III SA/Wa 1291/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Wnioskiem z 22 sierpnia 2011 r. Skarżąca, Spółka pod firmą B. GmbH z siedzibą w O. (Niemcy) zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. ) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Jej przedmiotem działalności są usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych. Skarżąca organizuje m.in. wyjazdy turystyczne oraz do uzdrowisk w Polsce. W skład wycieczki wchodzą m.in.: przewóz klientów do miejsca docelowego i z powrotem, zapewnienie zakwaterowania w hotelu z wyżywieniem na miejscu, w przypadku wyjazdów turystycznych zapewnienie przewodnika, a w przypadku wyjazdów do uzdrowisk także pakiety zabiegów zdrowotnych bądź pielęgnacyjnych. Przewóz turystów wykonywany jest własnymi autokarami Skarżącej i jest integralną częścią wykupionej wycieczki jako usługi całościowej. Pozostałe usługi są wykupywane przez Skarżącą od innych podmiotów. Sprzedaż wycieczek autokarowych oraz pobieranie płatności następują wyłącznie w Niemczech. Fizycznie żadne usługi nie są sprzedawane (i żadne płatności nie są dokonywane) na terytorium Polski, w szczególności nie jest możliwe kupno biletu w autobusie od kierowcy. Skarżąca wskazała, że zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010r., wydaną w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS) z dnia 6 maja 2010 r. (C-311/09), usługi okazjonalnego przewozu osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju winny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych z uwzględnieniem odległości pokonanych na terytorium Polski, podmioty świadczące takie usługi zobowiązane są do zarejestrowania się w Polsce jako podatnicy VAT, W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zdała pytanie, czy obowiązek zarejestrowania się jako podatnika VAT w Polsce dotyczy także jej. Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej przypadku zarejestrowanie się jako podatnika VAT w Polsce nie jest konieczne, nie świadczy bowiem usług okazjonalnego przewozu osób. Przewóz turystów wykonywany przez nią jest częścią całościowej usługi wycieczki, która zgodnie z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WH Rady (zwanej dalej Dyrektywą 112) podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim siedziby świadczącego. Wycieczka jako usługa turystyki jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, która zarówno w świetle art. 307 Dyrektywy jak i ust. 3 art. 119 zharmonizowanej z nią polskiej ustawy o VAT obejmuje swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których wycieczka nie mogłaby się odbyć. Klient Skarżącej płaci jedną łączną cenę za całą wycieczkę (wliczając w to konieczny dla realizacji całej usługi transport w Niemczech i w Polsce oraz różne świadczenia turystyczne kupowane od innych podmiotów) i nie ma możliwości wykupienia samej usługi przewozu. W konsekwencji interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nie dotyczy Skarżącej. Interpretacją indywidualną z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 28f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą), jak również art. 46 Dyrektywy 112. Organ powołał się również na Rozporządzenie Rady (EWG) z 16 marca 1992 r. w sprawie wspólnych zasad międzynarodowego przewozu osób autokarem i autobusem oraz Rozporządzenia Rady (WE) NR 11/98 z dnia II grudnia 1997 r. zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 684/92 w sprawie wspólnych zasad międzynarodowego przewozu osób autokarem i autobusem i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.09.2007 r. sygn. I OSK 1361/06, zgodnie z którym , "usługi okazjonalne są to usługi, które nie są objęte definicją usług regularnych, w tym specjalnych usług regularnych, oraz które w szczególności charakteryzują się faktem przewożenia grupy pasażerów zebranej z inicjatywy klienta lub samego przewoźnika". W ocenie organu, przewóz okazjonalny to każdy przewóz osób, który nie spełnia wymogów przewozu regularnego, przewozu regularnego specjalnego ani przewozu wahadłowego. Cechą charakterystyczną przewozu regularnego jest jego publiczny charakter, a ponadto cykliczność. regularność (przewóz wykonywany jest w stałych, określonych odstępach czasu) oraz oznaczenie trasy przewozu (przewóz odbywa się po ustalonej trasie, zaś wsiadanie i wysiadanie pasażerów odbywa się na z. góry wyznaczonych przystankach). Każdy inny rodzaj transportu, pozbawiany powyższych cech stanowi transport okazjonalny. Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, organ uznał, że Skarżąca jako podmiot zagraniczny, świadczy usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych, nie świadczy regularnych usług transportowych osób. Wykonywanie takiego transportu osób jest usługą pomocniczą dla świadczenia głównego, tj. wycieczki. Podsumowując organ wskazał, że Skarżąca świadcząc usługi turystyczne, polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, jako niemiecki podatnik, świadcząc jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób, ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce. Usługa wykonywana na polskim odcinku trasy podlega, zgodnie z regulacją art. 28f ust. 1 ustawy opodatkowaniu w miejscu, w którym odbywa się przewóz osób, biorąc pod uwagę pokonane odległości. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. art. 119 ustawy oraz przepisów wspólnotowych, tj. art. 306 i 307 Dyrektywy 112, mocą których transakcje w zakresie realizacji podróży dokonane na warunkach określonych w art. 306 Dyrektywy 112 uznaje się za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty oraz określa jej miejsce opodatkowania. Skarżąca wskazała, że zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych charakteryzują się tym, iż na ogół składają się z wielu świadczeń, w szczególności z zakresu transportu i zakwaterowania, które są realizowane częściowo na terytorium Państwa Członkowskiego, gdzie biuro podróży ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, a częściowo poza nim. Stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń od podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności. Aby dostosować właściwe przepisy do szczególnego charakteru tej działalności, ustawodawca wspólnotowy w art. 26 ust. 2, 3 i 4 VI Dyrektywy wprowadził specjalny system VAT. Na uzasadnienie powyższego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo TS. Wskazała również, że w orzecznictwie tego sądu jest już ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT, pod warunkiem że czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter. Jeżeli zawarta umowa wskazuje na zasadniczą usługę, nawet jeśli wymienia elementy składowe tej usługi lub w załączniku czy aneksie wskazuje usługi poboczne, świadczone w ramach usługi podstawowej - rozliczyć ją należy jako usługę kompleksową. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że interpretacja indywidualna dotyczyła obowiązku zarejestrowania się w Polsce przez Polsce przez niemieckiego podatnika, który w ramach swoich usług turystycznych, wykonywał usługi transportowe osób na terytorium Polski. Wyjaśnił, że uzasadniając swoje stanowisko skupił się na wyjaśnieniu charakteru świadczonej usługi a co za tym idzie określenia miejsca świadczenia dla takiej usługi. Przedmiotem rozstrzygnięcia nie było zatem określenie czy usługi świadczone przez. Skarżącą mają charakter usługi turystycznej, gdyż to organ podatkowy przyjął jako element stanu faktycznego, ani też nie analizował kompleksowego charakteru tych usług W przedmiotowej sprawie istotne było zatem ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem przewozu okazjonalnego. Przywołane przez Skarżącą wyroki TS tj. sprawy połączone C-308/96 i C-94/97 dotyczą kwestii, jak należy rozumieć pojęcie "biur podróży" stosowanego dla procedury szczególnej rozliczania podatku VAT. Natomiast w zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy nie analizował, ani tym bardziej nie negował charakteru świadczonej przez Skarżąca usługi organizowania wycieczek zagranicznych do Polski. Nie podnoszona była również w zaskarżonym piśmie Dyrektora Izby Skarbowej kwestia kompleksowości usługi świadczonej przez Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona aczkolwiek przyczyną jej uchylenia było naruszenie przez organ art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, to jest inna przyczyna niż wskazana w skardze. Na takie działanie zezwala jednak sądowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Kontroli sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca obowiązku zarejestrowania się w Polsce jako podatnika VAT Skarżącej, która świadczy na rzecz swoich klientów usługi turystyczne. Jak wskazywała Skarżąca, integralnym elementem tej usługi jest przewóz turystów wykonywany jej własnymi autokarami. W ocenie Skarżącej, uwzględniając, że przewóz turystów jest częścią całościowej usługi wycieczki, która zgodnie z art. 307 Dyrektywy 112 podlega opodatkowaniu w państwie siedziby świadczącego, Skarżącej nie dotyczy interpretacja ogólna Ministra Finansów z 21 czerwca 2010 r. Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe odwołał się do przepisów polskiej ustawy o VAT (art. 28f ustawy o VAT), przepisów Dyrektywy 112 regulujących kwestię miejsca świadczenia usług transportowych (art. 46 Dyrektywy) oraz podjął próbę zdefiniowana pojęcia przewozu okazjonalnego. Oznacza to, że przy udzielaniu interpretacji, organ nie rozważył w ogóle sytuacji Skarżącej przedstawionej we wniosku, to jest nie ustosunkował się do podniesionej przez Skarżącą okoliczności, że jest podmiotem świadczącym usługi turystyczne, w skład których wchodzą – w jej ocenie – również usługi przewozu klientów i które podlegają (również w ocenie Skarżącej) zasadom opodatkowania przewidzianym w art. 307 Dyrektywy 112. Okoliczność powyższa potwierdzona została również przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę, z której wynika, że organ nie badał czy usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter usług kompleksowych czy też nie. Zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnych jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Zdaniem Sądu, jest to taki sposób zastosowania przepisu, jaki wnioskodawca może oczekiwać, że znajdzie zastosowanie przy dokonywaniu oceny jego rzeczywistych działań w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa istotnych dla treści interpretacji konieczne jest uwzględnienie tych samych aspektów wykładni, które znalazłyby zastosowanie w "klasycznym" postępowaniu podatkowym, służącym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany byłby rozważyć, czy usługa przewozu wykonywana przez Skarżącą wchodzi w skład usługi turystycznej, opodatkowanej według zasad określonych w art. 307 Dyrektywy 112 to również w postępowaniu o wydanie interpretacji Minister Finansów nie może uchylić się od rozważenia, czy usługa ta rzeczywiście stanowi część całościowej usługi wycieczki i czy w konsekwencji, podlega opodatkowaniu stosownie do treści art. 307 Dyrektywy i art. 119 ustawy o VAT, czy też należy uznać, że usługa przewozu turystów świadczona własnymi autokarami Skarżącej nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w przywołanych wyżej przepisach oraz przedstawić w tym zakresie uzasadnienie zgodne z wymogami przewidzianymi w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, pomimo że przedstawiając własne stanowisko co do zgłoszonego zagadnienia, Skarżąca powołała się na treść art. 307 Dyrektywy, Minister Finansów, negując prawidłowość poglądu Skarżącej, pominął zupełnie kwestię świadczenia przez Skarżącą usług turystycznych i okoliczność, że (jak wskazywała Skarżąca), przewóz osób jest tylko jednym z elementów tej usługi. Art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej(wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., I FSK 1216/09,http://orzeczenia.nsa.go.pl). W wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. NSA wyraził również w cytowanym wyroku pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada powyższym kryteriom. Organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, że usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter usług kompleksowych, podnosząc jednocześnie w skardze, że kwestii tej nie badał. Nie zostało jednak wyjaśnione w interpretacji, czy w ocenie organu kompleksowe usługi turystyczne nie obejmują usługi przewozu, czy też nawet jeżeli usługa przewozu własnymi autokarami stanowi element usługi turystycznej, to nie ma do niej zastosowania art. 307 Dyrektywy 112 a co za tym idzie, zasady opodatkowania o których mowa w art. 119 ustawy, co pozwala na zastosowanie do tej usługi przepisów ustawy dotyczących miejsca świadczenia usług przewozu okazjonalnego i w konsekwencji stwierdzenie, ze Skarżąca podlega obowiązkowi rejestracji w Polsce jako podatnik podatku VAT. Podkreślić należy, że Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Ponieważ zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz stanowiska Organu interpretacyjnego, Sąd nie może ocenić ich prawidłowości. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Weźmie przy tym pod uwagę przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny oraz uwzględni przepisy Dyrektywy 112 ( w szczególności art. 307 Dyrektywy) jak również uwzględni orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w tym wyrok z 22 października 1998 r. wydany w sprawie C 308/96 oraz wyrok z 25 października 2012 r. C 557/11 (Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na podstawie o art. 152 p.p.s.a.