I GSK 534/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędziowie NSA Henryk Wach (spr.) del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 413/12 w sprawie ze skargi L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 3 stycznia 2013 r. sygn. III SA/Wr 413/12, oddalił skargę L. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz należności wynikających z podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W zgłoszeniu celnym z dnia [...] lutego 2011 r. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "moduły LCD TFT z funkcją 3D, bez właściwości ekranów dotykowych, z podświetlaniem LED, z inwertorem, z płytkami PCB do adresacji pikseli i płytka konwersji sygnału 3D, z przednią szybą i wspornikiem metalowym do mocowania podstawy" sklasyfikowane według kodu TARIC 8529 90 92 44. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił Spółce kwotę długu celnego w wysokości 82.786 zł i orzekł o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...] stycznia 2011 r. do dnia powiadomienia o kwocie długu celnego, oraz określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług na kwotę 400 985 zł (o 19 041 zł wyższą od wskazanej w zgłoszeniu – wraz z odsetkami od tej wartości), jak też dokonał korekty zgłoszenia celnego klasyfikując sporne moduły do kodu TARIC 8529 90 92 99. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy opisał podstawowe zasady dokonywania taryfikacji celnej, przytaczając brzmienie podpozycji 8529 90 92 44 TARIC, do której strona zaklasyfikowała importowane produkty. W ocenie organu, z brzmienia tej podpozycji wynikało jednoznacznie ograniczenie jej zastosowania wyłącznie do takich modułów LED, które są wyposażone w obwody drukowane zawierające elektroniczne układy służące wyłącznie do adresacji pikseli. Tego warunku nie spełniają zgłoszone przez spółkę urządzenia, w skład których wchodzi tzw. kontroler adresacji pikseli T-con 2D/3D). Uzasadniając taki wniosek organ odwoławczy powołał się na aneksy 5 i 6 opinii rzeczoznawcy 1, w których opisano szczegółowo wszystkie funkcje, jakie pełnią wspomniane kontrolery. Organ zwrócił następnie uwagę na to, że fakt wytwarzania przez sporny układ (T-con 2D/3D) sygnału synchronizacji do sterowania polaryzatorów okularów 3D spółka przyznała w swoim piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 r. W ocenie organu już sama ta okoliczność wykluczała możliwość zaklasyfikowania spornych towarów do podpozycji 8529 90 92 44, skoro mają one cechy wykraczające poza zakres przedmiotowy towarów objętych brzmieniem tej podpozycji. Uwzględniając zaś fakt, że moduły te stanowią bezspornie części do aparatury objętej pozycją 8528, właściwym dla nich był kod TARIC 8529 90 92 99, według reguł 1 i 6 ORINS i uwagą 2a do sekcji XVI Taryfy Celnej. W ostatniej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem WSA we W. uznał, że kontrolowane decyzje nie naruszają prawa. Sąd I instancji podał, że istota sporu między stronami sprowadzała się do klasyfikacji spornych towarów do podpozycji 8529 90 92 44 TARIC stanowiącej, że obejmuje ona "Moduły LCD, składające się wyłącznie z jednego lub więcej szklanych lub plastikowych komórek TFT, niemające właściwości użytkowych ekranów dotykowych (touch screen), z lub bez elementów podświetlających, z lub bez inwertorów, z jedną lub więcej płytkami obwodów drukowanych (PCB) zawierającymi tylko elektroniczne kontrolery do adresacji pikseli". Grupa ta nie obejmuje zatem wszystkich modułów LCD, lecz wyłącznie te, które "zawierają tylko elektroniczne kontrolery do adresacji pikseli". Pozostałe natomiast moduły spełniające jakiekolwiek dodatkowe funkcje nie mogą być klasyfikowane do tej podpozycji. Trafnie w ocenie Sądu organy dysponując ekspertyzami były w pełni uprawnione do przesądzenia podstawowej w sprawie kwestii. Skoro logiczne, wzajemnie ze sobą się uzupełniające opinie 1 i 3 stwierdzały, że sporny układ T-con 2D/3D realizuje inne jeszcze funkcje, a nie tylko kontroluje proces adresacji pikseli, to – przy dodatkowym uwzględnieniu istnienia wewnętrznej sprzeczności w opinii 2 – w pełni uzasadniona była konkluzja o niedopuszczalności klasyfikowania spornych towarów do podpozycji 8529 90 92 44, jak to uczyniła strona skarżąca. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że nie obejmuje ona modułów LCD zawierających układy realizujące inne jeszcze funkcje, oprócz kontroli adresacji pikseli. Mimo odmiennego stanowiska strony skarżącej, nie zachodziła zatem konieczność przeprowadzania dalszego postępowania wyjaśniającego, zwłaszcza przez drugą instancję. Z kolei przedłożone przez Spółkę pismo z dnia 21 maja 2012 r. opatrzone podpisem "[...]" zawierało zbyt ogólnikowe twierdzenia. Skutecznym przeciwdowodem w sprawie nie mogło być również pismo KIGEiT z dnia 20 września 2012 r. Nie zawiera ono własnej oceny, poprzestaje bowiem wyłącznie na podzieleniu stanowiska prezentowanego – w odniesieniu do klasyfikacji spornego towaru – przez zespół ekspertów Politechniki [...], kierowany przez rzeczoznawcę 4. W ocenie Sądu I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przedstawionego dodatkowo Sądowi, dokonana przez organy celne klasyfikacja towarowa spornego urządzenia była w pełni uzasadniona. Skoro nie można było go objąć podpozycją 8529 90 92 44 to należało go sklasyfikować w podpozycji 8529 90 92 99, co uczyniły organy. Dokonując takiej właśnie taryfikacji, organy nie naruszyły reguły 3a ORINS, co niesłusznie zarzucono w skardze. Pierwszeństwo pozycji opisującej dany towar bardziej szczegółowo występuje jedynie wówczas, gdy produkt ten może być – przynajmniej teoretycznie – sklasyfikowany w różnych pozycjach. Taka zależność z pewnością nie występuje w rozpoznawanym wypadku, skoro spornych modułów nie można było objąć – jak to uczyniła strona – podpozycją 8529 90 92 44. Wobec tego, skoro rzeczonych towarów nie można było objąć podpozycją 8529 90 92 44 , to należało sklasyfikować je w podpozycji 8529 90 92 99. Organy prawidłowo również naliczyły odsetki zwłoki uznając, że zachodził przypadek określony w art. 54 § 2 O.p., ponieważ do jego zastosowania wystarczające jest nawet niezawinione przyczynienie się strony do niewydania decyzji w terminie trzech miesięcy i nie musi być ono wyłączną przyczyną przekroczenia tego terminu. Skargę kasacyjną od wyroku wniosła Spółka, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, a także dopuszczenia dowodów uzupełniających z dokumentów. Powołując się na przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: p.p.s.a., wyrokowi temu zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy oraz sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego z pominięciem wniosków dowodowych i dowodów składanych przez Spółkę prowadzących do zakwestionowania prawidłowości klasyfikacji do kodu TARIC 8529 90 92 44 modułów LCD 2D/3D ("moduły LCD"), stanowiących przedmiot zgłoszenia celnego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia przez organy do udziału w postępowaniu osób nieposiadających prawidłowego umocowania do reprezentowania Spółki, co skutkowało uniemożliwieniem prawa skarżącej do czynnego udziału w sprawie, a także pomimo nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie i ograniczenia się do włączenia do materiału dowodowego sprawy w postępowaniu celnym, licznych materiałów w tym opinii biegłych, zebranych w toku innego postępowania co w najwyższym stopniu utrudniło weryfikację opinii sporządzonych przez mgr. W. P. i J. G. i ich późniejsze kwestionowanie przez skarżącą w toku postępowania oraz uniemożliwiło organom wyczerpującą ocenę tych opinii, gdyż bez materiału stanowiącego podstawę wydania opinii przez biegłego nie jest możliwie zweryfikowanie poprawności sporządzonych przez nich opinii, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia przez organy jako dowód opinii biegłych opartych na niepełnej dokumentacji technicznej (niesporządzonej w języku polskim, ale w innych językach), które zostały wydane w innej sprawie co skutkowało tym, że w aktach sprawy brak jest dokumentacji sporządzonej w obowiązującym w Polsce języku urzędowym, uniemożliwiającej weryfikację sporządzonych opinii i ich późniejsze kwestionowanie w toku postępowania, oraz utrudniło organom i Spółce weryfikację treści wniosków zamieszczonych w tych opiniach, ponieważ bez materiału źródłowego nie jest możliwe zweryfikowanie poprawności sporządzonej opinii biegłego, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 91 P.c. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia przez organy jako dowód i porównywania opinii biegłych, które zostały sporządzone bez przeprowadzenia eksperymentu z wykorzystaniem spornych modułów LCD celem określenia ich funkcji i przez podmiot nieuprawniony w rozumieniu art. 91 P.c., i zostały również sporządzone w oparciu o zróżnicowany materiał dowodowy, co wyklucza uznanie tych opinii jako pełnowartościowych i uniemożliwia na ich podstawie w oparciu z zasadę swobodnej oceny dowodów ustalanie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 126, art. 137 § 2, § 3 i § 3a O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo umożliwienia przez organy udziału w postępowaniu osobom nieposiadającym należytego umocowania do reprezentowania Spółki, co skutkowało uniemożliwieniem realizacji prawa skarżącej do czynnego udziału w sprawie oraz naruszeniem art. 187 § 1, art. 180 i art. 189 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego w oparciu o oświadczenia składane przez nienależycie umocowane do reprezentowania Spółki osoby, co doprowadziło do nieprawidłowości przy ustalaniu stanu faktycznego i naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, w której w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności z uwagi na sprzeczne opinie biegłych co do funkcji realizowanych przez moduły LCD, zaistniała potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale powołanych w sprawie ekspertów oraz przedstawicieli Spółki, jak również sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez Spółkę w odniesieniu do ustaleń ekspertyz zgromadzonych w toku postępowania przez organy celne, 7. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez WSA i oddalenie skargi w przypadku oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że stanowiące przedmiot zgłoszenia celnego moduły LCD posiadają elektroniczne obwody realizujące funkcje inne niż "adresacja pikseli", będące skutkiem ograniczenia się Sądu I instancji jedynie do rozpatrzenia zarzutów zawartych w skardze, zaakceptowaniu nieprawidłowej praktyki organów celnych polegającej na oparciu rozstrzygnięć podatkowych na wadliwej treści opinii biegłych zawierających bezzasadne i nieuprawnione definicje funkcji "adresacji pikseli" oraz odmowy wiarygodności dowodom zgłaszanym przez Spółkę, 8. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku, że materiał dowodowy, w oparciu o który organy ustaliły stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji pomimo tego, że akta sprawy nie zostały skompletowane w sposób poprawny, w szczególności z uwagi na to że nie zawierały istotnych dla sprawy dokumentów, w tym stosownych pełnomocnictw, oraz zawierały niepodpisane oświadczenia nieokreślonych osób, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, 9. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku wynikające z niewyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej orzeczenia i przyczyn zaakceptowania wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy celne, co doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd stanowiska organów, że w stanie faktycznym sprawy do kodu TARIC 8529 90 92 44 mogą zostać zaklasyfikowane jedynie takie modułu LCD, które nie pełnią innych funkcji niż adresacja pikseli, co jest sprzeczne z brzmieniem opisu kodu TARIC 8529 90 92 44, jak również poprzez nie wyjaśnienie przez Sąd prawnego znaczenia terminu "adresacja pikseli", co uniemożliwia kontrolę legalności zaskarżonego wyroku, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie Załącznika do Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1255/96 z dnia 27 czerwca 1996 r. zawieszającego czasowo cła autonomiczne Wspólnej Taryfy Celnej na niektóre produkty przemysłowe, rolne i rybne w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 1/2009 z dnia 18 grudnia 2008 r. (dalej: Rozporządzenie nr 1/2009) w związku z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia nr 1/2009, poprzez zastosowanie w sprawie kodu TARIC 8529 90 92 99 zamiast TARIC 8529 90 92 44 na skutek błędnego ustalenia treści normy prawnej przez przyjęcie, że do kodu TARIC 8529 90 92 44 mogą zostać zaklasyfikowane wyłącznie takie moduły LCD, które wyposażone są jedynie w obwody drukowane zawierające elektroniczne kontrolery służące tylko do adresacji pikseli i nie mogą spełniać innych funkcji, podczas gdy konkluzja taka nie wynika z literalnej treści Rozporządzenia nr 1/2009, a stanowisko Spółki poparte jest wydanymi na jej rzecz wiążącymi informacjami taryfowymi nr CZ 99-0019-2013 i CZ 99-0014-2013 z dnia 30 stycznia 2013 r. w trybie Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC), co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez Sąd, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 3a ORINS w zw. z regułami 1 i 6, poprzez zastosowanie w sprawie kodu TARIC 8529 90 92 99 zamiast TARIC 8529 90 92 44 w wyniku błędnego ustalenia treści norm prawnych zawartych w powołanych przepisach, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem ww. reguł ORINS, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 18, art. 288, art. 342 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 1, art. 4 i art. 5 Rozporządzenia Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej nr 1 w sprawie określenia systemu językowego Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 15 kwietnia 1958 r. i art. 2 ust. 1 WKC, poprzez przyjęcie za materialnoprawną podstawę orzekania w sprawie wyłącznie polskiej wersji językowej Rozporządzenia nr 1/2009 z pominięciem innych wersji językowych wskazujących na prawidłowość dokonanego przez Spółkę zaklasyfikowania modułów LCD do kodu TARIC 8529 90 92 44, co doprowadziło do dokonania wykładni przepisów Rozporządzenia nr 1/2009 sprzecznej z innymi wersjami językowymi tego aktu i skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji naruszającej zakaz wynikający z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 65 ust. 6 P.c. poprzez uznanie, że aktywność Spółki w toku postępowania celnego w postaci zgłaszania wniosków dowodowych oraz składania wyjaśnień, dokumentów i pism zwłaszcza, gdy organy ograniczyły się do oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań, powoduje przedłużenie postępowania w sprawie niezależne od organu i uniemożliwia zastosowanie wyłączeń okresów naliczania odsetek pomimo, że działania Spółki były podejmowane zgodnie z prawem w celu wykonania przysługujących jej uprawnień procesowych i miały na celu wyłącznie ochronę słusznych interesów i wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w celu realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy materialnej, co również jest obowiązkiem organów celnych w toku postępowania stosowanie do treści art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, Spółka jednocześnie wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (...) W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i oddalenie wniosków dowodowych Spółki, a także zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Na wstępie należało odnieść się do wniosków o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdza także treść art. 188 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez sąd pierwszej instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że opinii sporządzonej na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie (pkt 2). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 https://cbois.nsa.gov.pl). W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej, Spółka wskazuje obie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów procesowych podniesionych przez Spółkę stwierdzić należy, że nie są one trafne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna te zarzuty ujmuje w 9 punktach, przy czym w 6 z nich wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134, art. 135 i art. 151 p.p.s.a., łącząc to naruszenie z określonymi przepisami Ordynacji podatkowej i Prawa celnego dotyczącymi zasad i sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Tak zbudowane zarzuty nie spełniają wymogów formalnych, przy czym to stanowisko należy odnieść do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 i art. 135 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna ma nie tylko wskazać przepisy, które zdaniem strony wnoszącej tę skargę zostały naruszone, ale w uzasadnieniu skargi strona ma wyjaśnić na czym polega naruszenie, w czym objawia się jego istotność i jaki wypływ miało ono na rozstrzygnięcie sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie spełnia tych wymogów. Strona w ogóle nie odnosi się do tych fragmentów stawianego zarzutu, natomiast przedstawia swój pogląd na temat ustaleń faktycznych sprawy w oderwaniu od treści przepisów objętych zarzutem. Działanie takie prowadzi do tego, że uzasadnienie jest "oderwane" od treści stawianych zarzutów. Przez to jest z nimi niespójne, co w konsekwencji prowadzi do niemożności dokonania oceny skarżonego wyroku z punktu widzenia wskazanych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla i przypomina, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, zatem wymaga od strony jednoznacznego wskazania naruszonych przepisów oraz skutków takiego naruszenia dla samego rozstrzygnięcia kontrolowanego w postępowaniu kasacyjnym. Braki w tym zakresie nie mogą skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami i ich uzasadnieniem nie może domniemywać zakresu kontroli zaskarżonego wyroku, skoro strona nie jest w stanie jasno wyznaczyć jej granic. Z tych powodów wszystkie zarzuty wskazane w pkt I ppkt 1-6 skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszeń przez WSA we W. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134, art. 135 p.p.s.a. należy uznać za nietrafne, a treść tych norm nie może być wzorcem kontroli wyroku objętego skargą kasacyjną, skoro Spółka nie wskazała na czym polega naruszenie tych przepisów i jakie są jego skutki dla kontrolowanego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. (zarzut I. pkt 7 i 9). Zgodnie z powołanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 62/11, publik. LEX nr 1110127). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej NSA prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały u podstaw rozstrzygnięcia. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości NSA, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy, i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10, publik. LEX nr 1113579). Wyrok WSA we W. spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w sytuacji, kiedy brak jest normatywnej definicji pojęcia "adresacji pikseli" przesądzenie kwestii dopuszczalności taryfikowania zgłoszonych towarów tak, jak to uczyniła strona wymagało specjalistycznej wiedzy. Skoro odpowiedź na pytanie o znaczenie określenia "adresacja pikseli" i o to, czy funkcja ta stanowi jedyną (wyłączną) funkcję produktów sprowadzonych przez Spółkę wymagała wiedzy fachowej prawidłowo powołano w sprawie biegłego. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (I. pkt 8). Zgodnie z powołanym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, publik. ONSAiWSA z 2008 r. nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. WSA we W. wydał zaskarżony wyrok na podstawie akt sprawy administracyjnej uwzględniając również dowód uzupełniający z dokumentu w postaci pisma Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z 20 września 2012 r. Zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny tego dowodu w ramach swobodnej oceny dowodów i przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wbrew twierdzeniu Spółki ewentualny brak w aktach sprawy administracyjnej pełnomocnictw osób występujących w jej imieniu oraz znajdujące się w aktach sprawy administracyjnej niepodpisane oświadczenia nieokreślonych osób nie stanowią o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Te ostatnio wymienione dokumenty podlegały ocenie, jak każdy dowód w sprawie. Podkreślić należy, że Spółka kwestionuje czynności dokonywane przez jej pracowników, twierdząc, że nie byli oni pełnomocnikami, jednak nie zauważa, że oświadczenia tych osób, są oświadczeniami wiedzy a nie woli. W konsekwencji dla takich oświadczeń trudno wymagać działania w zakresie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa, bo to może być wiązane tylko z oświadczeniem woli, natomiast w zakresie oświadczeń wiedzy wystarczającym warunkiem jest by pochodziły od osób, które w ramach obowiązującej struktury i zasad funkcjonowania osoby prawnej posiadają tytułu do udzielenia takich informacji. W tych sytuacjach nie działają one w ramach pełnomocnictwa ale przepisów wewnętrznych określających zakres ich zadań. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że jego naruszenie może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. O charakterze materialnoprawnym, czy proceduralnym danego przepisu nie decyduje to, w jakim akcie prawnym został on zamieszczony ale jego przedmiot i treść regulacji. Prawo materialne to te przepisy, które regulują bezpośrednio określone stosunki materialnoprawne nakładając na podmioty w nich uczestniczące obowiązki bądź przyznając tym podmiotom uprawnienia. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w II. pkt 1, II. pkt 2, II. pkt 3, II. pkt 4 przepisami prawa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę WSA we W. nie stwierdził naruszenia prawa materialnego przez organy administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji uznał, że do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego wskazane w podstawie prawnej decyzji. Tymi przepisami są przepisy unijne oraz przepisy ustawy – Prawo celne. Uzasadnienie podstawy kasacyjnej naruszeń prawa materialnego ze względu na ustalony stan faktyczny sprowadza się do zakwestionowania przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że importowane towary winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8529 90 92 99, ponieważ importowany moduł zawiera nie tylko elektroniczne kontrolery do adresacji pikseli. Należy podkreślić, że skoro Spółka nie podważyła skutecznie tego ustalenia, to zarzut błędu subsumcji nie może być skuteczny. Z zarzutu II. pkt 1 skargi kasacyjnej można wywieść, że spółka wskazuje także na zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię pozycji TARIC 8529 90 92 44. Skarżąca kasacyjnie wywodzi, że doszło do błędnego ustalenia treści tej normy prawnej. Podnosi, że błędnie przyjęto, że do tego kodu mogą zostać zaklasyfikowane wyłącznie takie moduły LCD, które wyposażone są jedynie w obwody drukowane zawierające elektroniczne kontrolery służące tylko do adresacji pikseli. Powołując ten zarzut wskazuje na wydanie wobec niej Wiążących Informacji Taryfowych, wskazuje zatem na fakty, jednocześnie nie wyjaśniając jaka powinna być prawidłowa wykładnia tej normy prawnej. Tymczasem uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni powinno zawierać przedstawienie stanowiska Sądu pierwszej instancji, wskazanie dlaczego, zdaniem skarżącej, przyjęta wykładnia jest nieprawidłowa i jak należy rozumieć naruszony przepis prawa materialnego. Uzasadnienie omawianego zarzutu, nie przedstawia jednak prawidłowej wykładni kwestionowanego przepisu, powołuje się natomiast na ustalenia faktyczne związane z opiniami biegłych, końcowo konkludując o nieprawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru, co niewątpliwie dotyczy ustaleń faktycznych, a nie błędu w zakresie wykładni prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również zasadny zarzut II. pkt 4 odnoszący się do naruszenia art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 65 ust. 6 p.c. Zgodnie z art. 65 ust. 3, 4, 5 i 6 p.c., od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki. W przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 WKC pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania, do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Odsetki wskazane w ust. 3-5 pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy p.c. stanowią inaczej. Zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c., do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Prawa celnego. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Wskazane przez Spółkę art. 53 § 1 o.p. i art. 54 § 1 pkt 7 o.p. znajdują się w Dziale I Ordynacji podatkowej przez co nie mają zastosowania w postępowaniach w sprawach celnych. Regulacja prawna zawarta w art. 65 ust. 6 p.c. stanowi odesłanie do odrębnych przepisów regulujących wysokość i zasady pobierania odsetek mających zastosowanie w sprawach podatkowych. Chodzi tutaj o obowiązujące od 1 września 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Mając powyższe na uwadze przyjąć trzeba, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.