III SA/Wa 1195/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] września 2011 r. P. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" "Strona") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem akcji w celu ich umorzenia. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Strona jest od 2005 r. akcjonariuszem P. (dalej jako "P.") oraz P. (dalej jako "P."). Mając na względzie ukraińskie uwarunkowania prawne oraz księgowe, Strona podjęła działania w zakresie restrukturyzacji kapitałów spółek P. oraz P.. Wskutek wszystkich działań restrukturyzacyjnych kapitał zakładowy P. oraz P. został obniżony, zaś majątek netto podwyższony do poziomów pozwalających na zachowanie licencji na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Jednym z etapów działań restrukturyzacyjnych było zbycie części akcji P. oraz P. posiadanych przez Stronę w celu ich umorzenia, co nastąpiło w dniu [...] stycznia 2011 r. Z uwagi na nadwyżkę wydatków na objęcie przedmiotowych akcji zbytych w celu umorzenia nad przychodem uzyskanym z ich zbycia, Strona wykazała stratę na tej transakcji. Skarżąca zwróciła uwagę, iż powyższe wynagrodzenie otrzymane przez Stronę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia zostało ustalone na poziomie rynkowym. W uzupełnieniu Strona wskazała, iż P. S.A. jest spółką dominującą wchodzącą w skład P. 2. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: – Czy wynagrodzenie otrzymane przez Stronę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne? – Czy wydatki poniesione przez Stronę na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia? Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 1 wynagrodzenie otrzymane przez Stronę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy spółki z działalności gospodarczej w momencie, w którym staje się należne. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się, także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, iż zbycie akcji nastąpiło wcześniej niż wystawienie faktury albo uregulowanie należności, Skarżąca uznała, iż przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia powstał w dniu zbycia przedmiotowych akcji w wysokości równej wynagrodzeniu należnemu Stronie. Skarżąca odnosząc się do pytania nr 2 stwierdziła, że wydatki poniesione przez Stronę na objęcie akcji obecnie zbywanych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia. Wskazała, iż zgodnie z art. 16 ust 1 pkt. 8 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie między innymi, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów akcji oraz innych papierów wartościowych. W związku z tym zdaniem Skarżącej, wydatki poniesione przez Stronę na objęcie akcji zbywanych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji podkreślił, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniającą między innymi u.p.d.o.p. począwszy od 1 stycznia 2011 r., art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. został usunięty. Organ wskazał, iż dokonując jednak wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem organu powyższe oznaczało, iż skutek zbycia udziałów lub akcji spółki tej spółce celem ich umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotowi trzeciemu. Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objecie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Minister Finansów wskazał, że w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Organ odnosząc się do stanowiska Skarżącej odnośnie pytania pierwszego stwierdził, że całe wynagrodzenie, uzyskane przez podatnika, z tytułu sprzedaży akcji (udziałów) w celu umorzenia w sytuacji, gdy wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów) przekraczają uzyskane wynagrodzenie, nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Natomiast w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia będzie przewyższało wydatki poniesione na nabycie tych akcji, to przychód podatkowy wykazuje się, w wysokości nadwyżki uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji (udziałów). Ponadto organ podkreślił, że w związku z tym, iż Strona otrzymała wynagrodzenie za zbycie akcji w P. oraz P., w celu umorzenia niższe niż wydatki, które poniosła na objęcie tych akcji, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie w ogóle stanowiło przychodu podatkowego. Co do stanowiska Skarżącej odnośnie pytania drugiego Minister Finansów stanął na stanowisku, że wydatki na nabycie akcji (udziałów), w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wynagrodzenie, z tytułu zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów), to podatnik nie wykazuje przychodu podatkowego, ale jednocześnie nie ma prawa do uznania pozostałej kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ uznał, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wydatki poniesione przez nią na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia uznał za nieprawidłowe. 4. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: 1) art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wynagrodzenie uzyskane przez Stronę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia nie stanowi przychodu podatkowego w momencie, w którym staje się należne, 2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez Stronę na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia, 3) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "ustawy Ord. pod.") poprzez brak przedstawienia przez organ dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, iż jej zdaniem, w świetle art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynagrodzenie uzyskane przez Stronę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Odnośnie naruszenia art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że prawidłowe wyinterpretowanie norm wynikających z tych przepisów winno doprowadzić organ do konkluzji, iż przychód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, właściwych dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Ponadto jej zdaniem konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Strona zauważyła, że do takiego zbycia powinny znaleźć zastosowanie regulacje dotyczące opodatkowania przychodu należnego, w tym w szczególności art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a nie jak wskazał Minister Finansów art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej nie może ulegać wątpliwości, że wynagrodzenie otrzymane przez Stronę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi przychód z działalności gospodarczej. Reasumując Skarżąca wskazała, iż w stosunku do transakcji odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia powinien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Skarżąca odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wskazała, że stosownie do art. 16 ust 1 pkt. 8 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie między innymi, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów akcji oraz innych papierów wartościowych. Zdaniem Skarżącej, poniesione przez Stronę wydatki na objęcie przedmiotowych akcji, wbrew ocenie organu, wykazują uchwytny związek z działalności gospodarczą Strony i w konsekwencji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W szczególności, przepisem ograniczającym możliwość potrącenia tych wydatków od przychodu podatkowego nie jest wskazany przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów nie dokonał wszechstronnej analizy stanu prawnego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż pominął końcową część przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., bowiem przesłanką zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych nie jest wyłącznie poniesienie ich w celu osiągnięcia przychodu, lecz również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby bowiem organ w sposób całościowy odniósł się do treści powyższego przepisu, to doszedłby do konkluzji, iż poniesione przez Stronę wydatki na nabycie akcji pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą i tym samym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Podsumowując, Skarżąca wskazała, iż Strona może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie akcji w spółkach ukraińskich w momencie ich odpłatnego zbycia celem umorzenia (jako poniesieniu w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. również wówczas, gdy wynagrodzenie za ich umorzenie jest niższe niż wydatki poniesione na objęcie tychże akcji. Skarżąca odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy Ord. pod. wskazała, iż organ wydając zaskarżoną interpretację nie wyjaśnił w sposób spójny i kompleksowy, dlaczego stanowisko przedstawione przez Skarżącą winno być uznane za nieprawidłowe. W szczególności, nie wskazał, dlaczego z tytułu transakcji zbycia akcji w spółkach ukraińskich w celu ich umorzenia Skarżąca nie jest uprawniona do zidentyfikowania w rachunku podatkowym zarówno przychodu podatkowego, jak i kosztu jego uzyskania. Dodała, iż warstwa merytoryczna zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony została oparta wyłącznie na analizie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Tymczasem z punktu widzenia istoty przedmiotowego sporu istotne było przeanalizowanie całokształtu procesu legislacyjnego w celu zrekonstruowania rzeczywistej intencji ustawodawcy, który uchylając przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zmierzał w istocie do prawno-podatkowego zrównania zbycia akcji celem ich umorzenia z każdym innym zbyciem akcji, które to przysporzenie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stosownie do art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 6. Przy piśmie z dnia [...] września 2012 r. Skarżąca przesłała opinię prawną autorstwa prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W. z dnia [...] lipca 2012 r. dotyczącą ustalenia zasad opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) tj. zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Ponadto Skarżąca wskazała, iż opinia potwierdza stanowisko prezentowane przez nią w toku postępowania, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymane przez Stronę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne, zaś wydatki poniesione na objęcie akcji zbywanych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia. Skarżąca podkreśliła, iż autorzy opinii stwierdzili, że ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Natomiast w sytuacji, w której koszty uzyskania przychodów przewyższają uzyskany przychód, tak powstała strata podlega rozliczeniu przez podatnika na zasadach ogólnych (pomniejsza globalny dochód stanowiący podstawę opodatkowania w danym roku podatkowym). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna uznająca stanowisko Strony za nieprawidłowe naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia możliwości zastosowania w aktualnym stanie prawnym, po dokonaniu zmiany w art. 10 u.p.d.o.p. – przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia. Skarżąca podniosła, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) stanowił, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawową, merytoryczną konsekwencją powyższej nowelizacji była, w ocenie Skarżącej, zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie powyższego, po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne skutki prawnopodatkowe obydwu transakcji powinny być tożsame. Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji powyższego, wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała nadto, iż pozostawienie po nowelizacji ustawy przez ustawodawcę przepisu art. 12 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., (którego wykładnia z zestawieniu z wprowadzeniem przy opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia zasad ogólnych prowadzi do nielogicznego i absurdalnego wyniku); było wynikiem błędów legislacyjnych, które nie mogą obciążać podatnika. Skarżąca uznała, że w niniejszym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Skarżąca podniosła także, że w niniejszej sprawie powinny mieć także zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Minister Finansów nie zgadzając się ze Skarżącą wskazał opierając się na wykładni gramatycznej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, że skutek zbycia udziałów lub akcji spółki tej spółce celem ich umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotowi trzeciemu. W ocenie organu w świetle przepisu art. 12 ust. 4 ustawy, jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objecie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Minister Finansów wskazał, że w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Organ odnosząc się do stanowiska Skarżącej stwierdził, że całe wynagrodzenie, uzyskane przez podatnika, z tytułu sprzedaży akcji (udziałów) w celu umorzenia w sytuacji, gdy wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów) przekraczają uzyskane wynagrodzenie, nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Natomiast w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia będzie przewyższało wydatki poniesione na nabycie tych akcji, to przychód podatkowy wykazuje się, w wysokości nadwyżki uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji (udziałów). Organ interpretujący w swoim stanowisku wykazywał przede wszystkim jaki wpływ na opodatkowanie zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia będzie miał pozostawiony po nowelizacji w ustawie przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazał, iż pozostawienie powyższej regulacji powoduje brak możliwości zastosowania przy obliczaniu przychodu a następnie dochodu zasad ogólnych określania przychodu a także zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodu wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów niedostrzegające wpływu na ustalenie przychodu i dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia wykreślenia z ustawy podatkowej art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest nie do zaakceptowania. W ocenie Sądu zestawienie w przedmiotowym stanie faktycznym wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z przepisami u.p.d.o.p. dotyczącymi ustalenia przychodu i dochodu na zasadach ogólnych prowadzi do sprzecznych rezultatów. Sąd tym samym uznał, iż stanowisko Ministra Finansów opierające się wyłącznie na gramatycznej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. należało uznać za błędne. 8. W przedmiotowej sprawie Sąd dokonywał analizy następujących przepisów prawa: Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) 9. Podnieść należy, iż po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanego ryczałtową stawką 19%. Zmiany te wprowadzone zostały mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Przed nowelizacją u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji), zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia kwalifikowane było jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych (na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Przychód ten podlegał ryczałtowemu opodatkowaniu (bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów) 19% stawką podatkową. Jednakże w celu realizacji zasady zdolności płatniczej oraz urzeczywistnienia zasady opodatkowania dochodu rozumianego jako przyrost majątku, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguły, zgodnie z którą przychodem z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku umorzenia udziałów (akcji) jest jedynie nadwyżka ponad wydatki poniesione na ich objęcie bądź nabycie. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się "zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Dzięki temu efektywnie opodatkowaniu podlegał jedynie przyrost majątku podatnika w postaci wzrostu wartości nabytych bądź objętych udziałów (akcji). Taki stan prawny, w którym stosowano przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązywał do dnia 31 grudnia 2010 r. 10. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana ustawą z 25 listopada 2010 r., która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem ponownie należy, iż ww. przepis tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Rację ma zatem Skarżąca, iż po wykreśleniu z ustawy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynagrodzenie uzyskane z dobrowolnego umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ogólne zasady opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów (akcji) opierają się na regule, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest dochód czyli przychód (należne wynagrodzenie z tego tytułu, choćby nie zostało jeszcze faktycznie otrzymane - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) pomniejszony o koszty jego uzyskania, które stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowią wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów lub akcji. W przypadku, w którym koszty uzyskania przychodów przewyższą uzyskany z umorzenia przychód, na danej transakcji powstaje strata, uwzględniana przez podatnika podczas określania zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał, iż w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie wyłącznie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy. Organ stwierdził także, że przepis ten jest przepisem szczególnym stanowiącym samodzielną podstawę określania wysokości przychodu i dochody z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym w ocenie organu nie będzie miał zastosowania w sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wydanej interpretacji organ stwierdził m.in., że w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Organ w swoich rozważaniach posługując się procedurą ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stwierdził także, że cała nadwyżka wydatków nad przychodami z ww. tytułu nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ w wydanej indywidualnej interpretacji zanegował jakikolwiek wpływ skutków nowelizacji u.p.d.o.p. na obliczenie przychodu w przedstawionym przez Skarżąca stanie faktycznym. Tak jak już wskazano wykładnia organu jest błędna. Po pierwsze tak jak już wskazano wykreślony z ustawy przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak powyższego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, iż nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Sądu wbrew stanowisku Ministra Finansów przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Po drugie z przebiegu procesu legislacyjnego - wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji - nie wynikał zamiar odmiennego traktowania na płaszczyźnie ustawy transakcji zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w porównaniu do transakcji "standardowego" zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Sąd analizując druki sejmowe oraz senackie dotarł do przywołanego przez Stronę sprawozdania stenograficznego z 65 posiedzenia Senatu RP z dnia 17 listopada 2010 r., w którym wyraźnie stwierdzono, iż w nowelizacji przepisów u.p.d.o.p. "chodzi też o zakwalifikowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia do dochodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji zamiast dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych." A zatem, faktyczną intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, wbrew stanowisku przedstawionemu przez Ministra Finansów uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie generalne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Tym samym, w niniejszej sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż fakt niedostosowania przepisów ustawy, w szczególności brak wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., którego wykładnia w zestawieniu z ogólnymi regułami prowadzi do nieracjonalnych rezultatów nie może obciążać podatnika. Na podkreślenie zasługuje, iż w takiej sytuacji podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji wynikających z uchybienia przez ustawodawcę przeprowadzenia spójnej i kompletnej nowelizacji przepisów ustawy podatkowej. Po trzecie fakt przyjęcia ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalał w ocenie Sądu na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Sąd nie zgodził się z Ministrem Finansów, iż wydatki na nabycie akcji (udziałów) w momencie ich zbycia w celu umorzenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Sąd uznał, iż wobec szerokiej definicji kosztów uzyskania przychodów także jako kosztów poniesionych również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stanowisko Ministra Finansów było błędne. W ocenie Sądu na tle przedstawionego stanu faktycznego można uznać, iż wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych udziałów (akcji) mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w zakresie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W tym przedmiocie warto wskazać za Skarżącą, iż przy przyjęciu ogólnych zasad ustalania kosztów dla transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia przy równoczesnym zastosowaniu regulacji określonej w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy mogło by dojść do sytuacji dwukrotnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdyby podatnik otrzymał wynagrodzenie za umorzone akcje w wysokości wyższej niż wydatki na ich nabycie bądź objęcie, to stosownie do art. 12 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.o.p. mógłby rozpoznać w rachunku podatkowym powyższy koszt (jako zmniejszenie przychodu podatkowego). Takie stanowisko jest następstwem faktu, iż dyspozycja powyższego przepisu nakazuje adresatowi normy prawnej opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżkę wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone akcje, w części przekraczającej koszt ich nabycia bądź objęcia. Niezależnie od powyższego, dokonanie takiej kalkulacji arytmetycznej wcale nie wyklucza możliwości rozpoznania tych samych kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji celem ich umorzenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż przykład ten jest kolejnym argumentem przemawiającym za przyjęciem zasad ogólnych dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W ocenie Sądu tylko taki model może być uznany za przejrzysty i logiczny. W obecnym stanie prawnym brak jest bowiem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, a próby jego włączenia do regulacji dotyczących przedmiotowych transakcji prowadzą do nielogicznej wykładni prawa. 11. Powyższe stanowisko, w zakresie opodatkowania wynagrodzenia ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia na zasadach ogólnych znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 756/11 Sąd oddalając skargę Skarżącej występującej do organu interpretującego z odwrotnym pytaniem, co do słuszności przyjęcia ogólnych zasad opodatkowania dla zbycia udziałów (akcji) stwierdził, że "uchylenie pkt 2 art. 10 ust. 1 pdop wyżej wskazaną nowelizacją spowodowało, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowany na takich samych zasadach jak zysk z odpłatnego zbycia akcji. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zakwestionowały stanowisko skarżącej Spółki. Spółka uznała, że uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie dochodów uzyskanych przez akcjonariusza Spółki jako dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, gdyż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1. Zdaniem Sądu uznanie powyższego stanowiska Spółki za prawidłowe prowadziłoby do zakwestionowania racjonalności ustawodawcy przy dokonywaniu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak w 2002 r. jak i w roku 2010. Dlatego też należy przyjąć, co już wyżej wskazano, że skreślenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy spowodowało, iż dochód uzyskany ze zbycia odpłatnego akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być dochodem z udziału w zyskach osób prawnych". Warto także zauważyć, iż w powyższej sprawie, podobnej do rozpoznawanej została zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów, która była w swej treści całkowicie sprzeczna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w przedmiotowej sprawie. 12. Sąd uznał także za zasadne stanowisko zaprezentowane w opinii prawnej autorstwa prof. dr hab. W. Nykiela i mgr M. Wilka pt. "W sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia". W powyższej opinii prawnej przedłożonej wraz ze skargą przez Skarżącą poza potwierdzeniem argumentacji Strony wskazano, iż za zastosowaniem przepisów dotyczących ogólnych zasad opodatkowania przemawia także zasada lex posterior derogat legi prori jako reguła kolizyjna stanowiącą jedna z metod usuwania sprzeczności w systemie prawa. Autorzy powyższej opinii podkreślili, iż "zgodnie z tą zasadą ustawa (przepis) późniejsza ma pierwszeństwo zastosowania przed ustawą (przepisem) wcześniejszą. Oznacza to, że w razie sprzeczności pomiędzy dwoma normami czy pomiędzy normą a zasadą prawa pierwszeństwo należy przyznać normie (zasadzie prawa) wprowadzonej później. Lex posterior w niniejszej sprawie stanowią konsekwencje zasady opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p.), wprowadzonej nowelizacją z 25 października 2010 roku po wykreśleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ów stan prawny pozostaje w sprzeczności z lex prior, którym jest art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Absurdalne wyniki wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. uzasadniają rozważenie przyjęcia koncepcji, wedle której proces podejmowania decyzji interpretacyjnej prowadzi do założenia konieczności odmowy zastosowania tego przepisu. W takim przypadku podstawą rozstrzygnięcia interpretacyjnego w niniejszej sprawie byłby wyłącznie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia pojęcia dochodu oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy określające zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów powstających w związku z dokonaną transakcją zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Odmowa zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wynikałaby przede wszystkim z zastosowania reguły kolizyjnej lex posterior derogat legi priori, co umożliwia uniknięcie sprzeczności w systemie prawa. W istocie skutki zastosowania tej koncepcji nie odbiegałyby od rezultatów przyjęcia koncepcji zakładającej wykładnię systemową art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W obu przypadkach podstawą opodatkowania jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. W razie nadwyżki kosztów nad przychodem dochodzi do powstania straty, możliwej do rozliczenia przez podatnika przy ustalaniu globalnego dochodu ze wszystkich źródeł w danym roku podatkowym." 13. Reasumując Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). 14. W tym stanie rzeczy Sąd uwzględniając skargę na podstawie art. 134 § 1 i 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – "p.p.s.a.") orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).