I SA/Wr 1383/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego z upoważnienia Ministra Finansów – na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. B. K. (dalej: strona, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Wniosek dotyczył zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowania otrzymanego przez stronę na podstawie zawartej ugody skutkującej ustanowieniem służebności przesyłu. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przez należące do gospodarstwa rolnego strony grunty przebiega linia energetyczna napowietrzna. A S.A. z/s w G. zwróciła się do strony z wnioskiem o umożliwienie przebudowy tej linii. Między stroną i spółką doszło do zawarcie ugody, w wyniku której podpisano umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w której określono dla strony jednorazowe wynagrodzenie (odszkodowanie) w kwocie [...] zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy strona może skorzystać z - przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. - ulgi podatkowej, w związku z odszkodowaniem wypłaconym na podstawie umowy (ugody) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu służebności gruntowej, przysługującej także w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, jako odmiennej służebności gruntowej?". Strona uznała, że może skorzystać ze wskazanej w pytaniu ulgi podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 29 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 654/10). W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. (nr [...]) Dyrektor IS, działając z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., nr 261, poz. 2603 ze zm.). Kontynuował, że z postanowień art. 285 § 1 i art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: Kc) wynika, że służebność gruntowa oraz służebność przesyłu stanowią odrębne ograniczone prawa rzeczowe. Wskazał, że mimo iż - zgodnie z art. 3054 Kc - do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych, to jednak służebność przesyłu nie jest tożsama (zrównana) ze służebnością gruntową. Dyrektor IS dowodził, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. odnosi się do odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Stwierdził, że powołany przepis nie odnosi się do odszkodowań przyznanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Kontynuował, że skoro na potrzeby prawa cywilnego ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącą rodzajem służebności gruntowej, to nie sposób przyjąć, że dla potrzeb podatkowych instytucje te są tożsame i obie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Podsumował organ, że z uwagi na to, że w sprawie mamy do czynienia z ustanowieniem służebności przesyłu, otrzymane przez stronę odszkodowanie nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Dodał, że uzyskany z tego tytułu przychód, jako przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu i należy go wykazać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym został otrzymany. Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku NSA organ podniósł, że został on wydany w odrębnej (indywidualnej) sprawie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, strona wniosła skargę na interpretację. Zażądała zwolnienia od podatku odszkodowania wypłaconego jej z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Wskazała, że jej żądanie znajduje potwierdzenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i orzecznictwie sądowym (wyroku NSA z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10). Stwierdziła, że na potrzeby ustawy podatkowej pojęcie "służebności przesyłu" stanowi odmianę "służebności gruntowej" oraz że nie podzielając tego poglądu organ naruszył art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego nadinterpretację. Zdaniem strony, organ winien był przyjąć stanowisko zawarte w wyroku NSA. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do odpowiedzi organu, skarżąca uzasadniała jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem przedstawione w skarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora IS, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, jest nieprawidłowe. Na wstępie Sąd zauważa, że w kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania wypłaconego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypowiedziały się wielokrotnie sądy administracyjne (np. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 88/10 i z dnia 29 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 654/10; wyroki WSA: w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 1594/12, w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 1003/12, w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1134/12; dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w w/w wyrokach. Tezy i stwierdzenia w nich zawarte Sąd wielokrotnie przywoła w niniejszym wyroku, jako szczególnie trafne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm.). Nie podzielając stanowiska skarżącej, w skarżonej interpretacji, organ podatkowy stwierdził, że skoro umowa (ugoda) między stronami dotyczy odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu, to z uwagi na to, że w/w przepis milczy na temat służebności przesyłu, odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem tej służebności nie będzie korzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd za błędną uznał taką interpretację art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., opartą wyłącznie na literalnej jego treści. Zdaniem Sądu, odnośnie możliwości zastosowania tego przepisu do służebności przesyłu należy odwołać się także do wykładni historycznej, systemowej zewnętrznej oraz celowościowej. Istotnym dla tej oceny jest wskazanie na okoliczności, w jakich przepis ten pojawił się w obowiązującym porządku prawnym, na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 263, poz. 2619 ), obowiązując od 1 stycznia 2005 r. Jego uchwalenie było następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały (w sprawie o sygn. akt III CZP 79/02) dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 Kc. Przyjęte w w/w uchwale Sądu Najwyższego stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwała SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08). Z kolei regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, w tym art. 3054 Kc, zostały wprowadzone do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (publ: http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia do Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych, wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Dostrzegając przywołane wyżej regulacje, w orzecznictwie ugruntował się pogląd, podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, stanowiącej odmianę służebności gruntowej, do której ma zastosowane zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. (por. powołane już wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 654/10). Wyrazem tego stanowiska jest art. 3054 Kc, który odnośnie służebności przesyłu odsyła do reżimu prawnego dotyczącego służebności gruntowych. W powołanych wyrokach NSA zwrócił uwagę również na względy celowościowe wprowadzenia regulacji dotyczącej służebności przesyłu, realizującej ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno - ekonomiczne, które nie powinny pozostawać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. z dnia 6 listopada 2008 r. spowodowała objęcie zakresem przedmiotowym zwolnienia także inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, trzeba uznać, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Na marginesie tylko zauważyć należy, co nie jest sporne między stronami, że dla prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest również (patrz np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 88/10), że niezależnie od sposobu nazwania w umowie świadczenia pieniężnego otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalić materialną istotę tego świadczenia, które może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się bowiem od wypłaty odszkodowania za ustanowienie tej służebności. Z przedstawionych wyżej powodów, zaskarżona interpretacja narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Ponownie oceniając stanowisko strony organ interpretujący winien uwzględnić przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którą wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym miejscu wskazać także trzeba, że błędne jest stanowisko organu, iż powołany przez stronę wyrok NSA wiążący charakter ma tylko w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zasadnie przyjmuje WSA w Krakowie (patrz powołany wyżej wyrok tego Sądu), że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Zatem pominięcie przez organ w swojej analizie powołanego przez stronę wyroku NSA narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę [...] zł stanowi uiszczony przez stronę wpis od skargi.