I GSK 521/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1727/12 w sprawie ze skargi A.-T. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. o sygn. V SA/Wa 1727/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w sprawie ze skargi A.-T. Sp. z o.o. w W. Sąd I instancji przyjął, że organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie uzupełniające dotyczące braku pełnomocnictwa doradcy podatkowego Z. A. do reprezentowania skarżącej spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez błędne wezwanie pełnomocnika strony do uzupełniania braków formalnych odwołania. Sąd stwierdził, że złożone w dniu [...] listopada 2011 r. pełnomocnictwo "w sprawach celnych" nie upoważnia doradcy podatkowego do reprezentowania spółki w sprawie podatkowej. Jednakże w sytuacji, gdy organ zakwestionował prawidłowość pełnomocnictwa dopiero na etapie postępowania odwoławczego, to wezwanie do usunięcia braków, o którym mowa w art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powinno być na tyle jasne i czytelne, aby strona postępowania nie miała wątpliwości, czego konkretnie dotyczy wezwanie organu. Taki bowiem sposób działania organów jest zgodny z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy, wezwanie z dnia [...] kwietnia 2012 r. zostało sformułowane błędnie. Zabrakło bowiem wyjaśnienia, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia [...] listopada 2011 r. nie upoważnia doradcy podatkowego do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym, ponieważ dotyczy wyłącznie możliwości reprezentowania w sprawach celnych. Wyjaśnienie to było konieczne, gdyż pełnomocnictwo z dnia [...] listopada 2011 r. nie budziło zastrzeżeń w postępowaniu przed organem I instancji. Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej w W., powinien ponownie wezwać doradcę podatkowego Z. A. do przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie reprezentowania spółki sprawie podatkowej, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przyczyn powyższych skarga podlegała uwzględnieniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył Dyrektor Izby Celnej w W. Domagał się jego uchylenia i rozpoznania skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 141 § 1, art. 133 § 1, art. 151 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oraz art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, nie wskazał, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd błędnie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy wskutek niedokładnej analizy akt sprawy. W ocenie organu, doradca podatkowy Z. A. zdawał sobie sprawę, w jakim zakresie prowadzone jest postępowanie, gdyż został o tym powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. pismem z dnia [...] listopada 2011 r. Zatem wezwanie z dnia [...] kwietnia 2012 r. do nadesłania oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu w związku z wniesionym odwołaniem Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., odpowiadało wymogom określonym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach, wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony jako niezgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz .270 ze zm.) zasadą jest, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania - z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1 - 6 tej ustawy. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, odstępstwo od zasady związania granicami skargi kasacyjnej przewiduje też art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi m.in., że jeżeli skarga podlegała odrzuceniu, Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę. Jak wskazano w powołanej uchwale "z jednoznacznej treści art. 189 p.p.s.a. wynika nakaz badania z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy przed wojewódzkim sądem administracyjnym prawidłowo nadano sprawie bieg, tzn. czy w sprawie nie zachodzą przesłanki odrzucenia skargi (...). Badanie dopuszczalności skargi pod kątem wskazanym w art. 189 p.p.s.a. nie jest związane zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej". W rozpoznawanej sprawie, potrzeba rozważenia ewentualnego zastosowania art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika z faktu, że w podstawie prawnej zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia powołano art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej – zgodnie z którym, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Tymczasem (niespornie) na postanowienie to skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego wniesiono bez wyczerpania środka zaskarżenia, przewidzianego ww. przepisem. Po rozważeniu tej kwestii, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że w sprawie nie zachodziły podstawy do odrzucenia skargi przez Sąd I instancji. W konsekwencji, nie ma też podstaw do zastosowania przez sąd kasacyjny art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Opinie co do tego, czy nieusunięcie w terminie braków odwołania uzasadnia wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, czy też postanowienia stwierdzającego jego niedopuszczalność, nie są jednolite. W doktrynie wyrażono pogląd, że za wadliwe uznać należy pozostawienie odwołania bez rozpoznania z powodu nieusunięcia w terminie jego braków. W takim wypadku, należy wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania, gdyż nieuzupełnione w terminie braki formalne odwołania stanowią jedną z przyczyn jego niedopuszczalności (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III; ABC, 2003; komentarz do art. 228, teza 6., i powołane tam: J. P. Tarno: Niektóre problemy procesowe w świetle doświadczeń i orzecznictwa samorządowych kolegiów odwoławczych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998, nr 1, s. 75.). Stanowisko wskazujące na konieczność uwzględnienia w omawianym zakresie odmienności uregulowań postępowania odwoławczego wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2010 r., I OSK 135/10, z dnia 28 stycznia 2011 r. I OSK 1814/10 – na tle analogicznej regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego (art.134 k.p.a.). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd przeciwny, że nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie niedopuszczalnością odwołania z art. 228 § 1 pkt 1 powołanej ustawy (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 259/06, z dnia 17 lutego 20102 r., II FSK 1642/10, z dnia 10 kwietnia 2014r., I GSK 543/12). Dla rozważenia ewentualnego zastosowania w sprawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istotne jest jednak wyłącznie to, że postanowienia wydawane w postępowaniu wstępnym przed organem odwoławczym, mają charakter postanowień ostatecznych. Zgodnie bowiem z art. 228 Ordynacji podatkowej – zamieszczonym w rozdziale dotyczącym postępowania odwoławczego – organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 (§ 1). Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne (§ 2). Według art. 235 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Trafnie podnosi się przy tym, że użyty w komentowanym przepisie zwrot o obowiązku odpowiedniego stosowania w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji oznacza, iż unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań. Należy pamiętać o zawartych w art. 220-234 Ordynacji podatkowej unormowaniach o charakterze szczególnym (lex specialis) w stosunku do regulacji postępowania pierwszoinstancyjnego. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V; LEX,2013; komentarz do art. 235). W myśl art. 168 Ordynacji podatkowej odwołanie jest rodzajem podania. Z tego względu, na etapie oceny dochowania wymogów formalnych odwołania, art. 169 tej ustawy znajduje zastosowanie w zakresie wezwania do usunięcia braków, gdy odwołanie nie spełnia prawem przewidzianych warunków (art. 168 i 222). Niewątpliwie, w materii uzupełnienia braków odwołania nie ma bowiem w przepisach regulujących postępowanie odwoławcze odrębnych unormowań. Jednakże odrębność postępowania odwoławczego i specyfika charakteru prawnego instytucji odwołań nakazuje stosować art. 169 Ordynacji podatkowej z taką modyfikacją, że od wydawanych postanowień zażalenie (art. 169 § 4) nie przysługuje. Brak mianowicie racjonalnych podstaw by przyjąć, że w zależności od rodzaju braków odwołania (związanych z niespełnieniem wymogów z art. 168 bądź art. 222 Ordynacji podatkowej) postanowienie o pozostawieniu tego odwołania bez rozpatrzenia byłoby zaskarżalne (art. 169 § 4) lub ostateczne (art. 228 § pkt 3 w zw. z art. 228 § 3). Kwestia możliwości wniesienia zażalenia od zaskarżonego postanowienia – wydanego w tej sprawie na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej – nie była przedmiotem rozważań Sądu I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro jednak zaskarżone postanowienie uznać należy za ostateczne, skarga jest dopuszczalna i brak podstaw do stosowania art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając z kolei, wiążące przy rozpoznaniu sprawy, podstawy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajdują one usprawiedliwienia. Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł więc zostać uwzględniony. Poza sporem w sprawie pozostaje, że złożone do akt pełnomocnictwo z [...] listopada 2011 r. zatytułowane "Pełnomocnictwo w sprawach celnych", nie upoważnia doradcy podatkowego Z. A. do reprezentowania spółki w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, prowadzonej przez organy celne. Trafnie bowiem przyjęto, że pojęcia "sprawa celna" i "sprawa podatkowa" nie są tożsame, a Naczelnicy Urzędów Celnych oraz Dyrektorzy Izb Celnych, w zależności od rodzaju spraw, występują jako organy celne lub organy podatkowe. Poza sporem też wezwanie do uzupełnienia braków odwołania (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) winno być na tyle jasne i czytelne, aby umożliwiło stronie wywiązanie się z nałożonego obowiązku, aby strona nie miała wątpliwości, czego konkretnie wezwanie organu dotyczy. Wobec postawionych Sądowi I instancji zarzutów, spór dotyczy zaś tego, czy w okolicznościach tej konkretnej sprawy wystosowane przez organ wezwanie do uzupełnienia braków odwołania (przez złożenie pełnomocnictwa) spełniało te wymogi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji – orzekając w sprawie – oparł się na niespornej okoliczności, że zakwestionowane w postępowaniu odwoławczym pełnomocnictwo nie budziło zastrzeżeń w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i doradca podatkowy – legitymując się pełnomocnictwem w sprawach celnych – traktowany był jak pełnomocnik właściwie ustanowiony do działania w imieniu spółki w sprawach podatkowych. W wezwaniu do uzupełnienia braków odwołania wskazano zaś wyłącznie na obowiązek nadesłania oryginału pełnomocnictwa /.../ udzielonego przez spółkę do jej reprezentowania przed Dyrektorem Izby Celnej – wyjaśniając w uzasadnieniu, że analiza formalna akt wykazała brak stosownego pełnomocnictwa w związku z wniesionym odwołaniem. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skargi kasacyjnej – zgodzić należy się z Sądem I instancji, że dokonane w trybie w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwanie było zbyt ogólne. Tymczasem, z uwagi na wskazane okoliczności sprawy, konieczne było dodatkowe wyjaśnienie powodu przyjęcia przez organ braku pełnomocnictwa. Należy zauważyć, że obowiązek wezwania do uzupełnienia braków odwołania w sposób jasny i czytelny Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł też z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzutu naruszenia którego w skardze kasacyjnej nie postawiono. Na gruncie tego przepisu, trafnie przyjmuje się, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji prawnej stron postępowania w zależności od tego,. czy w postępowaniu strona działa sama, czy przez pełnomocnika. Także z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by treść wezwania była uzależniona od tego, czy w sprawie działa profesjonalny pełnomocnik. Co do zasady wprawdzie zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że od profesjonalnych pełnomocników można oczekiwać szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonych zleceń. Powyższe nie neguje jednak obowiązku kierowania wezwań do uzupełnienia braków podań w sposób umożliwiający ich prawidłowe wykonanie – bez względu na to, czy strona działa sama, czy też przez pełnomocnika. Dokonana przez Sąd I instancji ocena prawidłowości wezwania, w niespornych okolicznościach sprawy, jest zaś trafna. Wobec powyższego, postawione Sądowi I instancji zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – przez ich wadliwe zastosowanie, jak i zarzut wadliwych wskazań co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie są zasadne. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.