I SA/Kr 1680/12

Sygn. akt I SA/Kr 1680/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2013 r., sprawy ze skarg C. L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 sierpnia 2012 r. Nr [...], oraz, z dnia 13 września 2012 r. Nr [...], z dnia 23 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień i listopad 2006 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.271 zł (dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt jeden złotych). Decyzjami z dnia 30 grudnia 2011r., znak (...) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. orzekł o odpowiedzialności C. L. – jako osoby trzeciej – byłego prezesa I. sp. z o.o. w S. - - za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2006r., wrzesień 2006r. i za listopad 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W podstawie prawnej powołano art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53, art. 107, art. 108 i art. 116 o.p. W uzasadnieniach organ opisał zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, powołując przepisy o.p. oraz wskazując, że instytucja odpowiedzialności tych osób ma na celu umożliwienie egzekwowania należności podatkowych od podmiotów innych, niż pierwotni dłużnicy. Naczelnik przytoczył również treść art. 116 § 1 o.p., regulujący odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek oraz zasady wyłączenia tejże odpowiedzialności. Dalej organ wskazał na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010r., dotyczące określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec 2006r. oraz lipiec 2006 – kwiecień 2007r., wydane wobec I. sp. z o.o. Ustalił też, że spółka ta posiada w Małopolskim Urzędzie Skarbowym nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, względnie nienależnie dokonanego zwrotu tego podatku oraz złożonych deklaracji podatkowych za szereg miesięcy w latach 2005 – 2007. Kwoty, wynikające z decyzji nie zostały uregulowane w terminie, w związku z czym zgodnie z art. 47 § 3 i § 4 oraz art. 51 § 1 o.p. stały się zaległością podatkową, podobnie jak stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 o.p. – nienależnie otrzymane zwroty. Celem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki, wystawiono tytuły wykonawcze. Wysłana na adres spółki korespondencja z nimi związana została zwrócona do organów z adnotacją "firma zlikwidowana". Organ opisał czynności, podjęte celem wyegzekwowania zaległości od spółki oraz odnalezienia jej majątku. Wskazał, że nie udało się doprowadzić do zaspokojenia należności wynikających z tytułów wykonawczych. Egzekucja okazała się w całości bezskuteczna, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011r. Następnie organ wskazał, że C. L. został powołany na prezesa I. sp. z o.o. w dniu 7 sierpnia 2006r. W dniu 27 kwietnia 2007r. na v-prezesa spółki powołana została P. C. W dniu 27 czerwca 2007r. przyjęto rezygnację C.L. z funkcji prezesa spółki z dniem 15 czerwca 2007r. Zdaniem organu, w sprawie zostały spełnione wynikające z art. 116 o.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania, które przekształciło się następnie w zaległość oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Jednocześnie to na stronie spoczywał ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, takich jak wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, względnie – że niezgłoszenie takiego wniosku czy niewszczęcie takiego postępowania nastąpiło bez winy strony. C. L. żadnego mienia nie wskazał. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że C. L. wnioskował o przeprowadzenie dowodów, z których miało wynikać, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa sytuacja spółki była stosunkowo dobra, nie zachodziły też przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego. Również instytucje bankowe miały oceniać dobrze sytuację spółki. Organ ocenił, że z dowodów powołanych przez stronę mógłby rzeczywiście wynikać taki obraz sytuacji spółki. Jednak tę kwestię oceniać trzeba z uwzględnieniem wydanych dnia 28 maja 2010r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynika łączna kwota zaległości podatkowych za okres od stycznia 2005r. do listopada 2006r. wynosiła ponad 53 mln zł. i taką kwotę należy brać pod uwagę, ustalając sytuację spółki. Zdaniem Naczelnika, przesłanki zgłoszenia wniosku upadłościowego lub wszczęcia postępowania naprawczego powstały, zanim C.L. został powołany na stanowisko prezesa i trwały w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Wobec powyższego organ postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011r. odmówił przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez stronę. Organ opisał też przebieg postępowania upadłościowego odnośnie I. sp. z o.o., wskazując, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 29 stycznia 2008r. Upadłość została ogłoszona w dniu 4 kwietnia 2008r., a 21 września 2010r. sąd umorzył postępowanie upadłościowe. Naczelnik podał też, że w dniu 30 października 2006r. dokonane zostało zabezpieczenie na majątku spółki na kwotę 678 000 zł. Zdaniem organu, kwota zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za rok 2005 znacznie przekraczała wartość majątku spółki i jej aktywa na koniec tego roku. Zatem przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o upadłość wystąpiła co najmniej z końcem roku 2005. C. L. wniósł w terminie odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, względnie – uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu na dzień wydania decyzji, podczas gdy rozstrzygnięcie winno nastąpić wg prawa materialnego z daty powstania zaległości, art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie, chociaż zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, art. 108 § 2 w zw. z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 o.p. przez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i orzeczenie o tej odpowiedzialności bez uprzedniego wydania decyzji w tym zakresie spółce, art. 107 § 1, art. 108, art. 109 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku, mimo że przepisy o.p. w ówczesnym brzmieniu nie przewidywały takiej możliwości, art. 118 § 1 w zw. z art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 21 § 1 pkt 2 o.p. przez niezastosowanie tych przepisów, chociaż zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. C. L. zarzucił nadto naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w zw. z art. 120, art. 121§ 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 199 o.p. przez uniemożliwienie wykazania dobrej sytuacji spółki, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych dowodów. W odwołaniach skarżący zawarł również liczne wnioski dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją znak (...) wydaną dnia 23 sierpnia 2012r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2011r., znak (...) w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r. w kwocie przekraczającej kwotę 45 932 zł, odsetki za zwłokę w kwocie przekraczającą kwotę 28 926 zł i koszty egzekucyjne od ww. zaległości w kwocie, przekraczającej kwotę 4 203, 30 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zaś – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2012r., znak -(...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2011r., znak (...).W dniu 13 września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją znak (...) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2011r., znak (...) W uzasadnieniach organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy tryb postępowania w sprawie. Odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ pierwszej instancji na normę prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa, organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 o.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stosownie do art. 10 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., ale dla rozpatrywanego zagadnienia decydujące znaczenie ma uregulowanie zawarte w jej art. 8, stanowiące o zakresie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Skoro ustawodawca w zamkniętym katalogu przepisów, które do dnia wejścia w życie w/w ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. nie wymienił art. 116 § 2 o.p., organ odwoławczy stwierdził, ze przepis ten w zmienionym brzmieniu stosować należy do zaległości powstałych również przed 1 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał też, że w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. Organ oddalił także wniosek dowodowy skarżącego, zmierzający do wykazania daty wydania zaskarżonych decyzji, stwierdzając że okoliczność ta jest udowodniona poprzez zamieszczenie na pierwszych stronach rozstrzygnięć dat ich wydania. Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadniony jest zarzut, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu winna być wydana decyzja, nakładająca na spółkę obowiązek zwrotu należności. Według art. 52 § 1 pkt 2 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie, w wysokości wyższej od należnej lub został zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka była zobowiązana do uregulowania zaległości za sporne miesiące, ponieważ wskazała kwotę do zwrotu, zaś z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że nie było do tego podstaw. Organ odwoławczy wskazał też, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010r. zostały prawidłowo doręczone syndykowi spółki, co wynika z przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Dyrektor podniósł nadto, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. W ramach wykazania przesłanek pozytywnych, organ na podstawie zgromadzonych materiałów ustalił, że skarżący pełnił funkcję zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).Nadto organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, zgodnie z art. 116 § 1. Jednocześnie stwierdził, że skarżący odpowiada za przerachowania zwrotu dokonane w czasie, gdy pełnił obowiązki prezesa spółki. Stąd też w decyzji znak (...) stwierdził, że C. L. nie może odpowiadać za część nienależnego zwrotu za marzec 2006r., którą przerachowano w dniu 19 kwietnia 2006r., przed objęciem przez skarżącego obowiązków prezesa. Następnie organ odwoławczy wskazał, że na skarżącego, jako osobę trzecią, została przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. Podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy nie musi mieć statusu podatnika. Spółka, w której skarżący był prezesem, nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż była jednostką firmującą działalność gospodarczą J. K. Jednak skoro wystawiła fakturę, była zobowiązana do zapłaty podatku z niej wynikającego. Świadczenie to nosi wszelkie cechy podatku w rozumieniu art. 6 o.p., a nie sankcją w ścisłym znaczeniu. Przeniesiona na skarżącego odpowiedzialność dotyczy nieuregulowanego zobowiązania z tytułu wystawienia faktur, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego. Dyrektor Izby Skarbowej obszernie uzasadnił, z jakich względów podzielił pogląd organu pierwszej instancji o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Następnie zaś odniósł się do przesłanek, wykluczających możliwość orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważył, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia. Organ ocenił zaistnienie tych przesłanek na podstawie zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednocześnie organ podał, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność dobrej sytuacji finansowej spółki, wykonywania przez nią na bieżąco zobowiązań i zachowania zdolności kredytowej w okresie zajmowania przez C. L. stanowiska prezesa. Dyrektor omówił zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał, że dowody należy gromadzić w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy, zatem na organie nie ciąży obowiązek dopuszczenia każdego wnioskowanego dowodu, jeżeli okoliczności mające istotne znaczenie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Podobnie przesłanką niedopuszczenia dowodu jest to, że przedmiotem jego są okoliczności, nie mające znaczenia dla sprawy. Zdaniem Dyrektora, wnioskowane przez skarżącego dowody nie wniosą do sprawy nic nowego w stosunku do dokumentów, znajdujących się już w aktach sprawy. Nadto wnioskowane dowody nie uwzględniają zobowiązań, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że celem art. 116 § 2 o.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym. Obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia tych funkcji. Odpowiedzialności tej nie można jednak ograniczać tylko do wypadków, kiedy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Bierna postawa członka zarządu nie może go zwalniać z odpowiedzialności. Powinien on zapoznać się i przeanalizować dokumentację spółki i jej stan finansowy. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę nie zgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Odwołując się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, organ wskazał, że niewypłacalność dłużnika zachodzi, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym może to mieć miejsce z innych przyczyn, niż brak środków. Zdaniem organu odwoławczego, właściwy termin zgłoszenia wniosku o upadłość to marzec 2005r., a nie koniec tego roku. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 o.p., jeżeli członek zarządu uczynił wszystko, by nie dopuścić do sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Z obowiązku tego nie zwalnia okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku powstały przed objęciem funkcji członka zarządu. W ostatniej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do prawidłowości orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości. Stwierdził że żaden przepis rozdziału 15 działu III o.p. nie ogranicza odpowiedzialności członka zarządu za takie odsetki do okresu do dnia ogłoszenia upadłości. C. L. nie zgodził się z powyższymi rozstrzygnięciami i wniósł w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się ich uchylenia w całości, uchylenia poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 1 pkt 27 w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1318) – poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności ma zastosowanie przepis art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu nadanym przez ww. ustawę nowelizującą, chociaż brak w niej jakichkolwiek wyraźnych norm intertemporalnych, uzasadniających taką interpretację, co pozostaje w oczywistej sprzeczności - z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP - zasadą lex retro non agit, - art. 107 § 1, § 1a i § 2 w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 109 § 1, art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie zmian, wynikających z ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że były członek zarządu spółki z o.o. może odpowiadać solidarnie ze spółką za jej zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 116 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek orzeczenia o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki, chociaż nie została uprzednio wydana żadna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki; - art. art. 116 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 107 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 i art. 51 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, chociaż brak jest podstaw do wykluczenia, że zwrot podatku nie nastąpił z winy podatnika; - art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także z art. 45, art. 44 § 1 -§ 4, 30 § 3 i art. 34 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu I. Spółki z o.o. z siedzibą w S. za jej zaległości podatkowe, chociaż w stosunku do tej spółki nie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, albowiem nie doręczono jej skutecznie tytułu wykonawczego, który został wysłany listem poleconym pod adres ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, w czasie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania spółka nie posiadała organów, zaś organ egzekucyjny nie podjął żadnych kroków zmierzających do zapewnienia jej należytej reprezentacji; w toku niniejszego postępowania nie zostało wykazane, aby egzekucja w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna - art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11. ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 pkt 1o.p., pomimo że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa, spółka terminowo wykonywała wszystkie swoje zobowiązania, w tym zobowiązania budżetowe (m.in. podatki), zaś wartość jej majątku przekraczała wysokość zobowiązań, nadto stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w powyższym zakresie oparte jest na błędnym założeniu, że najpóźniejszy właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości I. Spółki z o.o. z siedzibą w S.wystąpił zanim skarżący zaczął pełnić funkcję członka jej zarządu, tj. w marcu 2005 r., gdyż przy badaniu sytuacji finansowej tej Spółki należało uwzględniać także zobowiązania podatkowe określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r., chociaż decyzje te zostały wydane na skutek całkowicie dowolnego i bezpodstawnego - a nadto wyrażonego ex post - ustalenia, że spółka firmowała działalność innego podmiotu, a w efekcie uznania, że wszystkie wystawione przez nią faktury były tzw. fakturami pustymi. Nadto skarżący - nigdy nie wyrażał zgody (ani nawet nie miał świadomości) na firmowanie działalności J. K, będącego mężem jednej ze wspólniczek spółki; - art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa; - art. 116 § 1 o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż w jej sentencji nie wyrzeczono, że odpowiedzialność skarżącego jest solidarna ze spółką, - art. 116 § 1 i § 2 w z w. z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 372 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że odpowiedzialnością członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęte są również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres przypadający po ogłoszeniu upadłości, chociaż sama upadła spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek za ww. okres. Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy poprzedzające ją postępowanie w ogóle nie powinno zostać wszczęte, gdyż uprzednio nie została wydana żadna decyzja, określająca zobowiązanie spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku; - art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 oraz art. art. 180 § 1, 181, 182 § 1 pkt 3), 187 §1, 188, 191, 197 § 1, 199, art. 210 § l pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i lit b o.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez całkowite pozbawienie strony prawa do obrony i prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, ukierunkowany jedynie na wykazanie z góry założonej przez organ tezy, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe I. Spółki z o.o. z siedzibą w S., a to na skutek odmówienia przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, zawnioskowanych przez niego w odwołaniu i w kolejnych pismach (tj. dowodów: z zeznań świadków, z informacji banków, z dokumentów, z opinii biegłych i z przesłuchania strony), a tym samym uniemożliwienie mu wykazania dobrej sytuacji i kondycji finansowej oraz majątkowej ww. spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka jej zarządu, a w konsekwencji braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 116 § 1o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń, a w szczególności, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność skarżącego, gdyż nie złożył on stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości I.- Spółki z o.o. z siedzibą w S., zaś najpóźniej zy właściwy termin jego zgłoszenia wystąpił zanim jeszcze zaczął on pełnić funkcję członka jej zarządu, tj. w marcu 2005 r., chociaż brak w sprawie jakichkolwiek dowodów, wskazujących, że ww. spółka już w marcu 2005 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań lub że zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, oraz że sytuacja ta utrzymywała się także w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu, w rzeczywistości sytuacja majątkowa spółki w tym ostatnim okresie była dobra, w szczególności terminowo były regulowane wszystkie zobowiązania, w tym także budżetowe (m.in. podatki), zaś rynkowa wartość jej majątku niewątpliwie przekraczała wysokość zobowiązań, - art. 180 § 1 i 181 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez oparcie ustaleń zaskarżonej decyzji w zakresie sytuacji majątkowej spółki w latach 2005-2007 na wydrukach bilansu tej Spółki z programu prawniczego Legalis, chociaż wydruki takie nie stanowią dokumentu, a ich rzetelność może budzić poważne wątpliwości, a zatem nie mogą stanowić dowodu w sprawie, tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych, tj. z dokumentacji finansowo-księgowej spółki, w tym z jej sprawozdania finansowego oraz comiesięcznych bilansów, - art. 122 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 52§ 1 pkt 2 o.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i niedokonanie ustaleń oraz niewyjaśnienie, czy nienależny zwrot może być traktowany na równi z zaległością podatkową, w szczególności, czy nastąpił z winy podatnika. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1680/12 - I SA/Kr 1682/12. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył wymienione sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 1680/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była zarówno prawidłowość postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji, jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe. Na wstępie rozważań odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że art. 180 § 1 o.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Organ ma następnie obowiązek zawarcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wynika z art. 210 § 4 o.p.). Rację mają organy podatkowe twierdząc, że co do zasady przesłanki egzoneracyjne (uwalniające od odpowiedzialności) oraz ekskulpacyjne (uwalniające od winy), które uniemożliwiają zgodnie z art. 116 § 1 o.p. obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki winny być wykazane przez tą osobę trzecią. Należy się zgodzić również z tym, że taki rozkład ciężaru dowodu nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym zakresie przez same organy podatkowe. Mogą one zatem przeprowadzać postępowanie, poszukiwać, przeprowadzać i oceniać dowody z własnej inicjatywy. Nie można jednak zaakceptować praktyki, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, niejako "za stronę", odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Z treści powołanych wyżej art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. wynika, że zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. A contrario z powyższych przepisów wynika, że odmówić dopuszczenia dowodu można wówczas, gdy: - nie mógłby on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - dotyczyłby okoliczności dla sprawy nieistotnych; - przeprowadzenie dowodu byłoby sprzeczne z prawem; - okoliczności objęte tezą dowodową są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Można zatem odmówić dopuszczenia dowodu, zawnioskowanego przez stronę, gdy jego przeprowadzenie nie byłoby możliwe bądź byłoby znacznie utrudnione (w ten sposób nie mógłby on przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy), nie dotyczyłby on okoliczności, mających wpływ na zastosowanie przepisów prawa materialnego, przeprowadzenie dowodu wiązałoby się z naruszeniem przepisów prawa bądź też byłoby zbędne z uwagi na fakt, że daną okoliczność potwierdza zebrany dotychczas materiał dowodowy. Należy jednocześnie podkreślić, że art. 188 in fine o.p. rozumieć trzeba w taki sposób, że dotychczas przeprowadzone dowody wykazują prawdziwość tezy dowodowej wnioskodawcy. Jeżeli jednak z dotychczasowych dowodów wynika w ocenie organu coś innego, niż wykazać chce strona, wówczas organ ma obowiązek dopuścić żądany dowód. Strona postępowania musi mieć bowiem prawo do kwestionowania zebranego materiału dowodowego, zaś jednym ze środków, które ma do dyspozycji, jest właśnie wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów przeciwnych. W orzecznictwie podnosi się słusznie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1074/10, Lex Omega nr 1151246 oraz z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11, Lex Omega nr 1217330), że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Uznanie dowodu za nie mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy bądź dotyczący okoliczności dla sprawy nieistotnych musi opierać się na kryteriach obiektywnych, oczywistych z uwagi na źródło dowodu (np. osoba, nie mogąca w ogóle komunikować swoich spostrzeżeń, osoba, która nie miała możliwości dowiedzenia się czegokolwiek o sprawie, dokument sprawy nie dotyczący) albo tezę dowodową, która nie miałaby nic wspólnego z koniecznymi do wyjaśnienia okolicznościami). Nie można natomiast na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on sprawy (osoba ma wiadomości o sprawie, dokument dotyczy kwestii w sprawie istotnych), to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zebrany przez nie, w ramach własnej inicjatywy materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach, wyłączających odpowiedzialność osób trzecich zgodnie z art. 116 § 1 o.p. Jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, pomimo że nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikając z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Bezzasadna odmowa dopuszczenia tych dowodów ma znaczenie o tyle istotne, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 o.p. Uwzględniły bowiem rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010r., pominęły jednak zupełnie kwestię tego, czy skarżący mógł zdawać sobie sprawę z obciążeń, stwierdzonych w późniejszym czasie tymi decyzjami. Kwestia ta zostanie szerzej omówiona w dalszej części uzasadnienia. Stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd administracyjny zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. do uchylenia dotkniętych nim aktów. Odnosząc się do prawidłowości zastosowania prawa materialnego należy wskazać, że przedmiotem sporu były zarówno przesłanki egzoneracyjne, jak i ekskulpacyjne w zbyt późnym złożeniu przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki, o których mowa w art. 116 o.p. Powołany art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (zmiany dotyczyły §2 i zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw- Dz.U. nr 209 poz.1318) stanowi, że: " §1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji". Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę uznał przy tym za bezzasadny zarzut skarg, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie ww. art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. Rację miały bowiem organy podatkowe, powołując się na przepis przejściowy tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało przyjąć, jak prawidłowo uczyniły to organy podatkowe, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art.112, 114a i 115 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich tj. min. art. 116 o.p. należało zastosować w nowym brzmieniu. Za takim rozumieniem skutków przepisów nowelizujących opowiedział się również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10 (OSNP 2011/23-24/309) wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uprawnia interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, skoro skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 7 sierpnia 2006 r. do dnia 15 czerwca 2007r., a termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące, objęte zaskarżonymi decyzjami przypadał na okres sprawowania przez niego tej funkcji, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zastosował art. 116 §2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Rozstrzygając pozostałe zarzuty w sprawie Sąd zaznacza, że podziela poglądy wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103). Uchwała ta wprawdzie nie ma formalnie mocy wiążącej w rozumieniu art. 187 §2 i art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), ponieważ dotyczy innej sprawy i innego stanu prawnego (art. 116 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), niemniej jednak z uwagi na autorytet i pozycję Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd akceptuje ocenę prawną wyrażoną w ww. uchwale, o ile późniejsze zmiany stanu prawnego, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, nie stałyby temu na przeszkodzie. Konstytucyjna zasada państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP, jest rozumiana przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w ten sposób, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zagadnień prawnych powinny stanowić istotny element w stosowanej wykładni tych samych przepisów w brzmieniu obowiązującym w innych okresach, o ile zmiany stanu prawnego nie miałyby znaczenia w sprawie. Powyższe oczywiście nie wyklucza możliwości zajęcia innego stanowiska co do rozstrzyganego zagadnienia przez sąd orzekający, zwłaszcza w oparciu o nową (odmienną) argumentację stron postępowania lub nowe okoliczności dostrzeżone w sprawie na zasadzie art. 134 §1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podzielić przede wszystkim należy pogląd wyrażony w ww. uchwale co do sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale oparta została na poprzednio obowiązującym akcie prawnym – rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.), niemniej jednak kluczowe w sprawie przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 1112) mają praktycznie taka sama treść. Zgodnie z art. 21 ust. 1 – Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art.10 i 11 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1).Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.2). Zdaniem Sądu, kierując się per analogiam argumentacją zawartą w omawianej uchwale, nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku"). Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Reasumując, w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 o.p. - powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Jak wskazano wyżej, prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m.in. zasady wyrażonej w art. .122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu. Dodać przy tym należy, zdaniem Sądu, że w przypadku badania przesłanek egzoneracyjnych lub ekskulpujących byłych członków zarządu, organy powinny ze szczególną starannością prowadzić postępowanie dowodowe, ponieważ w takim przypadku byli członkowie zarządu mają znacznie utrudniony dostęp do dokumentów. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym również pogląd wyrażony w powołanej uchwale, że w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji i to niezależnie od poziomu wynagrodzenia, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również aby nie doprowadzać do braku zaspokojenia się wszystkich wierzycieli. Sankcją za zbyt pochopne podjęcie się sprawowania funkcji członka zarządu w stosunku do posiadanej wiedzy czy umiejętności lub też za nienależyte wykonywania powierzonych obowiązków jest odpowiedzialność ponoszona m.in. na zasadzie art.116 o.p. Sąd również podziela stanowisko zawarte w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), to kierowana przez skarżącą spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji nie wyłącza jednak badania, czy wielkości te mogły być przewidywane przez członka zarządu w normalnym toku zarządzania spółką. Z jednej bowiem strony członek zarządu zobowiązany jest zdawać sobie sprawę z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 §1 o.p.) i możliwości weryfikacji w tym czasie deklarowanych kwot ze skutkiem powodującym powstanie zaległości, z drugiej, organ powinien zbadać na ile rozmiar zaległości wynikający z późniejszych decyzji mieścił się w granicach ryzyka podatkowego związanego z błędami w deklarowanych pierwotnie zobowiązaniach podatkowych. Na rozmiar zaległości podatkowych mogą bowiem mieć wpływ błędy w wykładni prawa, błędy rachunkowe lub też nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością określanie kwot wpływających na wielkość deklarowanych zobowiązań podatkowych (np. "puste faktury", fikcyjne transakcje itp.) Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozstrzyganej sprawy Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. naruszenia art. 116 §1 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art.116 §1 pkt 1 o.p.), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych dnia 28 maja 2010 r. (doręczonych syndykowi, gdy skarżący bezspornie już nie pełnił funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez C. L. stanowiska prezesa i znaną mu wówczas. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności, mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości. Z akt postępowania wynika, że spółka praktycznie do grudnia 2007 r. na bieżąco regulowała swoje zobowiązania podatkowe w wysokości ówcześnie deklarowanej. Z wniosku o ogłoszenie upadłości datowanego na 28 stycznia 2008 r., załączników do niego oraz treści postanowienia z dnia 7 maja 2008r. sędziego komisarza działającego w Sądzie Rejonowym (...) nie wynika, aby wielkość zobowiązań podatkowych wynikająca z późniejszych decyzji wymiarowych była znana. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika przede wszystkim, że konflikt personalny pomiędzy wspólnikami i odmowa udzielenia przez nich zabezpieczeń spłaty kredytu bankowego, a także pogarszająca się koniunktura na rynku metali kolorowych oraz kontrolowanie przez organy zasadności zwrotów podatku od towarów i usług spowodował utratę bieżącego finansowania, a tym samym konieczność ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Zgłoszone przy tym, na ówczesnym etapie, wierzytelności zamknęły się w kwocie 795 015, 40 zł. (zgłoszenie wierzytelności z dnia 29 maja 2008 r.). W aktach znajduje się również postanowienie Sądu Rejonowego (...) Wydział (...) dla spraw upadłościowych z dnia 21 września 2010 r., (...) umarzające postępowanie upadłościowe (na które powoływały się organy w uzasadnieniu decyzji), z którego uzasadnienia wynika, że w planie likwidacyjnym sporządzonym na dzień ogłoszenia upadłości wartość majątku upadłej spółki została określona na 4 306 003,27 zł. W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że spółkę obciążą wierzytelności podatkowe tego typu i w takich rozmiarach. Trzeba też zwrócić uwagę, że skarżący powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J. K.. Organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J. K. skarżący zdawał sobie sprawę w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy nie zbadały, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 §1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie takich uchybień powoduje, że uchylenie zaskarżonych decyzji uzasadnione było również z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych kwestii, istotnych w sprawie, Sąd uznał przy tym za niezasadne zarzuty skarg sugerujące brak odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki określone w decyzji podatkowej wynikającej z firmowania działalności innego podmiotu (tj. J. K.) w rozumieniu art. 113 o.p. W rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe wydane dla spółki dotyczyły jej zobowiązań podatkowych jako podatnika, a nie osoby trzeciej (jaką jest osoba firmująca w rozumieniu art.113 o.p.). Zgodnie z art. 108 §1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jest to odrębna decyzja od decyzji wydawanej w zwykłym trybie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną decyzji podatkowych wydanych wobec spółki był art.108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadający wprawdzie charakter sankcyjny, niemniej jednak dotyczący wymiaru podatku nakładanych na podatnika, a nie osobę trzecią. Trzeba też wskazać, że przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2011r., sygn. akt I SA/Ol 465/11, Lex Omega nr 66078). Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony – wystawca faktury – posiada status podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Gl 626/11, Lex Omega nr 1108699). Przypomnieć w tym kontekście należy, że podatnikiem, stosownie do art. 7 § 1 o.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro – zgodnie z art. 4 o.p. – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o podatku od towarów i usług bez wątpienia się zalicza, to art. 108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Nawet jeżeli nie będzie on posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług na podstawie ogólnych uregulowań tej ustawy (art. 15 – 17), to zrealizowanie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy w sposób samodzielny przymiot podatnika mu nadaje. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe (art. 5 o.p.), a w konsekwencji również zaległość podatkowa (art. 51 o.p.). Zatem także w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 o.p. Za bezzasadne uznać należy także zarzuty dotyczące utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W ocenie Sądu, decyzje, dotyczące zaległości podatkowych za rok 2006 zostały wydane w dniu 30 grudnia 2011r., zatem nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 o.p. Niemniej jednak, w czasie ponownego rozpatrzenia sprawy, wezmą pod uwagę ograniczenia co do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wynikające z tego przepisu. Nadto, rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe będą obowiązane do uwzględnienia zaleceń oraz wykładni przepisów, zaprezentowanej w powyższym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. W punkcie II. wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III. wyroku, za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.