I SA/Go 801/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] sierpnia 2012 r. Skarżące TF S.A. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. nr [...] i określającą w podatku od towarów i usług za październik 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.716.594,00 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 1.166,00zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatków w 1994 r. oraz podatku od towarów i usług w 1995 r. W sporządzonym w dniu [...] czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że TF Spółka z o.o. tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór, na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, podlegał zaniechaniu. W dniu [...] lipca 1997 r. kontrolowany zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej nieprawidłową ocenę czynności prawnych dokonywanych przez Spółkę oraz błędną interpretację przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] września 2000 r., nr [...] Urząd Skarbowy, określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości 1.565.965,00 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 151.795,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 151.795,00 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 151.158,90 zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 30.477,00 zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 30.477,00 zł i odsetki od zaległości w wysokości 31.172,20 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. w wysokości 45.538,50 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. podatek naliczony w wysokości 135.022,00 zł, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku za ten miesiąc. Ponadto podatnik zaniżył wysokość podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. Na powyższe nieprawidłowości składało się: - nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za październik 1995, podatku wynikającego z faktury VAT Nr [...] z [...] września 1995 r. w kwocie 1.166,00 zł, jako podatku należnego, czym naruszono § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 133, poz. 688 ze zm.); - nie ujęcie w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. podatku w kwocie 19.684,50 zł wykazanego w fakturze VAT Nr [...] z [...] listopada 1995 r. rozliczonego za listopad 1995 r., jako podatku należnego, czym naruszono § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.; - nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. podatku należnego w kwocie 26.400,00 zł wykazanego w fakturze VAT Nr [...] z [...] listopada 1995 r., czym naruszono art. 6 ust. 8 ustawy o VAT; - ujęcie w ewidencji zakupu VAT oraz deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem 135.021,88 zł wykazanego w fakturach VAT: Nr [...] z [...].09.1995 r., Nr [...] z [...].09.1995 r., Nr [...] z [...].09.1995 r., Nr [...] z [...].10.1995 r., Nr [...] z [...].10.1995 r., niezgodnie z § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Ponadto Urząd Skarbowy uznał, że podatnik ponosi konsekwencje wystawienia faktur VAT: Nr [...] z [...].10.95, Nr [...] z [...].10.95, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia do urzędu skarbowego podatku wykazanego w tych fakturach. Organ I instancji stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w w/w fakturach, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia. Od decyzji z dnia [...] września 2000 r. podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 53, art. 54, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 – dalej w skrócie O.p.), poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego wpływ na zawarte rozstrzygnięcie; - art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1 - ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie; - § 35 ust. 4, § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że urząd skarbowy naruszył dwuinstancyjność wyrażoną w art. 127 O.p. Jego zdaniem postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem I instancji ograniczyło się jedynie do rozpatrzenia wyniku kontroli, co stanowiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej narusza zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Ponadto w materiale dowodowym pominięto fakt, że u kontrahenta kontrolowanej tj. PHU A.P. przeprowadzone zostały za okres współpracy z TF Sp. z o.o. kontrole zarówno przez właściwy urząd skarbowy, jak również Urząd Kontroli Skarbowej. Zdaniem podatnika, efektem w/w czynności było stwierdzenie braku nieprawidłowości w prowadzonej przez PHU A.P. działalności. W kontekście powyższego strona wniosła o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU A.P.. Ponadto podatnik zakwestionował prawidłowość naliczenia przez organ I instancji odsetek od zwrotu podatku VAT. Decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku należnego w kwocie 26.400,00 zł związanego z otrzymaniem przez TF kwoty w wysokości 120.000,00 zł tytułem opłaty wstępnej do umowy leasingu kapitałowego Nr [...] i określiła w podatku od towarów i usług za październik 1995r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.592.365,00 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 125.395,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 125.395,00 zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 123.429,30 zł na dzień [...] września 2000 r. i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.618,50 zł, w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Podatnik pismem z [...] stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...]. Decyzją z [...] października 2001 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy w/w decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w podatku od towarów i usług za październik 1995r. Natomiast wyrokiem z 13 lutego 2002 r., o sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z [...] października 2001 r., nr [...]. Następnie decyzją z [...] czerwca 2002 r., nr [...] Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania z [...] października 2000 r. Izba Skarbowa decyzją z [...] sierpnia 2002 r., nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., w części dotyczącej: - podatku należnego w kwocie 26.400,00 zł związanego z otrzymaniem przez TF kwoty w wysokości 120.000,00 zł tytułem opłaty wstępnej do umowy leasingu kapitałowego Nr [...], - zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 30.477,00 zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości 30.477,00 zł oraz odsetek od tej zaległości w wysokości 31.172,20 zł i określiła w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.592.365,00 zł, zawyżenie zwrotu różnicy podatku w wysokości 125.395,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 125.395,00 zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 8.193,60zł (naliczone od dnia 1 sierpnia 2000 r.) oraz ustaliła w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.618,00 zł, w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...] oraz decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września nr [...] jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 68 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. oraz ewentualnie o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. jako wydanej z naruszeniem: - art. 6 ust. 4 i 10 ust. 2 ustawy o VAT ; - § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.; - art. 120, 122 i 187 O. p. oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym, naruszeniem art. 68 § 1 O. p. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy. Decyzja wydawana przez organ podatkowy na podstawie powołanego przepisu jest decyzją konstytutywną, a więc wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. W związku z takim charakterem tego typu decyzji przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego należy brać pod uwagę art. 68 § 1 O. p., z którego wynika, że decyzje konstytutywne ulegają przedawnieniu po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydały decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy po upływie 3 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego. W związku z tym zaskarżona decyzja zawiera wadę powodującą stwierdzenie jej nieważności, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 68 § 1 O. p. Twierdzenia organów podatkowych dotyczące charakteru zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego są bezpodstawne. Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r. o sygn. akt 2927/01 w którym Sąd wyraźnie wskazał, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana w tej sprawie przez organy podatkowe po upływie 3 lat od momentu powstania obowiązku podatkowego rażąco narusza prawo. Twierdzenia Izby Skarbowej dotyczące stosowania w tej sprawie przepisu art. 70 § 1 O. p., a więc przedawnienia pięcioletniego do wydania takiej decyzji, podważają ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA dotyczącym przedmiotowej sprawy. Wskazywanie przez Izbę Skarbową, że pogląd organów podatkowych został potwierdzony przez stanowisko Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 27/01 jest bezzasadne, gdyż wyrok ten dotyczy podatku od towarów i usług za kwiecień 1995r., a więc jest wiążący dla organów podatkowych tylko i wyłącznie w zakresie rozliczeń tego podatku dotyczących kwietnia 1995r. Natomiast w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1995r. moc wiążącą posiada wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002r. Skarżąca wskazała na rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O. p. - wydanie orzeczenia co do całości sprawy przy jednoczesnym uchyleniu części decyzji. Z sentencji zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowej w określonej części. Poza częściowym uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji Izba jednocześnie wydała rozstrzygnięcie co do całości sprawy. Błędne jest stanowisko Izby Skarbowej uznające, że zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT Spółka zobowiązana była do wykazania w październiku 1995 r. podatku należnego w związku z otrzymaniem od V część zapłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] listopada 1995 r. Skarżąca wskazała, że umowa leasingu operacyjnego zawarta została w dniu [...] listopada 1995 r., płatność dokonana w październiku była świadczeniem bez podstawy prawnej, a więc świadczeniem nienależnym i z tego tytułu nie może ona wywoływać skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Uiszczenie kaucji gwarancyjnej nie zostało zresztą wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określonym w art. 2 ustawy i w związku z tym jest czynnością nie podlegającą temu podatkowi. Skoro czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to nie mogą w stosunku do niej mieć zastosowania poszczególne regulacje dotyczące tego podatku, m.in. regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego czy też momentu wystawienia faktury. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Z literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu jasno wynika, iż ażeby powstał obowiązek podatkowy przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, to musi zostać pobrana "zapłata" - a więc musi istnieć tytuł prawny do jej dokonania za wykonanie usługi lub wydanie towaru. W stanie faktycznym sprawy taki tytuł prawny nie istniał, prowadzone były dopiero negocjacje odnośnie ewentualnego zawarcia umowy, a wpłacona kwota stanowiła kaucję gwarancyjną, będącą zabezpieczeniem zawarcia w przyszłości umowy. Dopiero z chwilą zawarcia umowy leasingu i uznania kaucji na poczet należności z niej wynikającej, można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozważania Izby Skarbowej dotyczące charakteru przedmiotowej wpłaty oparte na analizie Ogólnych Warunków Umów Leasingowych, będących załącznikiem do nie zawartej jeszcze i nie obowiązującej umowy są całkowicie bezpodstawne. Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT nr [...] wystawionych przez PHU A.P. - Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Izby Skarbowej uznającym, że przedmiotem obrotu pomiędzy "I", PHU A.P., Stroną Skarżącą i "A" była część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie izotermiczne w cenie powiększonej o koszt montażu). Izba powołując się na art. 47 Kodeksu cywilnego stwierdziła, że część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, a co za tym idzie nie doszło do faktycznej sprzedaży przez PHU A.P. na rzecz TF, a więc przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W ocenie skarżącej Izba Skarbowa błędnie przyjęła, iż nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) lveco. Należy bowiem wskazać, że samochód [...] jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań właśnie poprzez zmianę typu nadwozia. Nadwozie to nie jest częścią składową samochodu, samochód może funkcjonować odrębnie bez nadwozia izotermicznego, a także samo nadwozie może być bez żadnej dla siebie szkody wymontowane i zamontowane w innym samochodzie. Skarżąca podniosła, że w trakcie prowadzonego postępowania strona występowała o przeprowadzenie dowodu z biegłego na okoliczność określenia treści związku nadwozi izotermicznych z podwoziami, jednak Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia takiego dowodu co stanowi naruszenie art. 187 oraz 188 O. p. Odnosząc się do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M, skarżąca wskazała, że ustalenia Izby Skarbowej dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M zostały oparte na pobieżnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie z całkowitym pominięciem wyjaśnień przedstawionych przez podatnika dotyczących operacji gospodarczych dokonywanych przez TF z tą Spółką oraz Zakładami [...]. Twierdzenie Izby Skarbowej, że przedmiotowe faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane jest bezpodstawne. Z jednej strony organ twierdzi, że fakt zakupu przez TF od Spółki M węgla nie miał miejsca, a więc faktura dokumentująca dokonanie czynności fikcyjnej nie stanowiła podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku. Z drugiej zaś strony Izba stwierdza, że z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że również sprzedaż węgla przez TF nie miała faktycznie miejsca. Z tego Izba wyprowadza wniosek, że skoro z tytułu nieistniejącej czynności TF wystawiło faktury VAT, to na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy było zobowiązane do zapłacenia wykazanego w nich podatku. Skoro czynności dokonywane pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały miejsca, to stwierdzenie, iż w takim przypadku powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy jest w ocenie skarżącej bezpodstawne. Izba Skarbowa dokonując ustaleń w omawianym zakresie oparła swoje twierdzenia na takich faktach jak: fakturowanie sprzedanego węgla przez spółki węglowe na M bez wskazania TF jako odbiorcy, braku dokumentów, z których wynikałoby, że TF składało zamówienia na dostarczanie węgla, a także na podstawie faktu, że dokumenty te nie były przez M archiwizowane. Ponadto Izba Skarbowa ustaliła, że Zakłady [...] składały zamówienia bezpośrednio w firmie M lub w spółkach węglowych oraz, że spółki węglowe kierowały węgiel wagonami bezpośrednio do wskazanych odbiorów. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że skarżąca już w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego podnosiła zarzut nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności odnoszących się do sposobu rozliczenia obrotu węglem. Wyjaśnienia te zostały przez organy podatkowe pominięte. Skarżąca wskazała, że TF z tytułu udziału w przeprowadzonych transakcjach otrzymywał od Spółki M wynagrodzenie prowizyjne, które było fakturowane odrębnie od faktur dotyczących obrotu węglem. Ponadto podatnik wskazywał, że praktyką obrotu węglem było składanie przez wielu kontrahentów zamówień bezpośrednio w spółkach węglowych, co oczywiście nie wykluczało, że w obrocie tym uczestniczyły wszystkie wskazane podmioty, a przede wszystkim TF. Podatnik podnosił, że w praktyce obrotu węglem powszechnym zjawiskiem było, że odbiorcy węgla jak np. elektrociepłownie, miały trudności finansowe i w związku z tym poszukiwały rozwiązań, które umożliwiały im uregulowanie należności za węgiel poprzez dokonywanie rożnego rodzaju kompensat, np. można wskazać, że TF jako kontrahent A, będącego z kolei dłużnikiem elektrociepłowni, uczestniczył w obrocie węglem z uwagi na możliwość kompensaty istniejących wierzytelności. Te okoliczności jednak nie zostały przez Izbę Skarbową uwzględnione. Wyrokiem z 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1437/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001r. i z dnia [...] lipca 2001r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1973/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz TF od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1437/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2009 r. strona skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03. Postanowieniem z 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 434/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z [...] maja 2009 r., którą Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z [...] czerwca 2002 r. uruchomione zostało postępowanie sądowe, które pozwoli odpowiedzieć na pytanie, które z decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w stosunku do TF za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. znajdują się w obrocie prawnym - decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja 2002 r. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja z 2002 r. stanowi zagadnienie prejudycjalne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 29 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 434/09 na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, wyjaśniając że postępowanie sądowoadministacyjne ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09, którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. W szczególności sąd odwoławczy podkreślił, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec TF S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż TF S.A. wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej z [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431-436/09. Wyrokiem z 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1120/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995r. Uzasadniając wyrok Sąd podkreślił, że w pierwszej kolejności istotne dla rozważań niniejszej sprawy jest wskazanie na pozostające w obrocie prawnym decyzje wydane w stosunku do TF przez organy podatkowe. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie przyjmuje ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, przesądzającym o funkcjonowaniu w obrocie prawnym decyzji wydanych wobec TF. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z [...] czerwca 2002 r. podkreślając, że decyzja z [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialnoprocesowych strony, gdyż Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec TF S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z 6 listopada 2009 r. o sygn. akt IFSK 1761/09 przesądził, że w obrocie prawnym znajdują się decyzje z dnia [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...], którymi Izba Skarbowa orzekła wobec TF S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Dalej Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu w odniesieniu do rozliczenia faktury VAT [...]. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa uznała, że w październiku 1995 r. TF otrzymała od V część zapłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego Nr [...] zawartej w dniu [...] listopada 1995 r. pomiędzy TF a V. Termin płatności z tytułu świadczenia usługi określono na dzień [...] listopada 1995r. TF zapłatę otrzymało 27 października 1995r. Dnia [...] listopada 1995 r. TF wystawiło fakturę VAT nr [...] dokumentującą uiszczenie opłaty wstępnej, w której wykazano podatek VAT w wysokości 19.684,00 zł. Podatek ten TF rozliczyło jako podatek należny w deklaracji za listopad 1995 r. Sąd podkreślił, że bezsporne jest, że w październiku nie było zawartej pomiędzy stronami umowy leasingu operacyjnego Nr [...], bowiem umowa ta weszła w życie z dniem jej podpisania, tj. w dniu [...] listopada 1995 r. Wynika to zarówno z charakteru umowy jak i harmonogramu opłat leasingowych, zgodnie z którym termin pierwszej opłaty wstępnej określony został w w/w dacie. Przedmiotowa faktura VAT nr [...] potwierdza dokonanie opłaty wstępnej przelewem w dniu [...] listopada 1995r. tytułem umowy Nr [...]. Wątpliwości natomiast budzi na jakiej podstawie organ przyjął, że dokonana w październiku zapłata wywołała skutki podatkowe w odniesieniu do nie zawartej jeszcze umowy Nr [...] i w konsekwencji nie wystawionej z tego tytułu faktury VAT. Sąd wskazał, że zastrzeżenia takie miał również podatnik wnosząc w piśmie z [...] grudnia 2000 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka osoby, która podpisała umowę leasingu operacyjnego Nr [...] w imieniu V na okoliczność wyjaśnienia charakteru dokonanej przelewem zapłaty kwoty 109.159,50 zł. Wniosek ten nie został jednak przez organ uwzględniony. Izba Skarbowa stwierdziła naruszenie § 46 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r., a w konsekwencji uznała, że podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż wziął pod uwagę moment wystawienia faktury. Skarżąca wskazała, że w miesiącu październiku prowadzone były dopiero negocjacje odnośnie ewentualnego zawarcia umowy, a wpłacona kwota stanowiła jak nazwała ją skarżąca - kaucję gwarancyjną, będącą zabezpieczeniem zawarcia umowy w przyszłości. Dopiero z chwilą zawarcia umowy leasingu i uznania zapłaty na poczet należności z niej wynikającej, można by mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Brak zatem wskazania przez organ sposobu przyjęcia dokonanej zapłaty w miesiącu październiku, w kontekście nie zawartej jeszcze umowy budzi wątpliwości. Sąd podkreślił, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe, czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 §1 O. p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak możliwości zweryfikowania stanu faktycznego uniemożliwia zajęcie stanowiska co do poprawności i oceny prawnej dokonanej w tym zakresie przez organ podatkowy. W ocenie Sądu przedmiotem sporu pozostaje, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M" Sp. z o.o. dla TF. Organy podatkowe uznały bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenie uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r., jak i zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy te wykluczają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli odbiorca faktury nie nabył towarów (usługi) - a tak dzieje się w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut, że w rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwalał na zakwalifikowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu handlu węglem. W zaskarżonej decyzji na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o numerach [...] oraz [...] wystawionych dla TF przez "M", ponieważ uznano, że stwierdzają one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dalej Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wynika, że TF ujęło w ewidencji zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r., jako podatek naliczony, podatek VAT w kwocie ogółem 30.477,88 zł, wykazany w fakturach VAT: Nr [...] r. oraz Nr [...]. Bezsporne w sprawie pozostaje to, że powyższe faktury VAT zostały wystawione przez "M" dla TF. Faktury te dokumentowały sprzedaż węgla - miału, tj. towarów opodatkowanych stawką VAT 7%. Podatek VAT w łącznej kwocie 30.477,88 zł wynikający z przedmiotowych faktur, TF odliczyło w miesiącu ich wystawienia, tj. w październiku 1995 r. W tym samym miesiącu TF refakturowało sprzedaż zakupionych towarów na Zakłady [...] Sp. z o.o., wystawiając następujące faktury VAT: Nr [...] z [...].10.1995 r., Nr [...] z [...].10.1995 r. Nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że ilości towarów i wartość sprzedaży wykazywana w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż wystawianych przez TF były takie same jak w fakturach VAT dokumentujących zakup, a pochodzących z firmy "M" i wystawionych dla TF. W zaskarżonej decyzji uznano, że obrót węglem był obrotem faktycznie zrealizowanym, ale realizowany był przez firmę M z firmami, które w "M" składały bezpośrednio zamówienia, bez udziału TF. W zaskarżonej decyzji wskazano następujące okoliczności, które w ocenie organów podatkowych wykluczają udział TF w obrocie węglem. W trakcie kontroli przeprowadzonej w "M" stwierdzono, że brak jest dokumentów (poza w/w fakturami VAT na sprzedaż węgla-miału), które świadczyłyby o tym, że TF składało zamówienia na dostarczenie węgla - miału w Spółce "M". Podatnik nie wskazywał dowodów (poza w/w fakturami na sprzedaż węgla – miału), które świadczyłyby o tym, że TF składało zamówienia na dostarczenie węgla. Spółki węglowe fakturowały na "M" węgiel - miał ze wskazaniem odbiorców towarów innych niż TF. Zamówienia te nie były także w żaden sposób archiwizowane. Z kontroli przeprowadzonej w Zakładach [...] wynika, że składały one zamówienia na dostawę węgla bezpośrednio bądź do spółek węglowych bądź do Spółki "M", w których to zamówieniach wskazywały ilość towaru. Zamówienie złożone do spółki węglowej rozpatrywał na początku zarząd tej spółki. Po pozytywnym rozpatrzeniu dostawa realizowana była do Zakładów [...] poprzez wskazanego przez spółkę kontrahenta. W danym przypadku najczęściej była nim Spółka z o.o. "M". Zakłady [...] sprzedawały "M" surówkę i koks, a w ramach kompensaty otrzymywały węgiel. Z faktur wystawianych przez spółki węglowe, jak i z zamówień składanych przez "M" wynika, że "M" składała swoje zamówienia w oparciu o zamówienia otrzymane z Zakładów [...]. Ilości fakturowane na "M", jak i na Zakłady [...] wykazane w fakturach VAT pokrywały się z ilościami wskazanymi w zamówieniach Zakładów [...]. Spółki węglowe bezpośrednio kierowały węgiel wagonami do wskazanych w zamówieniach Zakładów [...]. Pomimo, że Zakłady [...] składały zamówienia na dostawę węgla do Spółki "M" lub spółek węglowych, a towar był bezpośrednio dostarczany z kopalni węglowych do Zakładów, to faktury VAT za dostawy zamówionego węgla wystawiane były przez TF. W trakcie kontroli ustalono, że Zakłady [...] nigdy nie składały zamówień na dostawę węgla do TF i nie miały żadnych kontaktów handlowych z TF. Powyższe okoliczności wskazane przez organ podatkowy w ocenie Sądu nie przesądzają jednak, że TF nie był stroną transakcji kupna sprzedaży węgla. Przesądzającego dowodu na tą okoliczność nie stanowi bynajmniej to, że węgiel był transportowany bezpośrednio do odbiorców z pominięciem TF. Istotne więc w tym zakresie było ustalenie przez organy, czy włączenie się TF do łańcucha podmiotów uczestniczących w handlu węglem było wynikiem woli stron tych czynności i jaki był rzeczywisty zamiar stron tych czynności. Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że Prezes Zakładów [...] stwierdził, że "nie zawierał umowy współpracy z TF i nie składał zamówień do TF". Jednak w ocenie Sądu należy uwagę na zeznania złożone przez B.P. Dyrektora - Wiceprezesa M współwłaściciela firmy - do protokołu przesłuchania świadka spisanego w dniu [...] października 1996 r. Zeznanie to jest tylko częściowo czytelne. Z części czytelnej wynika, że porozumienia z TF w zakresie współpracy zawierane były w formie ustnej. "M" płaciła TF na podstawie ustnych uzgodnień za przeprowadzenie kompensaty finansowej z zakładami [...] i TF sp. z o.o.. Dalej wyjaśniono, że TF zamawiało towary w "M" i składało dyspozycje wysyłkowe. Zamówień otrzymanych z TF w "M" nie archiwizowano, ponieważ zamówienia są przechowywane do momentu zamknięcia transakcji. tj. zapłaty wszystkich należności przez kontrahentów. Fizycznie nie dostarczono towaru, ponieważ nie było takiej potrzeby gdyż fizycznym odbiorcą towaru była osoba trzecia. Fizycznego odbiorcę ustalono na podstawie dyspozycji wysyłkowej składanej przez TF. Zatem zeznanie B.P. przeczy ustaleniom podatkowym. Tymczasem w zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w ogóle do tego zeznania się nie odniesiono, pomimo, że na zeznanie to zwróciła uwagę strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji. Nie wyjaśniono zatem dlaczego temu dowodowi nie dano wiary, ewentualnie dlaczego dowód ten nie jest istotny dla sprawy. Taka wybiórcza ocena materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ten sposób naruszony został również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto Sąd podkreślił, że istotne jest to, iż tylko część tego zeznania B.P. jest czytelna. Z tego powodu w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji, pełnomocnik wniósł o ponowne przesłuchanie tego świadka. Postanowieniami z [...] grudnia 2000r. oraz z [...] grudnia 2000r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu nie uzasadniając przyczyn takiego stanowiska. Sąd wskazał, że brak motywacji odmownego postanowienia organu podatkowego, przy jednoczesnym braku ustosunkowania się do wniosku dowodowego strony w decyzji, pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń i stanowi naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony ( por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006r. o sygn. akt I FSK 703/05). Zatem zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że TF nie brał udziału w handlu węglem i związku z tym przedmiotowe faktury VAT wystawione dla TF przez "M" stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, nie zostało poprzedzone wystarczającym postępowaniem dowodowym i jako takie narusza również wyżej wymienione przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w zakresie ustaleń dotyczących handlu węglem, organ podatkowy powinien dokonać, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, analizy pełnego zebranego w sprawie materiału dowodowego i rozważyć ewentualne jego uzupełnienie. Sąd nie zaaprobować również stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez PHU A.P. na rzecz TF nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...], a co za tym idzie, że nie powstała podstawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury te stwierdzają czynności określone w § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Sąd wskazał, że nie pozostaje kwestią sporną, że powyższe faktury VAT zostały wystawione przez PHU A.P. dla "TF", a dotyczyły sprzedaży nadwozi izotermicznych. Na podstawie kontroli przeprowadzonych w PHU A.P., ZNCH "I" oraz "A", a także dowodów z przesłuchania świadków, organy podatkowe ustaliły, że "A" odbierała od ZNCh "I" kompletne pojazdy, które składały się z podwozi [...] będących własnością "A" (przekazanych do firmy "I" do montażu) oraz z wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez firmę "I". W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przedmiotem obrotu pomiędzy "Igloocar", PHU A.P., TF i "A" była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). Natomiast zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową wynika, iż wystawione faktury VAT miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami ZNCh "I", PHU A.P., TF, "A", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał. W ocenie Sądu w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę do zakwestionowania spornych faktur. W pierwszej kolejności, za nieuprawnione i naruszające art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego jest stanowisko, że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) lveco. Nie można bowiem z góry odrzucić, w toku postępowania podatkowego, stanowiska strony skarżącej, że samochód [...] jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań poprzez zmianę typu nadwozia. Dla uznania rzeczy za część składową innej rzeczy istotne znaczenie mają kryteria ustalone w art. 47 § 2 k.c. Otóż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ustawa posługuje się więc dwoma kryteriami, a mianowicie kryterium uszkodzenia lub istotnej zmiany rzeczy. Odmienne stanowisko organu podatkowego wymagałoby ustaleń przy udziale biegłego, o którego w postępowaniu dowodowym wnioskowała strona. Zatem, jeżeli organ podatkowy kwestionował takie stanowisko strony skarżącej zobowiązany był przeprowadzić wnioskowany dowód z opinii biegłego. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części, w której stwierdza się, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu ogranicza się do lakonicznego wskazania, że okoliczność ta wynika z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową. Organ podatkowy nie skonkretyzował jednak swojego stanowiska i nie podał, które konkretnie dowody i w jaki sposób świadczą o poprawności jego stanowiska. Brak wskazania dowodów, na których organ się oparł stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak uzasadnienia w zakresie oceny przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego uniemożliwia Sądowi skontrolowanie, czy organ podatkowy przeprowadził to postępowanie zgodnie z zasadami przewidzianym w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd podzielił również pogląd skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy, ale jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, nakazując organowi odwoławczemu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. także w zakresie naliczonych odsetek, co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc październik 1995 r. W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych złożonych przez obie strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 947/10 skargi te oddalił. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącej od opisanej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2012 r. nr [...], uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. nr [...] i określił w podatku od towarów i usług za październik 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.716.594,00 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 1.166,00zł. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził, że podjął czynności celem ustalenia możliwości merytorycznego orzekania w sprawie, powołując się przy tym na pismo Spółki z [...] marca 2012 r., w którym podniosła ona, że całość jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 r. uległa przedawnieniu i na tej podstawie wniosła o umorzenie postępowania zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej. Dyrektora Izby Skarbowej ustalił, że [...] października 2000 r. Sąd Rejonowy wpisał do księgi wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki, na podstawie wniosku z [...] września 2000 r., hipotekę ustawową w kwocie 3.005.754,23 zł tytułem zaległości podatkowej na rzecz Urzędu Skarbowego oraz, że hipoteka ta pozostaje wpisana nadal. Organ odwoławczy, wyjaśniając treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do końca 2002 r. oraz art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. jest zabezpieczone hipoteką i w związku z tym nie uległo ono przedawnieniu. Istotnym jest też, że przed upływem terminu przedawnienia podatku za październik 1999 r. została ustanowiona ww. hipoteka, a decyzja będąca podstawą wpisu hipoteki jest nadal w obrocie prawnym. Powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, organ wskazał, że wpis hipoteki jest dla organu wiążący, a skarżąca miała możliwość zaskarżenia wpisu hipoteki i kwestionowania jego skuteczności przed sądem powszechnym. Organ odwoławczy wskazał, że zajęcie zabezpieczające uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne wskutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z [...] czerwca 1996 r. W dniu [...] października 2000 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] dotyczące podatku za październik 1995 r. i doręczono skarżącej w dniu 18 października 2000 r. wraz z informacją o dokonaniu pierwszej czynności egzekucyjnej - zajęciu rachunku bankowego, co skutkowało, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. - przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Na podstawie decyzji o zabezpieczeniu nie dokonano w dniu [...] października 2000 r. żadnych rozrachowań na ww. tytuły, a organ pierwszej instancji w piśmie z [...] lutego 2008 r. wskazał, że wysokość zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych z [...] września 2000 r. przekroczyła kwotę środków zgromadzonych w Urzędzie, wobec czego różnicę zabezpieczono przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości. Organ stwierdził również, że postanowienia dotyczące zaliczeń na poczet decyzji wymiarowych nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podejmowane w niniejszej sprawie, gdyż postanowienia te mają charakter czynności materialno-technicznej, wtórnej wobec decyzji wymiarowej. Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, Dyrektor przyjął, że brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia odwołania skarżącej złożonego od decyzji z [...] września 2000 r. i uwzględniając treść wyroku WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1120/09 oraz NSA z 29 września 2010 r. I FSK 947/10, uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. nr [...] i określił w podatku od towarów i usług za październik 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.716.594,00 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 1.166,00zł. Uzasadniając niemożność umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. nie może mieć zastosowania, gdyż byłoby to niezgodne z przepisami ustaw zmieniających Ordynację podatkową, a ponadto w sprawie nie doszło do przedawnienia. Kończąc uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektor, na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalił, że w dniu wydania decyzji zabezpieczającej, tj. [...] czerwca 1996 r. faktycznie nie zabezpieczono żadnych środków. Dopiero na podstawie postanowienia z tego samego dnia dokonano zajęcia szeregu wierzytelności z tytułu umów leasingowych. Kwoty z tego tytułu wpływały na konto depozytowe organu sukcesywnie przez okres 3 lat – od [...] lipca 1996 r. do [...] sierpnia 1999 r. Odsetki od lokat zaliczono na kwotę zabezpieczenia do końca listopada 1999 r. , kiedy to na koncie depozytowym zgromadzono 5.540.124,98 zł. Kwoty odsetek od lokat powiększyły stan wierzytelności zabezpieczonej, której wysokość była określona. Po osiągnięciu żądanej kwoty zabezpieczenia, narastające odsetki zwracano Spółce. W trakcie trwającego postępowania zabezpieczającego wydano trzy postanowienia o ograniczeniu kwoty zabezpieczenia, uchylając zabezpieczenie w części: powyżej 5.800.000 zł w dniu [...] maja 1999 r., powyżej 5.540.000 zł w dniu [...] sierpnia 1999 r. i powyżej. 3.626.000 zł w dniu [...] września 2000r. Po wydaniu ostatniego z ww. postanowień ograniczających zabezpieczenie Spółce zwrócono 1.871.992,58 zł. Wobec wydania decyzji wymiarowych z [...] września 2000 r. za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące miesiące od lipca do listopada 1995 r. i w oparciu o nie w dniu [...] października 2000 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne dotyczące tych miesięcy. Zabezpieczoną kwotę zarachowano na zaległości Spółki objęte tymi właśnie tytułami wykonawczymi. Natomiast [...] października 2000 r. wystawiono tytuły wykonawcze dotyczące wymiaru podatku VAT za październik 1995 r., doręczono je Spółce 18 października 2000 r. W następnych latach, w związku ze zmieniającymi się decyzjami wymiarowymi wydawanymi w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., organ pierwszej instancji dokonywał kolejnych rozrachowania zabezpieczonej kwoty. Ostatnim postanowieniem dotyczącym października 1995 r. wydanym [...] stycznia 2012 r. zaliczył na poczet decyzji z [...] września 2000 r. dotyczącej października 1995 r. kwotę 137.264,60 zł. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, Spółka zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego oraz nie wykonanie wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 432/09. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana m. in. w oparciu o decyzję organu odwoławczego dotyczącą podatku VAT za wrzesień 1995 r., która jest decyzją błędną, ponieważ została wydana po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niedopuszczalne. Niedopuszczalne było też, zdaniem skarżącej, stawianie zarzutu, że obowiązek podatkowy z faktur o numerze [...] powstał w październiku 1995 r. w sytuacji, gdy faktury te rozliczone zostały w deklaracji za wrzesień 1995 r. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy wykonując wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 432/09 zobowiązany był do nieuwzględniania w deklaracji VAT podatnika za miesiąc październik 1995 r. podatku należnego wynikającego z faktury korekty nr [...] i faktury korekty nr [...] w łącznej wysokości 32.030,00 zł i w konsekwencji zobowiązany był, w wydanej decyzji podwyższyć kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym o tę kwotę. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie z [...] grudnia 2012 r. skarżąca podsumowała swoje stanowisko wskazując, że niezależnie od oceny dopuszczalności ustanowienia hipoteki dla spornych zobowiązań, co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla zobowiązań w podatku VAT za sierpień, październik i grudzień 1995 r., z powodu zapłaty tych zobowiązań. Powołując się na pogląd prawny zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, że zapłata na podstawie decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi przeszkody dla przedawnienia, a przedawnienie uniemożliwia prowadzenie dalszego postępowania wymiarowego, Skutki zapłaty upadły, ponieważ po uchyleniu decyzji wymiarowych organu odwoławczego z 2002 r., organ pierwszej instancji dysponował nadpłatą należącą do podatnika. Spółka zarzuciła organowi popadanie w oczywistą i łatwo uchwytną sprzeczność w twierdzeniu, że zobowiązania podatkowe nie przedawniły się, ponieważ były jednocześnie zabezpieczone hipoteką i przedawnione. W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej, powtarzając dotychczasową argumentację w kwestii przedawnienie, wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w lipcu 2012 r. na podstawie przepisów procesowych obowiązujących do 31 grudnia 2002 r., a uchwała I FPS 1/12 została wydana w grudniu 2012 r. w indywidualnej sprawie i dotyczyła przepisów art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że przedmiotem niniejszego postępowania jest podatek od towarów i usług za październik 1995 r., a zatem sprzed 17 lat. Okres ten ma o tyle istotne znaczenie, że niezbędnym jest, przed rozpoznaniem zarzutów merytorycznych, rozważenie podstawowej kwestii, a mianowicie jakie skutki prawne ten upływ czasu wywołał – czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zarzut przedawnienia został podniesiony przez skarżącą Spółkę w postępowaniu odwoławczym, następnie w skardze i rozwinięty w piśmie procesowym z [...] grudnia 2012 r. Zdaniem skarżącej, co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla zobowiązań w podatku VAT m. in. za październik 1995 r. z powodu zapłaty tych zobowiązań (i ich wygaśnięcia), zgodnie z treścią decyzji organu odwoławczego z 2002 r. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że sprawa podatku od towarów i usług za październik 1995 r. była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych rozpoznających skargi na wcześniejsze decyzje organu odwoławczego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargi kasacyjne od wyroków ww. sądów. Wyrokami, które bezpośrednio poprzedziły wydanie zaskarżonej decyzji, a w których nakazano organowi drugiej instancji ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego od decyzji z [...] września 2000 r. są: wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 1120/09 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r. I FSK 947/10. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zatem zgodnie z tym przepisem, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i tutejszy Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami w ww. wyrokach zawartymi. Jednakże trzeba zauważyć, że w wyrokach tych żaden z ww. Sądów nie rozstrzygała kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za październik 1995 r. Wyroki te nie zawierają w tej materii ani oceny prawnej, ani jakichkolwiek wskazań. W tej sytuacji, wobec podniesienia przez skarżącą zarzutu przedawnienia, Sąd, rozpoznając skargę złożoną w niniejszej sprawie, zarzut ten zobowiązany był rozpoznać. Jak już wyżej wspomniano, niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za październik 1995 r. Do dnia 1 stycznia 1998 r. obowiązywały przepisy ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.), które w art. 30 regulowały kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Z dniem 1 stycznia 1998 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), której przepisem przejściowym był art. 324 § 1. Zgodnie z jego treścią, do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy nowej ustawy. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że treścią tego przepisu objęto zdarzenia prawne – procesowe i materialnoprawne – w tym dotyczące przedawnienia, powstałe pod działaniem uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które do 1 stycznia 1998 r. nie zostały rozpatrzone przez ten organ podatkowy pierwszej instancji, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 324 § 2 (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 81/05, z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 18/07). Rozpoznawana sprawa została wszczęta 15 lipca 1997 r., ponieważ po przeprowadzeniu kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej i sporządzeniu przez niego w dniu [...] czerwcu 1997 r. wyniku tej kontroli, [...] lipca 1997r. skarżąca zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji zapadła [...] września 2000 r., czyli już pod rządami Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd nie może zgodzić się z poglądem skarżącej, która twierdzi, że do badania przedawnienia w niniejszej sprawie należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy przy tym także zauważyć, że zarówno ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 30 ust. 1, jak i Ordynacja podatkowa w art. 70 § 1, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych ustalały na 5 lat. Zatem w niniejszej sprawie okres ten zakończyłby się pod rządami Ordynacji podatkowej, bowiem pięcioletni termin przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 1995 r., którego płatność przypadała na [...] listopada 1995 r., upłynął z końcem roku 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 1377/05 stwierdził, że zdarzenia takie jak np. zapłata podatku czy upływ terminu przedawnienia należy oceniać według obowiązującego w czasie ich zaistnienia art. 59 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, uznając że o stosowaniu danej ustawy decyduje data zdarzenia, do którego odnosimy dany przepis. Zdaniem NSA, "inne zdarzenie powoduje rozpoczęcie biegu przedawnienia i inne jego wygaśnięcie. Każde z tych zdarzeń powinno być oceniane według ustawy obowiązującej w dacie jego zaistnienia." Skoro w rozpoznawanej sprawie bieg przedawnienia podatku od towarów i usług rozpoczął się pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zdarzenia powodujące wygaśnięcie tego zobowiązania nastąpiły pod rządami Ordynacji podatkowej, to kwestia wygaśnięcia zobowiązania podlega ocenie według przepisów Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2000 r. określała zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zaległość podatkową. Także zaskarżona decyzja, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, określiła kwotę zwrotu różnicy podatku oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż ma on zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem uchwała ta nie pozostawia wątpliwości, że uregulowana przepisami art. 70 Ordynacji podatkowej instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie również w niniejszej sprawie. Sąd pragnie podkreślić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa i w związku z tym upływ terminu przedawnienia powinien być brany pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że skuteczne wpisanie hipoteki przed końcem 2000 r. uniemożliwiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki za październik 1995 r., zgodnie z treścią art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Dyrektor powołuje się na istniejący w księdze wieczystej w chwili wydawania przez niego zaskarżonej decyzji wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej i kognicję sądu cywilnego jako wyłącznie właściwego do ewentualnego ustalenia zgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Tymczasem skarżąca twierdzi, że zapłata całości zobowiązań nastąpiła w 2002 r. i najpóźniej wówczas, wskutek zapłaty, zobowiązanie wygasło, a wraz z nim zabezpieczająca je hipoteka, co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Skarżąca uważa również, że to Sąd w niniejszym postępowaniu ma obowiązek dokonania oceny prawnej odnośnie istnienia hipoteki w związku z dokonaniem zapłaty zobowiązania podatkowego. Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię należy najpierw sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.). Jej art. 3 w ust. 1 brzmi: domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, a w ust. 2: domniemywa się, że prawo wykreślone nie istnieje. Przepis ten wyraża zasadę jawności materialnej, konstruując domniemanie wiarygodności księgi wieczystej oraz domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z tej księgi. Są to domniemania wzruszalne i jako takie mogą być obalone przez przeciwstawienie im dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), albo w każdym innym postępowaniu sądowym, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt III CSK 146/10, LEX nr 785276). Wprawdzie orzeczenia Sądu Najwyższego prezentujące takie stanowisko dotyczą postępowań cywilnych, a nie administracyjnych i mówią o prawidłowości wpisu hipoteki, ale pogląd ten ma, zdaniem Sądu, również znaczenie w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, i to w zakresie badania istnienia wpisanej już hipoteki, właśnie z uwagi na wzruszalność tych domniemań. Kwestia takiego badania była już rozważana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2016/08). Z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. i art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym od początku 2003 r. do chwili obecnej – wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis ten ma bardzo istotne znaczenie, ponieważ umożliwia on organowi podatkowemu, w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką, nieograniczone ramami czasowymi podejmowanie rozstrzygnięć odnośnie tego zobowiązania. W tej zatem sytuacji niezbędne staje się badanie skuteczności tego zabezpieczenia i powoływanie się jedynie na wpis hipoteki w księdze wieczystej nie jest wystarczające, tym bardziej jeżeli decyzja organu drugiej instancji, która jest decyzją deklaratoryjną zapada po dwunastu latach od dokonania zabezpieczenia hipotecznego. Należy mieć przy tym na uwadze, że wykreślenie wpisu hipoteki jest jedynie czynnością techniczną. Zatem zarówno organ drugiej instancji, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję tego organu, są zobligowane do badania, czy w dniu wydania zaskarżonej decyzji występowały i trwały podstawy kreujące zabezpieczenie hipoteczne. Przepis art. 66 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do chwili utraty jego mocy z dniem [...] czerwca 2001 r. – stanowił, że hipoteka zabezpieczająca wierzytelność Skarbu Państwa lub gminy (a od 1 stycznia 1999 r. jednostki samorządu terytorialnego) mogła powstać równie na podstawie przepisów szczególnych. Takim przepisem był art. 34 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2001 r. – który stanowił, że Skarbowi Państwa i gminie (a od 1 stycznia 1999 r. jednostce samorządu terytorialnego) przysługuje hipoteka ustawowa na wszystkich nieruchomościach podatnika (...) z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód. W tym miejscu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie wpis hipoteki - wówczas jako ustawowej - został dokonany w dniu [...] października 2000r. na podstawie wniosku złożonego [...] września 2000 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego z tej samej daty. W chwili dokonywania tego wpisu art. 35 Ordynacji podatkowej określał tryb powstawania hipoteki ustawowej, a ponieważ powstawała ona z mocy ustawy (art. 34 Ordynacji podatkowej), jej wpis do księgi wieczystej był wpisem deklaratoryjnym – hipoteka ustawowa istniała jeżeli istniała zaległość podatkowa, niezależnie od tego czy była w księdze wieczystej wpisana. Powstawała ona z dniem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tej zaległości podatkowej (art. 35 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego określająca tę zaległość została wydana w dniu [...] września 2000 r. W związku ze zmianą przepisów art. 35 dokonaną ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 39, poz. 459) z dniem 5 czerwca 2001 r. hipoteka ustawowa stała się hipoteką przymusową, o czym stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy z 11 kwietnia 2001 r. Należy zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące hipotek, określając tryb ich ustanowienia, nie precyzują sposobu ich wygaśnięcia ani skutków prawnych takiego wygaśnięcia. Ponownego podkreślenia wymaga to, że wykreślenie wpisu hipoteki stanowi jedynie czynność techniczną. W tej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się do przepisów powołanej wyżej ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Jej art. 94 – w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2011 r. – stanowił, że wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W Ordynacji podatkowej brak takiego przepisu szczególnego. W sprawie podatkowej wierzytelnością taką jest zaległość podatkowa. O tym, co jest zaległością podatkową stanowi art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika obowiązek podatnika prawidłowego obliczenia podatku należnego przy uwzględnieniu podatku naliczonego (art. 10 ust. 2 ustawy), jak i jego prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, czego dokonać może za miesiąc, w którym otrzymał fakturę (art. 19 ustawy). Nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi do sytuacji, w której należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości. Art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) nakazywał traktowanie na równi z zaległością podatkową zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W niniejszej sprawie w deklaracji za październik 1995 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości 1.717.760,00 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, iż skarżąca zawyżyła wskazaną przez siebie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę 1.166,00 zł, co zasadnie – w świetle powyższych rozważań - organ podatkowy uznał za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. Jak już wyżej wspomniano, w niniejszej sprawie hipoteka ustawowa powstała z dniem wydania przez Urząd Skarbowy decyzji określającej skarżącej zaległość podatkową, tj. z dniem [...] września 2000 r. i na podstawie tej decyzji dokonano deklaratoryjnego wpisu tej hipoteki ustawowej w księdze wieczystej nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki (dopiero od [...] czerwca 2001 r. wpis ten stał się wpisem hipoteki przymusowej, którą z mocy prawa stała się hipoteka ustawowa). Jednakże wpisem tym zostały objęte również pozostałe decyzje Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane wobec skarżącej w dniu [...] września 2000 r. o numerach [...] dotyczące wcześniejszych miesięcy 1995 r. W kolejnych latach trwającego postępowania podatkowego wszystkie te decyzje ulegały modyfikacjom wynikającym z kolejnych zmieniających się ustaleń stanu faktycznego, a co za tym idzie zmian w subsumpcji dokonywanych przez organ drugiej instancji w związku ze wspomnianymi wyżej wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03. Istotnym jest także przypomnienie, że w dniu [...] czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję z [...] czerwca 1997 r. nr [...], którą dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. w wysokości 6.000.000 zł. W decyzji tej nie wskazano jakie konkretnie kwoty, odrębnie odnośnie każdego miesiąca 1995 r., ona zabezpieczała. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie decyzją tą jest decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2000 r. Decyzję tę doręczono Spółce 17 października 2000 r., zatem z tym dniem wygasła decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996 r. Jednocześnie tego samego dnia zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, bowiem zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r. - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Z treści tego przepisu wynika, że przekształcenie to następuje z mocy samego prawa. Definicja pojęcia "zajęcie egzekucyjne" została wprawdzie wprowadzona do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopiero z dniem 30 listopada 2001 r. przez dodanie art. 1a ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 125, poz. 1368), ale z art. 13 tej ustawy wynika, że jej przepisy stosuje się również do postępowań egzekucyjnych wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. Zamieszczony we wskazanym wyżej art. 1a, wynikający z zawartego w nim sformułowania "ilekroć w ustawie jest mowa o:", słowniczek zawiera definicje ustawowe pojęć, których ustawodawca nie wyjaśnił dotąd w tekście ustawy. I tak z pkt 18 tego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie mowa o zajęciu egzekucyjnym rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie z art. 26 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r. – jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje on z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. W niniejszej sprawie tytuły wykonawcze o numerach [...] wydano [...] października 2000 r. na postawie decyzji wymiarowej dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za października 1995 r. i doręczono je skarżącej 18 października 2000 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym pogląd, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. m. in. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 649/04). Zdaniem Sądu, również dokonanie zajęcia egzekucyjnego oznacza jednocześnie wyegzekwowanie zaległości podatkowej w takiej części w jakiej środki pieniężne dokonane w wyniku tego zajęcie wyczerpują zaległość podatkową. Zajęcie to jest zatem równoznaczne z zapłatą podatku powodującą, na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skuteczne wyegzekwowanie całej zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie wierzytelności jaką Skarb Państwa miał w stosunku do podatnika. W sytuacji, gdy tę zaległość zabezpieczała hipoteka, jej wygaśnięcia powoduje wygaśnięcie hipoteki, ponieważ odpadła podstawa prawna zabezpieczenia hipotecznego, co jednocześnie spowodowało wygaszenie samego zabezpieczenia hipotecznego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że do [...] sierpnia 1999 r. zabezpieczono kwotę 5.540.124,98 zł, a w dniu [...] września 2000 r. wydano trzecie i ostatnie postanowienie ograniczające kwotę zabezpieczenia i uchylono zabezpieczenie w części powyżej 3.626.000 zł, zwracając Spółce tego samego dnia pozostałą kwotę zabezpieczenia. Zatem, skoro zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem [...] października 2000 r., to z tym dniem, zdaniem Sądu, nastąpiła zapłata zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. w kwocie 3.626.000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową skarżącej w podatku VAT za ww. okresy, tj. od lipca do grudnia 1995 r. Jednakże w zaskarżonej decyzji omówiona powyżej kwestia nie była przez organ odwoławczy rozstrzygnięta, gdyż organ ten nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego, twierdząc że wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek z art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8) Ordynacji podatkowej. Na podstawie ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych dołączonych do niniejszej sprawy tej kwestii nie może rozstrzygnąć również Sąd rozpoznający skargę złożoną w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że postanowienia o zaliczeniu stanowią czynności materialnotechniczne, potwierdzającą, że z mocy prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nie konstytuuje jednak tego stanu prawnego. Niemniej należy przyjąć, że w dniu [...] października 2000 r. wyegzekwowana została kwota 3.626.000 zł, przy czym, w oparciu o zaskarżoną decyzję i dołączone do niej akta administracyjne, Sąd nie jest w stanie stwierdzić, czy kwota ta wyczerpywała również zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za październik 1995 r. Wobec powyższego, Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższe stanowisko Sądu i w oparciu o nie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. Przy tym w pierwszej kolejności winien ustalić, czy i w którym momencie oraz w jakim zakresie (w całości bądź w części) nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowej w tym podatku, biorąc pod uwagę, że będąca przekształconym z zajęcia zabezpieczającego zajęciem egzekucyjnym kwota 3.626.000 zł dotyczy nie tylko października 1995 r., ale również miesięcy wcześniejszych i późniejszych 1995 r. Zatem organ odwoławczy najpierw powinien ustalić, na użytek tej sprawy, jaka jest zaległość podatkowa Spółki we wszystkich kolejnych, objętych decyzją zabezpieczającą, miesiącach 1995 r. w oparciu o poczynione w chwili obecnej ustalenia stanu faktycznego i stanu prawnego, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych wraz z wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie. Dopiero na podstawie tak poczynionych ustaleń będzie można stwierdzić czy w wyegzekwowanej w dniu [...] października 2000 r. kwocie zawiera się również zaległość podatkowa za październik 1995 r. Jeżeli zawierać się będzie w całości, będzie to równoznaczne ze stwierdzeniem, że zaległość wygasła wskutek zapłaty dokonanej [...] października 2000 r., a tym samym tego dnia wygasła hipoteka ją zabezpieczająca i od tego momentu przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania. Dopiero wówczas organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie, w jakich terminach, w oparciu o jakie przepisy. W badaniu tym będzie również zobowiązany odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt. I FPS 1/12. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1349 ze zm.).