektywy 2006/112. Trzeba bowiem stwierdzić, że art.113 ust.13 pkt 1 lit.d ustawy o VAT odpowiada treści art.283 ust.1 lit.a Dyrektywy 2006/112 (art.24 ust.3 IVI Dyrektywy). Zatem można przyjąć, że ustawodawca polski dokonał implementacji opcji zawartej w przepisach Dyrektyw: VI i 2006/112, co do uznania za podatnika podatku VAT każdego, kto dokonuje dostaw działek budowlanych sporadycznie, ale nie uczynił tego w sposób jasny i precyzyjny. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że ze stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r., wynika, iż w istocie kryteria uznania osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę za podatnika w sytuacji skorzystania przez Państwo z opcji opodatkowania czynności sporadycznych oraz braku pełnej implementacji takiej opcji, są takie same. Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112 od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, czy od przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży na określone cele, a od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży. Trybunał wyjaśnił w punktach 39-41, iż nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Rodzaje działań sprzedawcy działek pozwalających na uznanie, że działa on jako podatnik VAT, zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości przykładowo. Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału, w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że skarżący podejmował czynności stanowiące działalność gospodarczą. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że w piśmie z dnia 10 września 1993 r. kierowanego do Izby Skarbowej strona i współwłaściciel zakupionych w 1993 r. gruntów, M. B., wskazali, że są w trakcie budowy domów i uzyskane pieniądze ze sprzedaży działek budowlanych chcą przeznaczyć na ukończenie budowy, jak również na dalsze inwestycje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania mieszkańców tych domów. Przedstawili także poczynione koszty przebudowy linii SN i budowy linii NN, zakupu transformatora, wykonania odbitek planów, uzgodnienia sieci gazowej oraz uzgodnienia sieci wodnej. Również w piśmie z dnia 25 września 2010 r. skarżący wskazał, że w 1993 r. wraz z współwłaścicielem spornych działek poniósł koszty budowy sieci energetycznej do zasilania działek nr "[...]", "[...]" i "[...]" oraz koszty udziału w społecznym komitecie budowy wodociągu i gazociągu. Wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 11 listopada 2005 r. wskazują, że wraz z współwłaścicielem spornych działek dokonał budowy sieci wodociągowej i gazowej oraz niwelacji dróg, przekształcenia gruntu i poniósł duże koszty związane ze zmianą przeznaczenia. W powołanym piśmie strona skarżąca podała także, iż musi ponieść dodatkowe koszty związane z przebudową linii energetycznej, która przechodzi przez środek działki nr "[...]", co uniemożliwia jej zabudowę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący wraz ze współwłaścicielami podjął działania zmierzające do zmiany przeznaczenia części posiadanego gruntu z terenu rolniczego na teren pod zabudowę, wyłączył go z działalności rolniczej, a następnie m.in. na jego wniosek dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zdaniem Sądu całokształt okoliczności sprawy świadczy o tym, że organy podatkowe słusznie uznały sporne transakcje za podlegające opodatkowaniu VAT, a skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Podjęte przez skarżącego działania wykraczają bowiem poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Skarżący podejmował aktywne działania, angażując przy tym znaczne – jak sam wskazywał – środki finansowe. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego dotyczącego kwestii braku podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług rolnika, jeżeli wydatkuje od pieniądze ze sprzedaży na cele osobiste, wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w powołanym wyroku, iż okoliczność, że z gospodarstwa rolnego posiadanego od kilku lat skarżący wydzielił działki, nie jest decydujące dla uznania, że stał się on podatnikiem VAT. Zdaniem Trybunału osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art.43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT , zgodnie z którym od podatku od towarów i usług zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Sprzedane działki gruntu, jak wynika z akt sprawy przeznaczone były w chwili ich sprzedaży pod zabudowę jednorodzinną i nie stanowiły gruntów rolnych. W sprawie niniejszej powołany przepis nie mógł zatem znaleźć zastosowania. Odnosząc się do zarzutu że decyzje organów podatkowych powinny być wydane wobec wszystkich współwłaścicieli spornych działek, stwierdzić należy, że przedmiotem rozpoznanej sprawy była wyłącznie kwestia dotycząca stwierdzenia, czy skarżący dokonując sprzedaży opisanych działek działał jako podatnik VAT, a kwestie związane z innymi współwłaścicielami winny zostać przez organy podatkowe rozstrzygnięte w odrębnych postępowaniach podatkowych. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr.153 poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.