I FSK 1167/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 45/08 w sprawie ze skargi B. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 25 września 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I FSK 1167/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 45/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 25 września 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz B. Z. kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podał, że Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony przedstawione we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego, iż sprzedaż zakupionego w 1998 r. przez skarżącą, jej męża i dwie inne rodziny gruntu rolnego o łącznej powierzchni 3,2 ha (w celu wybudowania siedliska), po zmianie w 2000 r. planu zagospodarowania przestrzennego i podziale go na 28 działek budowlanych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy, powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i podkreślił, że okoliczności sprawy wskazują, iż małżonkowie sprzedali 4 działki budowlane, a mąż skarżącej odprowadził podatek VAT z tytułu tej sprzedaży. Jego zdaniem, sama okoliczność podziału niezabudowanej gruntowej na mniejsze działki wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, gdyż w innym wypadku dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem sprzedaż kolejnej działki, w z majątku wspólnego powinna być również opodatkowana podatkiem VAT. Minister Finansów nie zgodził się także z argumentami skarżącej zawartymi w wezwaniu do naruszenia prawa. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.), regulujące wspólność majątkową małżeńską, podkreślił, że w świetle tych przepisów, by sprzedaż działek mogła dojść do skutku, musieli jej dokonać oboje małżonkowie. Z uwagi na fakt, iż mąż skarżącej jest zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działek powstałych po wydzieleniu z gruntu nabytego w 1998 r., sprzedaż kolejnej działki, powstałej po wydzieleniu z tego gruntu, również powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Ministra Finansów powyższe czynności noszą znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako prowadzonej działalności zarobkowej i gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów, podniosła, że ziemia zakupiona była w ilości niezbędnej do zbudowania 3 siedlisk. Pierwotny plan zagospodarowania przestrzennego gminy nie dawał szans na budowę więcej niż 1 siedliska na 1 hektarze. Zakup nieruchomości w 1998 r. odbył się pod rządami ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, której to ustawie nie znane było pojęcie "zamiaru sprzedaży gruntu w sposób częstotliwy". Zdaniem skarżącej kilkukrotna sprzedaż działek w ciągu całego życia nie spełnia kryteriów częstotliwości. Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Skarżąca stwierdziła ponadto, że nie może być podatnikiem VAT osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej i sprzedaje działki budowlane z majątku osobistego, niewprowadzone do obrotu gospodarczego z wartością początkową określoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Wyjaśniła, że nieprowadząc działalności gospodarczej nie mogła odliczać kosztów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który dokonując sprzedaży - choćby jednorazowo - działa niezależnie jako handlowiec. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Podzielając powyższy pogląd, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy błędnie wywiódł konkluzje, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że skarżąca we wniosku o interpretację wyjaśniła, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami także jej mąż, który zarejestrował się jako podatnik VAT jedynie ze względu na pouczenie pracownika urzędu skarbowego. Natomiast sam fakt rejestracji bez spełnienia przesłanki dokonywania czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie powoduje, że czynności te automatycznie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego stanowisko Ministra Finansów, w którym przedstawia, że skoro mąż skarżącej był zarejestrowany jako podatnik VAT, to sprzedaży działek dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest błędne. Sąd przypomniał, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym wyjaśniono, że grunt kupiono do majątku osobistego w celu wybudowania siedliska. Z opisu nie wynika, aby kupując grunt rolny strona miała zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w 2000 r. zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż zakupiona wcześniej działka uzyskała charakter działki budowlanej. Zmiana planu nie nastąpiła z inicjatywy skarżącej. Tym samym przyjąć należało, że decyzja o podziale działek na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. W związku z tym nie można uznać za poprawny poglądu prezentowanego przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty skarżącej i jej rodziny, dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe przyjęcie, że osoba, która wykonuje czynności opodatkowane w sposób częstotliwy (sprzedaje wydzielone w tym celu działki budowlane) staje się podatnikiem podatku od towarów i usług tylko wówczas, gdy prowadzi profesjonalną działalność handlową, zasadzającą się na zamiarze dalszej odprzedaży towarów (gruntów) już w chwili ich zakupu. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że sąd odwołał się wyłącznie do formalnych aspektów pojęć: "działalność gospodarcza", "handlowiec" czy "przedsiębiorca". W myśl tak ujętych definicji, przedsiębiorcą jest osoba prowadząca przedsiębiorstwo, a handlowcem - przedsiębiorca, który nabywa towary handlowe (na rzecz prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa) z zamiarem dalszej ich odprzedaży. Natomiast osoba nabywająca rzeczy do majątku nie związanego z działalnością gospodarczą (tzw. "majątku osobistego"), następnie je przerabiająca lub przetwarzająca w celu odprzedaży z zyskiem, zgodnie z wywodem sądu - działalności gospodarczej nie prowadzi. Sąd uzasadniając zaskarżone orzeczenie nie wziął pod uwagę, że majątek osoby fizycznej jest zawsze jej majątkiem prywatnym - osobistym, bowiem każda osoba fizyczna ma tylko jeden majątek. O tym, w jaki sposób jest lub ma być wykorzystywany ten majątek, bądź konkretny jego składnik, decyduje suwerennie osoba, do której majątek należy. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z sądem, że podatnikiem VAT będzie podmiot, który wykonując czynność opodatkowaną choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec, przy tym związek dokonywanej czynności z działalnością handlową winien zaistnieć już w momencie nabycia sprzedawanej następnie rzeczy. Stwierdził, że ustawodawca nie określił wymogów formalnych, którym odpowiadać ma podatnik by został uznany za producenta lub handlowca oraz kiedy zamiar częstotliwego wykonywania czynności ma być ujawniony. Pełnomocnik organu podniósł, że pojęcie "towaru" użyte w ustawie o podatku od towarów i usług, na gruncie kodeksu cywilnego oznacza rzecz ruchomą, nieruchomość albo energię lub prawa zbywalne. Dla uznania danego obszaru gruntu za nieruchomość konieczne jest jej wyodrębnienie ze zbioru przedmiotów, jakim w stosunku do niego są grunty go otaczające. Zatem każda część gruntu może stać się odrębną nieruchomością na skutek skonkretyzowania jego przedmiotowego zakresu, które następuje przez określenie jego zewnętrznych granic - wydzielenia konkretnej działki. Skutkiem podziału powstaje (zostaje "wytworzona") w myśl przepisu art. 46 § 1 k.c. nowa nieruchomość. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię wynika, że grunt rolny o łącznej powierzchni 32.000 m2 został nabyty na cele budowlane (działka siedliskowa) na wspólną własność kilku osób. W 2000 r. uległ zmianie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego tych terenów, co umożliwiło podział gruntu na dwadzieścia osiem działek budowlanych. Każdy z uprawnionych nabył na własność po dziewięć działek, zaś jedna spośród dwudziestu ośmiu pozostała nadal we współwłasności. Działki jako odrębne rzeczy (przedmioty własności, towary handlowe) powstały w celu ich dalszej odprzedaży, czym wypełniona została formalna definicja rozpoczęcia działalności handlowej. Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami, podejmując złożone czynności związane z podzieleniem gruntu na działki budowlane i przygotowaniem ich do sprzedaży, organizując następnie sprzedaż tak wytworzonych towarów (nowoutworzonych nieruchomości budowlanych) w różnym czasie różnym osobom, realizował działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi (art.15 ust. 2 ustawy VAT). Tym samym słusznie uznano, że przedmiotowa dostawa gruntu podlegała opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca nie zgodziła się z argumentacją w niej zawartą. Wskazała, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest zgodne z przepisami i uwzględnia stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżonym wyrokiem nie naruszono przepisów art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Jeśli czynność tego podmiotu wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to z tytułu wykonania takiej czynności nie może być on uznany za podatnika VAT bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Podkreślenia wymaga, że obecnie orzecznictwo sądowe jest w tej kwestii jednolite. W licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach (wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1629/07. I FSK 1059/07, I FSK 253/08, I FSK 778/07, w WSA w sprawach: I SA/Wr 98-99/09, I SA/ Gd 881/08, I SA/Sz 684/08, III SA/GL 1334/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również stanowisko doktryny zgodne jest ze poglądami wyrażanymi przez sądy administracyjne. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jeżeli sprzedawca gruntów nabywał grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej ich sprzedaży nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Oceniając zamiar towarzyszący nabyciu należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu oraz na czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży, czyli czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT, Komentarz, Lex 2009, Wyd. 3). Sama wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy też w częściach nie ma charakteru powtarzalnego. Dlatego sprzedaż majątku własnego nie jest nigdy i w żadnych okolicznościach działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika (Michalik T glosa do wyroku WSA z dnia 20 października 2006 r., I SA/Wr 830/06, Jur.Podat. 2007/2/62). Natomiast fakt przekwalifikowania gruntu rolnego w budowlany należącego do rolnika - podatnika VAT jest niczym innym jak wycofaniem składnika majątku z działalności rolniczej i przekazaniem go na cele prywatne. Opodatkowanie przekazania takiego gruntu VAT będzie możliwe, o ile rolnikowi przysługiwało z tytułu zakupu tego gruntu prawo do odliczenia VAT. (Dominik Dagmara, Jur.Podat. 2008/6/26). Odnosząc te spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż z podanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby dokonując wraz z mężem i pozostałymi osobami zakupu gruntu rolnego miała zamiar dokonania jego sprzedaży. Kiedy uległ zmianie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego tych terenów, dokonali oni podziału gruntu na działki budowlane, a następnie kilka z nich sprzedali. Biorąc to pod uwagę, organ podatkowy uznał, że podział nieruchomości na działki nastąpił w celu ich dalszej odprzedaży, co oznacza rozpoczęcie działalności handlowej w tym zakresie. Zdaniem organu, dokonanie czynności związanych z podziałem nieruchomości na działki budowlane, przygotowanie ich do sprzedaży, która ma miejsce w różnym czasie na rzecz różnych osób oznacza realizowanie działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami budowlanymi. Również sama okoliczności podziału niezabudowanej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, gdyż w innym wypadku dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Poglądu tego nie można podzielić. Przyjęcie bowiem, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Natomiast zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. Nie można doszukiwać się go w okolicznościach, które nastąpiły po jego nabyciu (w tym przypadku w okolicznościach związanych z podziałem zakupionego gruntu na mniejsze działki), gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 474/07). Innymi słowy zatem, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można zapominać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży (por. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek stanowiących własność osób fizycznych, Monitor Podatkowy 2008, nr 3, s. 16). Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że podział gruntu przeznaczonego na cele budowlane na mniejsze działki nie musi wskazywać na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy - w celach handlowych. Takie działania mogą mieć na celu jedynie ułatwienie zbywcy sprzedaży stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie za nie wyższej ceny, co jest ekonomicznie uzasadnione. Trafny jest zatem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał, iż organ podatkowy dokonał w niniejszej sprawie błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.